I FSK 632/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 286/09 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 286/09 oddalił skargę A. W. (dalej jako Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 7 grudnia 2007 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe byłego męża w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r., wraz z odsetkami w łącznej wysokości 484.165 zł. Działając reformatoryjnie, jako podstawę materialnoprawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 110 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), tym samym podzielił stanowisko Strony przeciwnej, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie mogą stanowić jednocześnie przepisy art. 110 i art. 111 § 4 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że W. W. otrzymał w drodze darowizny nieruchomość gruntową położoną w S., przy ulicy [...]. Podczas trwania małżeńskiej wspólnoty majątkowej nieruchomość ta zabudowana została budynkiem mieszkalnym oddanym do użytku w 2002 r. Wykorzystywana była jednocześnie przez byłego męża Skarżącej na potrzeby jego działalności gospodarczej. Stosownymi umowami zawartymi w formie aktów notarialnych małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową na ruchomości i nieruchomości wchodzące w skład ich majątków odrębnych (umowa z dnia 21 lipca 2005 r. dotyczyła w szczególności przedmiotowej nieruchomości). Następnie, umową z dnia 28 lipca 2005 r., małżonkowie wyłączyli wspólność ustawową, zastępując ją ustrojem rozdzielności majątkowej. Tego samego dnia dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że przypadł on w całości Skarżącej. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. (I C 1026/05) Sąd Okręgowy w S. rozwiązał przez rozwód ich małżeństwo zawarte [...]. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 6 lutego 2006 r. Cały majątek małżonków pozostał więc posiadaniu Skarżącej. W ramach postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji ustalił, że wartość całego majątku małżonków (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej) wynosiła 6.750.599 zł (w tym: wartość nieruchomości - 3.653.145 zł; ruchomości o wartości 111.000 zł; a także dochody małżonków w kwocie 2.976.092 zł, osiągnięte w latach 2000 – 2005 i pomniejszone o przeciętne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych oraz wartość środków zgromadzonych w Otwartym Funduszu Emerytalnym w kwocie 10.362 zł). Naczelnik US przyjął wartość nieruchomości zgodnie z cennikiem obowiązującym w 2005 r., licząc według średnich cen krajowych. Wartość ruchomości określił zaś zgodnie z oświadczeniem małżonków złożonym w tym zakresie przed notariuszem w dniu 28 lipca 2005 r., tj. w dniu wyłączenia ustawowej wspólności małżeńskiej i podziału majątku. Tym samym, Naczelnik US ustalił granicę odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża na kwotę 3.375.299 zł jako 50% udziału żony w majątku wspólnym. 1.3. Organ odwoławczy na potrzeby niniejszej sprawy przyjął, że wartość majątku wspólnego wynosi 3.774.507 zł, a zatem granicą odpowiedzialności solidarnej Skarżącej (50%) za zaległości podatkowe jej byłego męża jest kwota 1.887.253 zł. Pominął wartość dochodów małżonków (pomniejszonych o przeciętne wydatki) osiągniętych przez nich w latach 2000 – 2005. Utrzymując wadliwą decyzję organu pierwszej instancji w mocy, Dyrektor IS wyjaśnił, że mając na względzie z jednej strony wysokość zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi obciążona została Strona (483.565 zł), a z drugiej strony przyjętą na potrzeby niniejszej sprawy wartość jej udziału w majątku wspólnym (1.887.253 zł), stwierdzone uchybienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie powodują konieczności uchylenia jego decyzji konstytutywnej z 7 grudnia 2007 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując rozstrzygnięcie organu odwoławczego Strona, pismem z dnia 25 marca 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie w niej: - art. 210 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 110 § 1 O.p., gdyż w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał wartości odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. wartości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym małżonków; - art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego z udziałem Skarżącej, a przez to dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 197 w związku z art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe nie powołały biegłego w celu ustalenia wartości majątku wspólnego małżonków, gdy dowód z jego opinii jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej zajęcia stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji; - art. 118 w związku z art. 122 i art. 125 O.p., poprzez zlecenie przeprowadzenia organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego i w ten sposób obejście instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża; - art. 121 O.p., poprzez działanie Dyrektora IS, które godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 70 § 4 w związku z art. 122 O.p., gdyż Dyrektor IS, powołując się na przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych nie