I SA/Po 363/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Gabriela Gorzan Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki /-/ St. Małek W dniu .... B. B. złożyła korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. W korekcie wykazano m.in. przychód ze stosunku pracy w wysokości ... zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 1... zł. Następnie, pismem z dnia .... podatniczka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007. Uzasadniając wniosek wskazała, że w w/w korekcie zeznania zadeklarowała do opodatkowania odszkodowanie w wysokości ... zł, uzyskane od ".A" sp. z o.o., które - w jej ocenie - podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego P - Wy wydał w dniu ... decyzję Nr ... w której określił wysokość zobowiązania B. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie ... zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, iż świadczenie pieniężne, uzyskane przez stronę w wyniku ugody, zawartej w formie aktu notarialnego z przedstawicielem "A" sp. z o.o., nie stanowi odszkodowania, o jakim mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W konsekwencji, powyższy przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego, zadeklarowaną w korekcie zeznania, oraz kwotą określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało z przyjęcia innej wysokości odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet - w korekcie podatniczka wykazała kwotę ... zł, jednak w toku postępowania udokumentowała poniesienie wydatków w wysokości ... zł. B. B. nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem. W odwołaniu podniosła zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez pominięcie zwolnień przedmiotowych, uregulowanych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, sporna kwota stanowiła odszkodowanie cyt. "za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę oraz szkody moralne, mobbing itp". Odwołująca wskazała przy tym na związek pomiędzy zawarciem ugody i wycofaniem przez nią pozwu o odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, złożonego do sądu pracy przeciwko spółce ".A". Jednocześnie wyraziła pogląd, iż ugoda pozasądowa, zawarta w formie aktu notarialnego, winna być w zakresie skutków podatkowych zrównana z wyrokiem sądowym lub ugodą sądową, gdyż notariusz jest zobowiązany do odmowy dokonania czynności notarialnej niezgodnej z prawem. W odwołaniu przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06, stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączającego zastosowanie zwolnienia w przypadku odszkodowań uzyskanych w wyniku ugody sądowej, oraz oparty na nim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 872/07. B. B. przyznała jednocześnie, że w swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się wyłącznie w zakresie ugód sądowych. Jednocześnie wyraziła jednak pogląd, iż cyt. "ustalenia Trybunału są równie trafne w odniesieniu do ugody pozasądowej, o ile została zawarta w formie aktu notarialnego i stanowi jednocześnie tytuł egzekucyjny uprawniający do dochodzenia roszczenia tak jak wyrok sądowy, czy ugoda sądowa". Z uwagi na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz określenie zobowiązania z uwzględnieniem stanowiska, że otrzymane świadczenie pieniężne w ... zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia .... Nr ... utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał przy tym na liczne postanowienia ugody z dnia ... jednoznacznie świadczące o tym, że świadczenie pieniężne, wypłacone B. B., miało charakter odprawy, a zatem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony w zakresie oceny prawnopodatkowych skutków zawarcia ugody w formie aktu notarialnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, notariusz nie dysponuje narzędziami, pozwalającymi na ustalenie, czy rozwiązanie umowy o pracę było niezgodne z prawem oraz czy z tego tytułu pracownik poniósł jakąś szkodę. W konsekwencji, ugody zawartej w formie aktu notarialnego nie można traktować na równi z ugodą sądową, o jakiej mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P. – B.B., sformułowała zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy drugiej instancji oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu ugody notarialnej odmawiając mocy dowodowej pozwowi o odszkodowanie, złożonemu przez stronę do sądu pracy. B. B. wskazała przy tym, że zawarcie ugody nie było możliwe bez wcześniejszego wycofania pozwu. Odnosząc się do możliwości skorygowania ewentualnych nieprawidłowości w treści ugody, w szczególności w zakresie określenia charakteru świadczenia pieniężnego, strona zauważyła, że zgodnie z zapisami aktu notarialnego, naruszenie lub złamanie warunków ugody mogłoby prowadzić