I SA/Sz 210/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. R. "R." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], skierowaną do "R"- J.R., uznającą zgłoszenia celne za nieprawidłowe, określającą kwotę wynikającą z długu celnego i określającą kwotę podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] na trzech formularzach SAD o nr: [...] oraz [...] firma "R" – J.R., reprezentowana przez przedstawiciela - Agencję Celną "U", zgłosiła jednocześnie w różnych urzędach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, towar. Powyższe towary strona zgłosiła klasyfikując je do odrębnych kodów PCN ze stawkami celnymi konwencyjnymi (podstawowymi). Urząd Kontroli Skarbowej zawiadomił Naczelnika Urzędu Celnego, że przeprowadzona w siedzibie firmy kontrola wykazała, iż części urządzeń do odbioru telewizji satelitarnej objęte ww. zgłoszeniami celnymi posłużyły do złożenia 1000 szt. odbiorników satelitarnych. Organ kontrolujący uznał, że działanie strony polegało na zgłoszeniu poszczególnych części odbiorników w jednym dniu, w różnych oddziałach celnych, na podstawie odrębnych dokumentów SAD, zaklasyfikowanych do odrębnych pozycji taryfy celnej, właściwych dla poszczególnych części, co w konsekwencji spowodowało ominięcie przepisów prawa, zgodnie z którymi na urządzeniach do odbioru telewizji satelitarnej, pochodzących z Chin, nawet niegotowych, w stanie niezmontowanym, ciąży wyższa stawka celna. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...]. Jednocześnie postanowieniami z dnia [...] wszczął z urzędu postępowania mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych także zgłoszeniami celnymi z dnia [...] SAD [...] oraz SAD [...]. Postanowienia te doręczono S.Z. prowadzącemu Biuro Konsultingowe "O" w S. W dniu 19 kwietnia 2006 r. S.Z. zapoznał się z aktami sprawy. Następnie, w piśmie z dnia 4 maja 2006 r., do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r., potwierdzające umocowanie do reprezentowania strony, wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy, którzy dokonywali odpraw wg weryfikowanych zgłoszeń celnych, na okoliczność stanu towaru w momencie przedstawienia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. czy zgłoszony towar znajdował się w opakowaniach fabrycznych właściwych dla części i podzespołów, czy zgłoszone części nosiły ślady demontażu albo wcześniejszego używania, a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z not tranzytowych, za którymi towar wprowadzono na obszar kraju i dokumentów TC-.10. Organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego połączył z urzędu toczące się przed organem celnym ww. postępowania, celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 8 czerwca 2006 r. S.Z. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników firmy "R" na okoliczność, czy w sprawie wystąpiła produkcją, czy też montaż. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu. Dalej, w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie m.in. opisu towaru, klasyfikacji taryfowej i stawki celnej. Stwierdził przy tym, iż poszczególne ww. elementy (objęte trzema odrębnymi zgłoszeniami celnymi), w myśl reguły 2(a) "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowiące "cyfrowe tunery satelitarne w stanie niezmontowanym – 1000 szt.", jako mające charakter wyrobu gotowego, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0. Jednocześnie organ określił kwotę długu celnego należną od 1000 szt. odbiorników satelitarnych (przy zastosowaniu stawki autonomicznej - 60%). W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym przez J.R., złożono wniosek o jej uchylenie w całości lub ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odwołujący się zaskarżył także postanowienia o wszczęciu postępowań, postanowienie o połączeniu postępowań i postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Decyzji zarzucono, że przeprowadzone postępowanie obarczone jest, począwszy od wszczęcia, istotną wadą w postaci dokonywania doręczeń pełnomocnikowi nieumocowanemu do reprezentowania strony, a z ostrożności procesowej zarzucono wadliwą klasyfikację towaru oraz zastosowaną stawką celną. Ponadto strona zarzuciła naruszenie zasad zarówno postępowania jak i prawa materialnego. W szczególności zaś, naruszenia art.180 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów i nieuprawnione wypowiadanie się w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych na temat odbiorników TV-Sat i sposobu ich montażu. Ww. decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do zarzutu nieskutecznego doręczenia stronie postanowień o wszczęciu postępowania oraz dalszego prowadzenia postępowania z pominięciem strony, w następstwie bezpodstawnego przyjęcia przez organ celny I instancji, iż stronę reprezentuje pełnomocnik, organ celny I instancji, równolegle do przedmiotowego postępowania, prowadził postępowanie nr [...], wszczęte również na podstawie wyżej przywoływanego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie "R" w zakresie przywozu towarów w 2003 r., w którym to okresie dokonano 33 zgłoszenia celne do procedury dopuszczenia do obrotu. W trakcie prowadzonego postępowania, w dniu 24 stycznia 2005 r. w siedzibie Urzędu Celnego stawił się S.Z., przedkładając pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r. do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Celnego i Dyrektorem Izby Celnej, z treści którego to pełnomocnictwa wynikało umocowanie do działania jako pełnomocnik w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzanych z zagranicy, określania kwoty wynikającej z długu celnego i podatków związanych z importem towarów. Pełnomocnik został umocowany w szczególności do: zapoznawania się z aktami postępowań, odbioru korespondencji i wnoszenia odwołań oraz innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne. Ponadto, w treści przedłożonego pełnomocnictwa zawarta została klauzula: "Upoważnienie ma charakter stały". Stosownie