II FSK 1724/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 327/09 w sprawie ze skargi K. SA z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. SA z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 327/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez K. SA w L. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka opisała następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych. Bazy cenowe wyrobów sprzedawanych przez Spółkę ustalane są z nabywcami w kontraktach wieloletnich, rocznych i spot. W związku z prowadzoną działalnością Spółka narażona jest na wahania cen rynkowych sprzedawanych produktów notowanych na giełdach światowych oraz zmienność kursów walut ustalanych przez NBP. W celu zmniejszenia powyższego ryzyka, Spółka zawiera z wyspecjalizowanym podmiotami (banki, brokerzy) transakcje na instrumentach pochodnych, m. in. opcje walutowe i towarowe, transakcje terminowe typu forward i swap. Zawierane przez Spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego. Istotne dla transakcji na instrumentach pochodnych są m. in. data wykonania (expiry date), tj. dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji oraz data rozliczenia (delivery date), tj. dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, zgodny z zapisami umowy. W przypadku opcji, w sytuacji gdy wystawiającym opcję jest Spółka, otrzymuje ona od brokera premię opcyjną, natomiast gdy Spółka jest nabywcą opcji (wystawiającym jest broker), Spółka dokonuje płatności premii opcyjnej na rzecz brokera. W momencie rozliczenia zawartych transakcji pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje: realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (swap, forward, opcje) lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (opcje). W praktyce występują też sytuacje, kiedy faktyczny przepływ środków pieniężnych z rozliczenia transakcji dokonywany jest po dacie rozliczenia, określonej w umowie. W związku ze wskazanym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych (np. swap, forward, opcje), przychody z wykonania transakcji należy rozpoznawać w dacie fatycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji? 2. czy w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych, koszty wykonania transakcji (ujemny wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie rozliczenia określonej umową? 3. czy w przypadku wystawionych przez Spółkę opcji nierzeczywistych, przychody z premii opcyjnej należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności premii, w tym rozliczenia w formie potrącenia? 4. czy w przypadku nabytych przez Spółkę opcji nierzeczywistych, w sytuacji rezygnacji przez Spółkę z realizacji praw wynikających z opcji, koszty zapłaconej brokerowi premii należy rozpoznawać w dacie wykonania (expiry date)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wyraziła pogląd, że: 1. Spółka winna rozpoznawać przychody z realizacji transakcji na instrumentach pochodnych (dodatni wynik) w dacie faktycznego otrzymania płatności od brokera (kasowo), 2. Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu w dacie rozliczenia wynikającej z umowy, gdyż na ten dzień wymagalne są (zgodnie z umową) wszelkie płatności związane z realizacją instrumentu pochodnego, 3. Spółka winna rozpoznawać przychody z premii opcyjnej w dacie otrzymania płatności (kasowo lub rozliczone w formie potrącenia ), 4. Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów premię zapłaconą brokerowi w dacie wykonania (expiry date). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zakupione w "transakcji nierzeczywistej" środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie realizacji transakcji własnością podatnika, ani też nie wpływają na jego konto walutowe. W przypadku zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie będzie to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od chwili, gdy uprawniony zrealizował prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. Realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Zatem w przypadku, gdy strony kontraktów dokonywać będą jego rozliczenia finansowego, stanowiącego różnicę między bieżącą wartością instrumentu bazowego a jego wartością określoną w kontrakcie, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód należny powstanie w dacie realizacji kontraktu, która w opisanym stanie faktycznym określona została jako "value date". Natomiast w zakresie przychodów z premii opcyjnej, po stronie otrzymującego premię, przychód wystąpi w dacie zawarcia kontraktu przewidującego zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od wyniku zawartego kontraktu i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu za samo jego wystawienie (za ryzyko związane z wystawieniem instrumentu). Za moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku rozliczania wyników finansowych kontraktów terminowych uznać należy, analogicznie do momentu powstania przychodu, tę samą datę, tj. dzień realizacji kontraktu terminowego określonego jako "value date". W kwestii natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nabywcy instrumentu z tytułu zapłaconej brokerowi premii, to podobnie jak w przypadku kosztów wykonania transakcji, wydatki z tego tytułu mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi realizacja praw wynikających z instrumentu, którego premia dotyczy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów dokonał częściowej zmiany interpretacji. Wskazał ponownie, że w przypadku rozliczania wyników finansowych kontraktów terminowych, przychód należny powstaje w dacie realizacji kontraktu, a za moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów uznać należy analogicznie tę samą datę. Według organu pojęcie "value date" należy interpretować jako dzień zamknięcia kontraktów, a więc rozliczenia