do jej unieważnienia i konieczności zwrotu otrzymanej kwoty. Obawa przed negatywnymi finansowymi skutkami działań podważających postanowienia ugody skłoniła B. B. do odstąpienia od składania wniosków dowodowych. W tym kontekście skarżąca sformułowała zarzut niepodjęcia przez organ podatkowy działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku obiektywizmu i wnikliwości. Równocześnie skarżąca podtrzymała pogląd, wyrażony w odwołaniu, iż podatkowe skutki ugody zawartej w formie aktu notarialnego winny być zrównane ze skutkami ugody sądowej. W ocenie strony, stanowisko prezentowane w tej kwestii przez organ odwoławczy nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż notariusz jest zobowiązany do analizy postanowień sporządzanego przez siebie aktu pod względem jego zgodności z prawem, a zatem niemożliwe jest zaistnienie nadużyć, opisanych w wyroku. B. B. podniosła również, że w zaskarżonej decyzji błędnie posłużono się sformułowaniem "ugoda poświadczona notarialnie" w miejsce "ugoda zawarta w formie aktu notarialnego". Zdaniem skarżącej, powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie, gdyż w zależności od przyjętej formy udokumentowania porozumienia, zakres obowiązków, ciążących na notariuszu, jest inny. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi wyjaśnia, że w myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zatem, między innymi, przychody uzyskane ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 26.07.1991r.), zdefiniowane w art. 12 ust. 1 tej ustawy jako cyt. "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Przepis art. 21 ustawy podatkowej zawiera katalog przychodów, których uzyskanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Należą do nich, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, otrzymane odszkodowania - pod warunkiem, że ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw. Od tego zwolnienia ustawa przewiduje jednak szereg wyjątków, wymienionych enumeratywnie w lit. a)-g) cytowanego przepisu. Ze zwolnienia od opodatkowania wyłączone są m.in. odszkodowania, wynikające z zawartych umów lub ugód (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g). Jednocześnie, odrębne zwolnienie podatkowe zostało wyrażone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. Powołany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zauważa ponadto, że prezentowana przez skarżącą kwalifikacja spornego świadczenia pozostaje w sprzeczności z treścią zgodnego oświadczenia, złożonego do aktu notarialnego z dnia .... Repertorium ... przez B. B. oraz przedstawiciela spółki ".A" A. O.. Postanowienia zawartej ugody wskazują bowiem jednoznacznie, iż kwota ... zł została w całości wypłacona z tytułu odprawy, a nie odszkodowania. Terminem "odprawa" posłużono się zarówno w § 2 punkt 7, jak i § 2 punkt 24 i 26 w/w aktu notarialnego. Ponadto, w § 2 punkt 7 zawarto zapis, że cyt. "ze wskazanej w zdaniu powyżej kwoty [tj. kwoty ... zł] Pracodawca dokona potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (...)". Strona nie zgłaszała zastrzeżeń do takiego brzmienia aktu notarialnego, przed podpisaniem ugody potwierdzając zarówno zrozumienie jej treści, jak i to, że dysponowała czasem wystarczającym do skonsultowania treści ugody z wybraną przez siebie osobą, w tym prawnikiem (§ 2 pkt 29 ugody). Należy przy tym zauważyć, że w sporządzaniu aktu notarialnego uczestniczył, na wyraźne życzenie B. B., C. J. M., który został zapoznany z tłumaczeniem ugody, dokonanym przez tłumacza przysięgłego (§ 5 ugody). W świetle opisanych powyżej okoliczności, brak jest podstaw do przyjęcia, że w chwili zawierania ugody strony różnicowały charakter uzgodnionej kwoty świadczenia pieniężnego, dzieląc ją na część "odszkodowawczą" i część wypłacaną z tytułu odprawy. Tym bardziej nieuprawniony jest pogląd, że świadczenie w całości miało stanowić odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W.. z dnia .... Nr ... został wyrażony pogląd, iż cyt. "odprawa jest w istocie odszkodowaniem za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę oraz szkody moralne, mobbing itp.". Stanowisko to skarżąca zdaje się podtrzymywać również obecnie, na co wskazuje w szczególności sformułowanie zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, iż otrzymana kwota stanowiła ekwiwalent odszkodowania, dochodzonego przez nią przed sądem pracy. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwraca uwagę na treść § 2 punkt 14 aktu notarialnego, zawierającego oświadczenie B. B., iż cyt. "pracownik (...) w trakcie zatrudnienia w Spółce nie był poddawany mobbingowi, nie doznał jakiegokolwiek uszczerbku na zdrowiu spowodowanego jego zatrudnieniem w spółce czy pełnioną funkcją ani go nie dyskryminowano". Dodatkowo zauważa się, że z uwagi na realizację postanowień ugody, podnoszona przez stronę okoliczność zaistnienia nieprawidłowości przy rozwiązywaniu umowy o pracę nie została zweryfikowana na drodze sądowej. Jednocześnie, w toku postępowania podatkowego B. B. nie wykazała (a nawet nie uprawdopodobniła), iż akt notarialny, sporządzony w dniu ...., może zawierać zapisy niezgodne ze stanem faktycznym. Dlatego też strona nie może skutecznie kwestionować kwalifikacji prawnej uzyskanego świadczenia pieniężnego, dokonanej w tym akcie. Należy bowiem wskazać, że w myśl przepisów art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 244 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone (stwierdzone). Jednocześnie, na mocy art. 2 § 2 ustawy z dnia 14.02.1991r. Prawo o notariacie (j.t. Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), charakter dokumentu urzędowego uzyskuje każda czynność notarialna, dokonana przez notariusza zgodnie z prawem. W konsekwencji, prawidłowo sporządzony akt notarialny korzysta z opisanego powyżej domniemania prawnego. Na gruncie postępowania cywilnego obalenie tego domniemania jest możliwe poprzez udowodnienie przez stronę, że treść dokumentu jest niezgodna ze stanem faktycznym. Takie uprawnienie przewiduje przepis art. 252 Kodeksu postępowania cywilnego. Jeżeli akt notarialny został sporządzony na okoliczność zawarcia umowy, możliwa jest także modyfikacja postanowień tej umowy w formie np. sprostowania czy aneksu. Nie można przy tym tłumaczyć zaniechania takich działań obawą przed wystąpieniem negatywnych skutków finansowych, przewidzianych w treści samej ugody - szczególnie w sytuacji, w której (jak jednoznacznie wynika z brzmienia § 2 punkt 7 ugody) uzgadniając wysokość świadczenia pieniężnego strony miały świadomość, że będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne podjęcie działań, zmierzających do modyfikacji (korekty) treści ugody, stanowiłoby okoliczność, podlegającą ocenie organów podatkowych w ramach analizy stanu faktycznego sprawy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz treści skargi z dnia ...., w niniejszej sprawie takie zdarzenie nie miało miejsca. Jednocześnie, w świetle zapisów § 2 pkt 7 i pkt 14 ugody, zgodny zamiar stron ugody jest jednoznaczny, a zatem w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 194 § 3 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego oraz do ustalenia treści czynności prawnej w sposób odmienny niż wynika to z dosłownego brzmienia oświadczeń złożonych przez strony tej czynności. Dlatego, sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony. Ponieważ świadczenie pieniężne otrzymane przez B. B.nie miało charakteru odszkodowawczego, bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia pozostawała kwestia, czy odszkodowanie, uzyskane na mocy ugody zawartej w formie aktu notarialnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na uwadze fakt, iż w złożonym odwołaniu strona błędnie zinterpretowała stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 872/07, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanym rozstrzygnięciu odniósł się również do tej kwestii. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowych orzeczeniach dokonano zrównania podatkowych skutków odszkodowania uzyskanego na mocy wyroku sądowego i ugody sądowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe stanowisko nie może jednak zostać rozszerzone na ugody pozasądowe - również takie, które zostały zawarte w formie aktu notarialnego. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia w/w wyroku z dnia 29 listopada 2006r., w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, co następuje: "Trybunał konstytucyjny oczywiście dostrzega przyczyny ostrożności, z jaką ustawodawca podchodzi do zwolnienia podatkowego odszkodowań: celem jest wyeliminowanie zmowy pozornie poszkodowanego z odpowiedzialnym za szkodę. Zwolnienie z podatku wszelkich odszkodowań, także ustalanych w umowach (w tym -w ugodach), dałoby szerokie pole do nadużyć; najprostszą formą ucieczki przed podatkiem byłoby ubranie dochodu w formę odszkodowania. Niebezpieczeństwo nadużyć jest jednak wyeliminowane, a w każdym razie bardzo ograniczone, gdy odszkodowanie jest ustalone ugodą sądową. Po pierwsze, skoro sprawa trafia do sądu, poszkodowany musi przedstawić w pozwie, a zatem - w pewnym sensie upublicznić i poddać kontroli sądowej, okoliczności faktyczne dotyczące samej szkody i przesłanek odpowiedzialności pozwanego. Po drugie, sąd ma możliwość sprawdzenia tych informacji, a także powinien sprawdzić istnienie podstawy prawnej roszczeń. Po trzecie, ugoda zawierana przed sądem podlega kontroli składu orzekającego. Zgodnie z art. 223 § 2 w związku z