wskazał przesłanek zastosowania tego przepisu w realiach niniejszej sprawy. Zdaniem autora skargi organy podatkowe rażąco naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie wyjaśniły dlaczego wartość majątku małżonków należy przyjąć na dzień zawarcia w 2005 r. małżeńskich umów majątkowych a nie na inny dzień. Według niego również doręczenie Skarżącej decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji 17 grudnia 2007 r. spowodowało, że weszła ona do obrotu prawnego po upływie 14 dni, czyli decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowych w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu wartość nieruchomości została ustalona przez organ pierwszej instancji w sposób korzystny dla Skarżącej z uwzględnieniem średnich cen rynkowych dotyczących sprzedaży w 2005 r. nieruchomości położonych na terenie jego właściwości miejscowej, w oparciu o dane z urzędowego systemu informatycznego, wykorzystywane dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, a także podatku od spadków i darowizn. Natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcie w dniu 18 maja 2007 r. ruchomości dłużnika pozostawionych pod dozorem W. W., który osobiście podpisał protokół ich zajęcia i odbioru. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. 3.2. Wyjaśniając podstawy materialnoprawne rozstrzygnięcia WSA w Warszawie wskazał m.in., że odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatkowej podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Z uwagi na akcesoryjny charakter swej odpowiedzialności osoba trzecia posiada określone prawa, jednakże nie posiada prawa do udziału w postępowaniu wymiarowym oraz nadzwyczajnym, gdyż nie jest stroną tych postępowań. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe byłego męża czy byłej żony z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Były małżonek nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne powstałe po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Po trzecie, odpowiedzialność byłego małżonka ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niego zobowiązań nie może przewyższać wartości jego udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka. 3.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi WSA, w pierwszej kolejności stwierdził, że z uwagi na fakt, iż obowiązkiem organów podatkowych jest działanie, które pozwoli uniknąć wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w sposób nieefektywny (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej działając reformatoryjnie w celu uniknięcia przedawnienia możliwości wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe jej byłego męża, nie naruszył art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. 3.4. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione w sprawie na podstawie materiału dowodowego zebranego również w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. pozwalały wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 110 O.p., zwłaszcza, że bezsporne jest przekształcenie zobowiązań podatkowych męża Skarżącej w zaległości podatkowe w czasie trwania wspólności majątkowej, a Strona nie wykazała, że w sprawie ma zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 110 § 1 O.p. Skoro wartość udziału Skarżącej w majątku wspólnym małżonków stanowiła wielokrotność zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi została obciążona, to brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie było zatem konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Tym bardziej, że Strona nie składała stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie. 3.5. WSA uznał, że uchybienia organu odwoławczego w stosunku do nieustalenia wartości majątku na dany dzień, w realiach niniejszej sprawy nie mają znaczenia, a kontynuowanie postępowania dowodowego w celu precyzyjnego ustalenia wartości majątku małżonków byłoby uzasadnione, gdyby istniały podstawy do wniosku, że odpowiedzialność Skarżącej powinna zostać ograniczona do wysokości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym małżonków. 3.6. Za chybione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ pierwszej instancji i związanych z tym zarzutów procesowych. Jako, że okolicznością bezsporną jest doręczenie Stronie decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 17 grudnia 2007 r. 3.7. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego jest on nieuzasadniony. 