wyniku finansowego. Termin ten nie może być tożsamy z "delivery date". W istocie jest zbliżony do daty wykonywania "expiry date", w której następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji. Organ podatkowy podzielił natomiast stanowisko Spółki, że prawo do rezygnacji z wykonania opcji posiada jej nabywca do momentu jej wykonania, określonej jako "expiry date", gdyż z tą datą wygasają wszelkie prawa z opcji, a więc również prawo nabywcy do wyrażenia woli co do realizacji opcji bądź też rezygnacji z tego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez brak jednoznacznej wykładni art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Zdaniem Strony Organ nie wskazał jednoznacznie daty rozpoznania przychodów i kosztów z realizacji transakcji terminowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Wskazał, że legalną definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., z której wynika, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona (pochodna) od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Sąd wyjaśnił następnie, czym jest opcja i kontrakt terminowy. Wskazał też, że wyróżnia się opcje i kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym. W pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu "własności" instrumentu pierwotnego, a w drugim – tylko na rozliczeniu pieniężnym. Rozliczenie opcji i kontraktów terminowych jest efektywne podatkowo. Powoduje to, że w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy, a przypadku dodatniego, jako przychód podatkowy. Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przychody i koszty wynikające z rozliczenia instrumentów pochodnych stanowią dla Spółki przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą. Przywoławszy treść art. 12 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 3 tej ustawy wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wyjaśnił, że "należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Choć Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zacytował powyższe przepisy, nie dokonał ich analizy, co skutkowało wadliwym przyjęciem daty powstania przychodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym), ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. W związku z powyższym należy, zdaniem Sądu, przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p., a art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., na który powołuje się Organ przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wobec powyższego należy uznać, że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej, niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Należy natomiast zauważyć, że ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Sąd dodał, że żądanie określenia dat związanych z powstaniem przychodów i kosztów z tytułu instrumentów pochodnych z użyciem terminologii w języku angielskim wykracza poza żądanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 12 ust. 3, ust. 3a i art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.) przez wadliwe przyjęcie, że: 1. w przypadku realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentów pochodnych nie dochodzi do realizacji usługi zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.; 2. w przypadku nabycia instrumentów pochodnych Spółka jest uprawniona do potrącenia poniesionych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie poniesienia wydatku. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.) poprzez: 1. przyjęcie, że w tej sprawie ma zastosowanie art.12 ust. 3e, a nie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.; 2. przyjęcie, że dla ustalenia daty poniesienia wydatków związanych z nabyciem rozliczeniem instrumentów pochodnych należy zastosować art. 15 ust. 4d, a nie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra, gdy strony kontraktów będą dokonywać ich rozliczenia, stanowiącego różnicę między wartością instrumentu bazowego, a jego wartością określoną w kontrakcie, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód należny powstanie w dacie realizacji kontraktu, tj. w dniu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, wskazanym w umowie. Organ stwierdził także, że z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że wydatki w nim wymienione nie są kosztem w momencie ich poniesienia, lecz przy ustaleniu dochodu związanego z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, rezygnacją z realizacji tych praw albo z odpłatnego zbycia instrumentów. Co za tym idzie, wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych stanowią koszty uzyskania przychodów w dniu realizacji kontraktu terminowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego. Odnosząc się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych. Bazy cenowe wyrobów sprzedawanych przez Spółkę ustalane są z nabywcami w kontraktach wieloletnich, rocznych i spot. W związku z prowadzoną działalnością Spółka stale narażona jest na wahania rynkowych cen sprzedawanych produktów notowanych na giełdach światowych oraz zmienność kursów walut ustalanych przez NBP. W celu zmniejszenia powyższego ryzyka, spółka zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami (banki, brokerzy) transakcje na instrumentach pochodnych, m. in. opcje walutowe i towarowe, transakcje terminowe typu forward i swap. Zawierane przez Spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego. Istotne dla transakcji na instrumentach pochodnych są m. in. data wykonania (expiry date), tj. dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji oraz data rozliczenia (delivery date), tj. dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, zgodny z zapisami umowy. W przypadku opcji, w sytuacji gdy wystawiającym opcję jest Spółka, otrzymuje ona od brokera premię opcyjną, natomiast gdy Spółka jest