art. 203 § 4 k.p.c, sąd może uznać ugodę za niedopuszczalną, gdy okoliczności sprawy wskazują, że czynność ta jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. Nawet wtedy gdy okoliczności faktyczne są wiarygodne i istnieje podstawa prawna żądania, sąd może więc nie dopuścić do zawarcia ugody, jeśli uzna, że zachodzi niebezpieczeństwo naruszenia lub obejścia prawa. Ponadto w postępowaniu w sprawach ze stosunku pracy i ubezpieczeń społecznych, na podstawie art. 469 k.p.c, sąd uzna zawarcie ugody za niedopuszczalne, gdyby czynność ta naruszała słuszny interes pracownika lub ubezpieczonego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, narzędzia, jakimi dysponuje sąd dla sprawdzenia rzeczywistego powstania szkody i podstawy odpowiedzialności pozwanego, są wystarczające, by zapobiec ugodom, które miałyby na celu naprawienie fikcyjnych szkód i - w konsekwencji - bezpodstawne uszczuplenie podstawy opodatkowania o kwotę rzekomego odszkodowania. W wypadku odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód sądowych nie jest więc aktualna argumentacja stanowiąca ratio legis wyłączenia ze zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy. (...) Trybunał Konstytucyjny dostrzega oczywiście moralny walor postawy sprawcy szkody, który dobrowolnie, bez narażania poszkodowanego na proces sądowy, uznaje swą odpowiedzialność i wypłaca mu odszkodowanie. Trzeba jednak przyznać, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w ten sposób dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich." Dlatego Dyrektor Izby podkreśla, że notariusz, dokumentujący zawarcie ugody pozasądowej przez pracodawcę i pracownika, nie dysponuje narzędziami, pozwalającymi na ustalenie, czy rozwiązanie umowy o pracę było niezgodne z prawem oraz czy z tego tytułu pracownik poniósł jakąś szkodę. W szczególności, notariusz nie jest uprawniony do przesłuchiwania świadków, którzy mogliby potwierdzić lub poddać w wątpliwość prawdziwość okoliczności faktycznych, podnoszonych przez pracownika. Skarżąca słusznie zauważa, że przepis art. 81 ustawy - Prawo o notariacie nakłada na notariusza obowiązek odmowy dokonania czynności notarialnej sprzecznej z prawem. Jednak w analizowanym stanie faktycznym notariusz, sporządzając akt notarialny z dnia .... potwierdził jedynie, iż zgodna z prawem będzie wypłata kwoty ... zł tytułem "odprawy" (a nie "odszkodowania") - umniejszona o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Za nieistotne należy przy tym uznać to, czy ugoda została zawarta w formie aktu notarialnego, czy jedynie została poświadczona notarialnie - w obu tych przypadkach uprawnienia i obowiązki notariusza znacznie odbiegają od uprawnień i obowiązków składu orzekającego sądu. W konsekwencji, argumentacja przedstawiona w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje aktualna w odniesieniu do każdej ugody, której prawidłowość nie została zbadana przez sąd. Brak podstaw prawnych do zrównania podatkowych skutków zawarcia ugody sądowej i pozasądowej potwierdza dodatkowo analiza nowego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonego z dniem 21.06.2008r. Powołany przepis stanowi obecnie, iż zwolnienie podatkowe nie obejmuje cyt. "odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód jnnych niż ugody sądowe''. Jak wynika z uzasadnienia Komisji Ustawodawczej i Komisji Gospodarki Narodowej Senatu Rzeczypospolitej Polskiej (druk nr 370 z dnia 23.02.2007r.), celem nowelizacji było wykonanie obowiązku dostosowania systemu prawa do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Niezasadny jest również zarzut skarżącej, że organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji, iż świadczenie uzyskane w wyniku zawarcia ugody stanowiło ekwiwalent odszkodowania, którego już strona domagała się w pozwie do sądu pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia organ odwoławczy wypowiedział się na ten temat w wyczerpujący sposób. "W złożonym odwołaniu strona podkreśliła, że ugoda z dnia ... została zawarta w celu polubownego zakończenia sporu, toczącego się przed Sądem Rejonowym w P. (wszczętego pozwem B. B.z dnia ....). Nie kwestionując istnienia związku pomiędzy tymi zdarzeniami, Dyrektor Izby Skarbowej w P. pragnie jednak zauważyć, że fakt zawarcia ugody przez powoda i pozwanego nie jest równoznaczny z potwierdzeniem prawdziwości okoliczności, podnoszonych w pozwie. Na brak bezpośredniego związku pomiędzy zarzutami sformułowanymi w pozwie i wypłatą odprawy wskazuje między innymi znaczna rozbieżność pomiędzy kwotą odszkodowania, określoną w pozwie (.. zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia doręczenia pozwu) i kwotą uzyskaną w wyniku ugody pozasądowej (... zł, tj. prawie trzykrotnie więcej). Równocześnie, w