3.8. Sąd wskazał ponadto, że organ odwoławczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 O.p., działając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do istotnych elementów argumentacji Skarżącej prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy skutecznie zawiadomił Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie naruszył tym samym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pismem z dnia 24 lutego 2010 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuciła mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), wskutek oddalenia skargi – nieuchylenia decyzji organu podatkowego, mimo że rozstrzygnięcie administracyjne narusza przepis prawa materialnego – art. 110 § 1 O.p. w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie wskazanego przepisu art. 110 § 1 O.p. polega na błędnej jego wykładni; - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne uchybienia, które nie pozwalają na jego kontrolę kasacyjną, to jest: a) brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, że wobec Skarżącej toczy się równocześnie kilka postępowań o tym samym charakterze, przez co zsumowana wartość poszczególnych odpowiedzialności może przekroczyć dopuszczalną ustawowo granicę odpowiedzialności, b) brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, że organ zobligowany jest ustalać wartość udziału majątkowego rozwiedzionego małżonka stanowiącego granicę odpowiedzialności materialnej na konkretny termin – dzień, c) pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że organy podatkowe nie były zobligowane do wykorzystania instytucji biegłego na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków; - naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., wskutek nieuchylenia decyzji organu podatkowego, mimo że narusza ona przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisy art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 O.p., co musiało implikować ten skutek, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał całości istoty sprawy. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznać należy przede wszystkim zarzut opisany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, a dotyczący faktycznie błędnej wykładni art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Przypomnieć należy, że art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej (w mającym w sprawie zastosowanie brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stanowił: "Rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym". Wykładnia gramatyczna cytowanego unormowania prowadzi do wniosku, że całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe byłego męża czy byłej żony z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Były małżonek nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Zapłaty tych należności organ nie może się od niego domagać. Po trzecie, odpowiedzialność byłego małżonka ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niego zobowiązań nie może przewyższać wartości jego udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka. Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony zwłaszcza, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji – wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego zarzutu - nie twierdził, że nie jest konieczne zidentyfikowanie wysokości wartości udziału w majątku wspólnym małżonka, na którym spoczywa odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe byłego małżonka. 5.4. Tym niemniej mając na względzie argumentację organu odwoławczego, Sądu pierwszej instancji jak i autora skargi kasacyjnej odnoszącą się do kwestii ustalania wartości udziału w majątku wspólnym, należy odpowiedzieć na pytanie w jaki sposób i na jaką datę wartość tę należy ustalać, bowiem zasadnicze zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej dotyczą braku powołania przez organy podatkowe biegłego, który by powyższą wartość ustalił. Odnosząc się to tego zagadnienia należy przypomnieć, że solidarna odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Innymi słowy chodzi tu o odpowiedzialność ograniczoną czasem trwania wspólności majątkowej oraz czasem powstania zobowiązań podatkowych. Zatem – wartość udziału w majątku wspólnym rozwiedzionego małżonka ustalana winna być - co do zasady - na datę powstania przedmiotowych zobowiązań. Pamiętać jednak trzeba, że podział majątku wspólnego (a zatem i ustalenie jego wartości) może nastąpić bądź w umowie zawartej między małżonkami (art. 46 K.r. i o. w zw. z art. 1037 § 1 K.c.) bądź na mocy orzeczenia sądu po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Wydaniu takiego orzeczenia służy postępowanie o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami (art. 566 i 567 K.p.c). Podziału majątku wspólnego może również, na wniosek jednego z małżonków, dokonać sąd w wyroku orzekającym rozwód lub w orzeczeniu separacji, jeżeli przeprowadzenie tego podziału nie spowoduje nadmiernej zwłoki w postępowaniu (art. 58 § 3 i art. 613 § 1 w zw. z art. 58 § 3 K.r. i o.). Z tych względów to umowa o podział majątku wspólnego zawarta między małżonkami (byłymi małżonkami) albo orzeczenie sądu mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia składników majątku wspólnego i jego wartości. Nie wyklucza to jednak potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie przez organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności podatkowej byłego małżonka na podstawie art. 110 Ordynacji podatkowej, jeśli skład i wartość majątku wspólnego z daty powstania zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej jest inny aniżeli w dacie umowy o podział majątku wspólnego lub orzeczenia sądu w tym przedmiocie. Potrzeba przeprowadzenia takiego postępowania musi być oceniana na tle konkretnego stanu faktycznego uwzględniającego zarówno skład majątku wspólnego jak i upływ czasu między datą powstałych zobowiązań a datą ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. 