nabywcą opcji (wystawiającym jest broker), Spółka dokonuje płatności premii opcyjnej na rzecz brokera. W momencie rozliczenia zawartych transakcji pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje: realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (swap, forward, opcje) lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (opcje). W praktyce występują też sytuacje, kiedy faktyczny przepływ środków pieniężnych z rozliczenia transakcji dokonywany jest po dacie rozliczenia, określonej w umowie. Na tym tle kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zdefiniowanie większości instrumentów finansowych ze względu na ich złożony charakter oraz braki w normatywnym ich zakotwiczeniu, nastręczać może poważnych trudności. Stąd formułuje się definicje na tyle ogólne, że nie zawsze dają podstawy do pełnego zrozumienia ich natury i normatywnej struktury. Ponad wszelką wątpliwość można powiedzieć jedynie, że są prawami majątkowymi. Jednakże ich wartość może być uzależniona od bardzo wielu czynników np. od notowań poszczególnych walut, wartości określonych papierów wartościowych, stóp procentowych itp. Wobec tego, że w wystąpieniu Spółki o udzielenie interpretacji wskazano dokonywane przez nią transakcje na instrumentach pochodnych, należało przypomnieć zasadnicze elementy służące zdefiniowaniu instrumentów pochodnych jako rynkowych instrumentów finansowych. Nazwa instrumenty pochodne (derywaty) wskazuje, że utworzone zostały od czegoś, co już istnieje lub istniało, a z czym jest w wyraźnym związku. Jednocześnie oznacza wtórność oraz jednokierunkowy charakter pochodzenia. Pochodne nie istnieją samoistnie jak akcje, obligacje czy dobra fizyczne. Aby się pojawiły, konieczne jest istnienie innych instrumentów, stanowiących podstawę ich utworzenia. Te ostatnie noszą nazwę instrumentów bazowych. Pochodne są instrumentami rynku terminowego. Właściwością transakcji tego rynku jest istotna różnica w czasie między zawarciem umowy kupna/sprzedaży, a momentem dostawy i rozliczenia. Okres między jednym a drugim zdarzeniem stanowi jednocześnie okres istnienia ("życia" ang. life time) danych instrumentów terminowych (por. A. Spoćko – Rynkowe instrumenty finansowe, Wyd. Naukowe PWN z 2010 r., str. 134-126). Jednocześnie instrumenty pochodne nie są z zasady wystawiane na pojedyncze instrumenty bazowe. Adresowane są do tzw. kontraktu. Jest to porcja danego rodzaju instrumentów rynku kasowego (np. akcje danej spółki, serie obligacji ilości towarów itp.), co do której strony zaciągają wzajemne zobowiązania. Niekoniecznie musi to być relacja bezpośrednia. W powszechnym obrocie są kontrakty obejmujące również instrumenty terminowe. Z tego względu instrumenty terminowe mogą mieć piętrową strukturę ("pochodne" od "pochodnego"), u podstaw tej struktury zawsze będzie jednak określona ilość (kontrakt) walorów rynku kasowego. Najważniejsze instrumenty pochodne to: kontrakty futures i forward, opcje, warranty, swapy (por. M. Szrama – Instrumenty rynku finansowego Wyd. CeDeWa.pl 2010 r., str. 39 – 51 oraz Sz. Okoń. M. Matłoka, A. Kaszkowiak – Zarządzanie Ryzykiem Walutowym, Wyd. Helion 2009 r., str. 65 i następ.). Transakcje terminowe forward zobowiązują do zawarcia transakcji kupna lub sprzedaży określonego wolumenu waluty za inną walutę w przyszłości. Zakłada się przy tym, że dostawa waluty nastąpi w określonym momencie w przyszłości, a terminowy kurs rozliczenia ustala się w momencie zawarcia transakcji. Z kolei w umowie swapu dwie strony transakcji kupują i sprzedają wzajemne ciągi strumieni finansowych, których wartość jest dla obu stron ekwiwalentem w momencie zawarcia transakcji. Operacja swapowa sprowadza się do równoczesnej wymiany jednego typu zobowiązania na drugi, co powoduje wymianę ryzyka pomiędzy partnerami transakcji. W szczególności w swapie walutowym ryzyko związane ze zmianą kursu jednej waluty zostaje zamienione na ryzyko związane z inną walutą. Operacja swapu przewiduje odniesienie korzyści przez obie strony transakcji. Pośrednicząca w tej operacji instytucja finansowa (dealer), wyspecjalizowana w dokonywaniu transakcji swapowych, również odnosi korzyści z tytułu umowy. Terminy płatności ustala się z wyprzedzeniem. Natomiast opcja jest to instrument finansowy dający nabywcy prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itp.) w przyszłym terminie po z góry określonej cenie. Druga strona transakcji opcjami – czyli sprzedawca (wystawca) opcji jest zobowiązany do zawarcia transakcji, jeżeli posiadacz opcji wykona swoje prawo, czyli zażąda zawarcia transakcji zgodnie z umową (por. M. Zdyb Wspólnotowe i polskie publiczne prawo gospodarcze, Tom II Prawo bankowe – Obrót instrumentami finansowymi, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer Warszawa 2008 r., str. 109 – 115). Zarówno opcje kupna jak i opcje sprzedaży rodzą prawo, w jednym przypadku – kupna, w drugim zaś – sprzedaży, w odniesieniu do instrumentu bazowego. Posiadacz takiego prawa jest umocowany do nabycia lub sprzedaży instrumentu finansowego (bazowego) w ustalonym terminie i po ustalonej z góry cenie. Oba typy opcji zaistniały przed wszystkim jako opcje walutowe. Celem tego rodzaju opcji – kupna lub sprzedaży – jest ograniczenie niekorzystnego wzrostu kursu, przy jednoczesnej szansie skorzystania ze spadku kursów i walut. Opcje mogą być wystawiane na kontrakty towarowe, finansowe, na kontrakty tworzone w sposób sztuczny (indeksy giełdowe), na dobra, które jeszcze nie istnieją. Sam instrument bazowy może nie być rzeczywisty. Warunkiem opcji rzeczywistej jest dokonanie rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego (przepisania między kontami). Opcją nierzeczywistą jest natomiast rozwiązanie, w którym nie ma żadnego przypisywania walorów między kontami właścicieli papierów wartościowych. Wykonujący