wyniku zawarcia ugody pracodawca cofnął swoje oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę (§ 2 pkt 1), a strony dokonały rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem (§ 2 pkt 3). Pracodawca zobowiązał się m.in. do wydania pracownikowi pozytywnej opinii o nieposzlakowanym przebiegu pracy (§ 2 pkt 5) oraz do złożenia wniosku o udzielenie absolutorium wszystkim członkom zarządu (§ 2 pkt 19). W tym kontekście organ wskazuje, że zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Porównując zakres żądań, zawartych w pozwie o odszkodowanie, oraz postanowienia ugody z dnia ...., trudno przyjąć, że strona poczyniła ustępstwa, o jakich mowa w cytowanej ustawowej definicji pojęcia "ugoda", i w rezultacie uzyskała mniej, niż mogłaby uzyskać w wyniku rozpatrzenia Jej pozwu przez sąd powszechny. Dyrektor Izby zauważa ponadto, że pozew to dokument prywatny, zawierający jednostronne oświadczenie woli i wiedzy powoda, nie składany pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w przypadku jego skutecznego wycofania - nie poddany weryfikacji przez uprawniony do tego organ (sąd). Z uwagi na powyższe, jak również postanowienia cytowanego ... ugody, treść analizowanego pozwu nie może stanowić dowodu, potwierdzającego odszkodowawczy charakter świadczenia pieniężnego, uzyskanego przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne ( w tym decyzje organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona została przez ustawodawcę zatem tylko i wyłącznie do badania tego, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją rozpatrującą sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. Ocena legalności zaskarżonego aktu prawnego jest dokonywaną przez Sąd -co do zasady - według stanu prawnego istniejącego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie podatkowego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego przekazanych akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca swe tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii odmowy uznania złożonej przez skarżącą B. B. korekty deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z której wynika, iż zadeklarowana przez skarżącą kwotą ... zł uzyskana od ".A" sp. z o.o. w wyniku ugody zawartej w formie aktu natarialnego podlega zwolnieniu od opodatkowania jako odszkodowanie. Z drugiej natomiast strony, Sąd orzekając o legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Od przeszło 100 lat w nauce prawa podatkowego, a także obecnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych wyjaśnia się i wielokrotnie podnosi, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa są wyjątkami, istotnymi odstępstwami od zasady sprawiedliwości (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może żadną miarą odbywać się w oparciu o rozszerzającą, systemową czy też celowościową wykładnię obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. I tak np. w orzeczeniu polskiego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 maja 1996 r., sygn. akt K 22/05, OTK 1996, nr 3, poz. 21 potwierdzono tylko, że " ... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego od uzyskiwanych przychodów ..., a zwolnienia ... stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania." Z kolei w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt I SA/Po 1598/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10 oraz z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl. Podkreślano, iż " W demokratycznym państwie prawnym, utrzymywanym z danin publicznych - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej – uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz przeciwnie - za jej rozwinięcie ... Zwolnienia i ulgi podatkowe przyznawane tylko niektórym podatnikom są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, która wymaga powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich obywateli jednomiernej ofiary na cele publiczne". Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93, "Państwo i Prawo" 1994 r., nr 9, s. 111 sformułował bardzo doniosła zasadę interpretacyjną odnoszącą się do przywilejów podatkowych, aktualną szczególnie na tle obowiązujących obecnie zapisów art. 84 , 32 i 2 Konstytucji RP z 1997 r., że " ... w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, właściwe jest przez sąd stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w konstytucji". W tradycji i kulturze europejskiej zakorzeniona jest bowiem jako podstawa sprawiedliwości społecznej zasada solidarności z innymi - pomocy za pośrednictwem swych podatków tym, którzy tej pomocy bardziej potrzebują (mającą zresztą swe uzasadnienie tetyczne w preambule obecnej Konstytucji RP), a wywodzącą się z rozbudowanych koncepcji