5.5. Powyższa kwestia łączy się z zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi w punkcie drugim, w którym zarzucono między innymi sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku uniemożliwiające kontrolę kasacyjną, bowiem Sąd nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu, że organ zobligowany jest ustalać wartość udziału majątkowego rozwiedzionego małżonka stanowiącego granicę odpowiedzialności na konkretny dzień (termin) oraz pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że organy podatkowe nie były zobligowane do wykorzystania instytucji biegłego na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wszystkie te obligatoryjne elementy zawiera, natomiast skarga kasacyjna nie wskazuje aby któryś z nich posiadał takie braki, które dyskwalifikowałyby całe uzasadnienie. Ponadto z przedmiotowego uzasadnienia wynika, jaki stan faktyczny został przez sąd pierwszej instancji przyjęty i dlaczego. Fakt kwestionowania tego stanu faktycznego zarzutami skargi kasacyjnej, nie czyni z tego tylko powodu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadnym. 5.6. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu, że organ zobligowany jest ustalać wartość udziału majątkowego rozwiedzionego małżonka stanowiącego granicę odpowiedzialności na konkretny termin. Odnośnie tej kwestii Sąd przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej jednak z uwagi na omówione okoliczności faktyczne dotyczące między innymi składu i wartości majątku wspólnego uznał, że zarzuty i uchybienia organu z tym związane nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd słusznie wyeksponował przy tym okoliczność, że wartość ruchomości została ustalona zgodnie z oświadczeniem małżonków złożonym przed notariuszem. Spadek ich wartości, jeśli nawet nastąpił od 28 lipca 2005 r. do 4 lutego 2006 r., to także ta okoliczność nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż trzon majątku małżonków stanowiła zabudowana nieruchomość, której wartość rynkowa została ustalona w sposób prawidłowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie średnich cen sprzedaży nieruchomości położonych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. Z cytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że Sąd zaakceptował ustalenie granicy odpowiedzialności Skarżącej na kwotę 1.887.235 zł czyli kwotę wynikającą z decyzji organu odwoławczego. 5.7. Odnośnie braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości majątku wspólnego należy zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (który mając na względzie skład majątku wspólnego jak i upływ czasu między datą powstałych zobowiązań a datą ustania małżeńskiej wspólności majątkowej uznał), że nie było takiej potrzeby. Zauważyć należy, że kwestie związane z prawidłowością przeprowadzenia postępowania dowodowego (w tym także z ewentualnym uchybieniem dotyczącym nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) stanowią uzasadnienie zarzutu opisanego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, w którym naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. powiązano z zaakceptowaniem przez Sąd naruszeniami art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). 5.8. Zamierzonego skutku dla Skarżącej nie mógł także przynieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, że wobec Skarżącej toczy się jednocześnie kilka postępowań o tym samym charakterze, przez co zsumowana wartość poszczególnych odpowiedzialności może przekroczyć dopuszczalną ustawowo granicę odpowiedzialności. Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - niemający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Po drugie, przepis art. 134 § 1 P.p.s.a wyznacza granice rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, nakładając na ten sąd obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi w granicach sprawy administracyjnej. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego (w niniejszej sprawie - podatkowoprawnego), który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 292). Oznacza to, że o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 56/06, LEX nr 280385). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W związku z tym występuje kwestia tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Z tych względów Sąd pierwszej instancji orzekając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r. nie miał obowiązku odnoszenia się co do legalności innych decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, albowiem kwestia ta pozostawała poza granicami sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. 5.9. Jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań dot. wykładni art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka i byłego małżonka jest odpowiedzialnością solidarną, ograniczoną do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Powyższe ograniczenie winno być brane pod uwagę również w ewentualnych innych postępowaniach orzekających o solidarnej odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka i byłego małżonka. Z tych względów również omawiany zarzut okazał się chybiony. 5.10. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.