otrzymuje jedynie różnice między ceną rozliczeniową, a ceną wykonania. To samo dotyczy opcji na futures. Można wykonać opcję w ten sposób, że wykonujący otrzyma na swoje konto pewną liczbę kontraktów futures, może też (jeśli jest takie ustalenie) tylko odebrać różnicę między wspomnianymi wyżej cenami (por. A. Sopoćko, op. cit. str. 246 – 247). Opcjami rzeczywistymi w najprostszym rozumieniu tego pojęcia pozostają opcje na akcje. Przy opcjach nierzeczywistych żadnego waloru się nie dostarcza. Pozostający w krótkiej pozycji powinien mieć tylko gotówkę na wypłatę różnicy cen. Instytucję instrumentów finansowych wprowadziła do krajowego systemu prawnego ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 193, poz. 1538 ze zm.), będąca jednocześnie implementacją prawa unijnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - lit. i) ustawy, instrumentami finansowymi są, niebędące papierami wartościowymi: - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne; - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron; - opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu; - niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych; - instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego; - kontrakty na różnicę; - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Rodzaje kontraktów, jakie przewiduje ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (nienazwany w prawie cywilnym rodzaj umów), mają charakter podwójnie zobowiązujący (nabywca – zbywca), a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji instrumentów bazowych (pieniądz, złoto, określona waluta, papiery wartościowe), z ich dostawą bądź jedynie poprzez rozliczenie wartości. Należy też wspomnieć, że kontrakty opcyjne i terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji, a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, ze oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Kontrakty te, oparte na zasadach ryzyka ekonomicznego, pomimo, że mają charakter podwójnie zobowiązujący, z całą pewnością, nie są usługami. Przytoczone przepisy nawiązują do Dyrektywy w sprawie rynków instrumentów finansowych ( MiFID – Markets in Financial Instruments Directive). Celem dyrektywy jest podwyższenie stopnia harmonizacji usług tak, by zagwarantować klientom wyższy poziom ochrony ich inwestycji. Ma również ona za zadanie zwiększenie przejrzystości działania firm inwestycyjnych oraz zapewnienie wspólnych ram prawnych dla usług inwestycyjnych oraz rynków finansowych w państwach Unii Europejskiej (por. przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz. Urz. UE L 241 z 02.09.2006, oraz Dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG Dz.U.UE.L.04.145.1). W przepisach tych przyjęto definicje kontraktów na instrumentach pochodnych zbieżne do wprowadzonych w prawie krajowym (por. art. 4 pkt 2 oraz sekcja C załącznika I Dyrektywy). Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. (dodany przez art. 1 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DZ.U. Nr 60, poz. 700, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta, nawiązując do przedstawionego rozumienia instrumentów pochodnych, wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p (również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie, ograniczone jest tym czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych: do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu ich odpłatnego zbycia, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia. Przytoczone przepisy w ogóle nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku z transakcji na instrumentach pochodnych. W przypadku natomiast ujemnego wyniku na tego typu transakcjach kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych. W zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku ze zrealizowaniem dodatniego wyniku z transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych decydujące znaczenie mają rozwiązania prawne przyjęte w art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W wyniku realizacji instrumentów pochodnych nierzeczywistych nie występuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy, nie występuje również wykonanie usługi. Zatem zgodnie z tymi regulacjami, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W konsekwencji, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty (delivery date). Z kolei strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu – kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 5a - 5d u.p.d.o.p., a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie. Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Choć brak jest definicji obu tych pojęć, należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [por. A .Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510]. Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). W przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d). Reasumując stwierdzić należało, że przychody z realizacji przez Spółkę nierzeczywistych instrumentów pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstają w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. gdy zostają zapłacone wynikające z nich należności. Nie jest tym samym możliwe stosowanie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., gdyż nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej, niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dokonując wykładni omówionych przepisów na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego do takich trafnych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Wyjaśnił również, że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Odmienna wykładnia przepisów art. 12 ust. 3a i 3e, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. prezentowana przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).