chrześcijańskich (por. np. szerzej W. Łączkowski, Egalitarne czy sprawiedliwe finansowanie potrzeb socjalnych ze środków społecznych, w: Ius suum quique. Studia prawnofinansowe, Księga jubileuszowa dedykowana profesorowi Wacławowi Goronowskiemu, Warszawa 20045, s. 33 i n.). Rzadko jednak zdarza się nawet wśród wierzących podatników taki stosunek do obowiązków podatkowych, jak opisany w Ewangelii wg. św. Mateusza w ustępie zatytułowanym Podatek na świątynię - gdzie Jezus mimo braku obowiązku podatkowego nakazuje Szymonowi zapłacenie poborcom podatku na świątynię w wysokości dwudrachmy, byle nie dać powodu do zgorszenia. Współczesny jednak katechizm Kościoła katolickiego wyraźnie stanowi, że niepłacenie podatków to nie tylko naruszenie prawa, ale i grzech. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości podatkowy stan faktyczny sprowadzający się do tego, iż w dniu ... została przed notariuszem w formie akt notarialnego (repertorium ...) zawarta ugoda pomiędzy skarżącą B. B. a spółką z o.o. "A" z której wynika, iż skarżąca otrzyma ...zł tytułem odprawy, a od tej kwoty pracodawca - czyli spółka "A" dokona potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (§ 2 pkt.7, pkt.24, pkt.26 aktu notarialnego). Strona skarżąca podpisała ów akt notarialny bez żadnych zastrzeżeń co do jego treści , mając jednocześnie na mocy § 2 pkt.29 tego aktu notarialnego czas przed jego podpisaniem - na skonsultowanie treści zawieranej w formie aktu notarialnego ugody z wybraną przez siebie osobą w tym prawnikiem. Z akt sprawy nie wynika, iżby skarżąca B. B. podejmowała próby usunięcia z obrotu prawnego powyższej ugody zawartej w formie aktu notarialnego. Odnosząc się do kwestii sporu prawnego, a mianowicie czy otrzymana przez skarżącą w wyniku zawartej w dniu ... r. w formie aktu notarialnego ugody kwota ... zł podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - Sąd wyjaśnia co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie ( tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) czynności dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Na gruncie prawa podatkowego - zgodnie z brzmieniem art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 926 ze zm.) dokumenty urzędowe, a takimi są akt notarialne, korzystają z dwóch domniemań prawnych: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą. Oznacza to, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać za udowodnione to, co wynika z aktu notarialnego, jest nim związany. Nie może w sposób swobodny oceniać jego treści, ani jego kwestionować. Strona skarżąca w niniejszej sprawie jeżeli kwestionuje treść aktu notarialnego ma możliwości prawne wynikające z art. 252 k.p.c. do obalenia powyższego domniemania prawnego poprzez udowodnienie przed sądem powszechnym, że treść zawartej przez nią w formie aktu notarialnego ugody nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Strona skarżąca nie wystąpiła do sądu powszechnego z takim powództwem o obalenie aktu notarialnego z zawartą w niej ugodą. Z tego zatem względu organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, iż otrzymana przez B. B. kwota pieniężna była - według aktu notarialnego - odprawą. W katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia zawarcia aktu notarialnego - brakowało podstaw prawnych do zwolnienia tego rodzaju świadczeń pieniężnych spod opodatkowania. Miała tego świadomość zresztą sama skarżąca, gdyż wyraziła zgodę na pobranie przez pracodawcę zaliczek na poczet należnego podatku. Z jasnego brzmienia art. 21 ust.1 pkt.3 lit. ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) obowiązującego w dniu zawarcia aktu notarialnego wynika ponadto, iż nie podlegają zwolnieniu od tego podatku odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód. Na mocy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06 (Dz. U. Nr 226, poz. 1657) z dniem 11 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP został uznany tylko i wyłącznie art.21 ust. 1 pkt.3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Z powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, iż nie dopatrzył się on, by wyłącznie ze zwolnienia podatkowego odszkodowań wynikających z ugod zawartych w formie aktu notarialnego stanowiło naruszenie porządku konstytucyjnego w Polsce. Sejm nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 28 kwietnia 2008 r.( Dz. U. Nr 97, 623) i wykonując powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego - postanowił jedynie zwolnić od opodatkowania otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów, ale tylko w przypadku ich określenia w ugodzie sądowej. Sąd niedopatrując się zatem naruszenia prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki /-/ St. Małek LF