zatem do art. 137 §4 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie mógł pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma także znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Ponadto, w chwili wszczęcia postępowań postanowieniami z dnia [...], będących kolejnymi postępowaniami w sprawie zgłoszeń będących przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej , pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało Naczelnika Urzędu Celnego do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w tych postępowaniach, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk. Ponadto, organ podniósł, że strona w odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2006 r. zakwestionowała reprezentowanie jej przez pełnomocnika i zarazem, pełnomocnik, uprzednio czynnie reprezentujący stronę, pismem z dnia 13 września 2006 r., poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o niereprezentowaniu w tej sprawie strony i wyraził prośbę o dokonywanie doręczeń na adres firmy "R". Według organu, te działania strony i pełnomocnika należy uznać za świadczące o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. Prawidłowość dokonanej oceny zakresu i czasu trwania pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. potwierdza, według organu, fakt, że po doręczeniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. postanowień o wszczęciu postępowań pełnomocnikowi, w dniu 19 kwietnia 2006 r. w Urzędzie osobiście stawił się pełnomocnik i ponownie okazał pełnomocnictwo. W odniesieniu do zarzutu wadliwego zastosowania Taryfy celnej, w tym reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w zakresie klasyfikacji taryfowej, organ odwoławczy obszernie ustosunkował się w decyzji na stronach od 7 do 15 i wyjaśnił zasadność rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący, nie zgadzając się z klasyfikacją taryfową towaru, wskazał na naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów, a w szczególności nieprawidłową wykładnię i zastosowanie reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, na mocy której ustalono, iż przedmiotem importu były nie części odbiorników, a kompletne odbiorniki niezmontowane, niegotowe. Skarżący wskazał również, iż - począwszy od wszczęcia postępowania - nie był informowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu, gdyż pełnomocnik, któremu doręczano korespondencję nie posiadał umocowania do reprezentowania go w tej konkretnej sprawie. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 2 zał. nr 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken w dniu 20 maja 1987 r. oraz innych przepisów tej Konwencji, co miało związek ze wskazanym naruszeniem przepisów art. 2 §1 i §2, art. 98, art. 101 Kodeksu celnego. Podniósł także zarzuty naruszenia art. 121, art.123 §1, art. 165 §2 i §4, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 209 §1 pkt 1 i §2, art. 222 §1 oraz art. 221 Kodeksu celnego i wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia z dnia 31 października 2007 r. o sygnaturze akt I SA/Sz 161/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę J.R. i uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Sąd uznał, że art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), w zakresie postępowania wsprawach celnych odsyła do stosowania przepisów art. 13 i działu IV ustawy z dnia sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się także do postępowania w sprawie określenia kwoty podatków w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Według Sądu, prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu, z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, przy czym datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tegoż postanowienia (art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Dopiero więc od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego. Ponadto, Sąd wskazał, że - zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej - strona może działać przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Konieczne jest jednak dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej, dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i odnosząc się do zarzutów strony co do doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań pełnomocnikowi uznanemu przez organ, według Sądu, pominął w swych rozważaniach wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 165 § 1 i 4, art. 136, art. 137 § 2 i 3) i Kodeksu celnego (art. 253), dlatego też uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaskarżoną decyzję uchylił. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Celnej wniósł pismem z dnia 14 grudnia 2007 r. skargę kasacyjną, którą zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Organ odwoławczy domagał się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia skargi strony bądź uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, jako mające istotny wpływ wynik sprawy, organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 wy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 123, art. 136, art. 137 § 2, 3 i 3, art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że - wbrew stanowisku Sądu I instancji - w sprawie brak jest naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że adresatem normy przewidzianej w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest pełnomocnik strony i to on ma obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Treści powyższego przepisu nie można natomiast tłumaczyć w ten sposób, że organ nie może dołączyć pełnomocnictwa złożonego do akt innej sprawy. Dołączenie pełnomocnictwa jest jedynie czynnością faktyczną. Od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, a więc od dnia 24 stycznia 2006 r., organ I instancji został zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach podejmowanych w związku z kontrolą zgłoszeń celnych. W momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania (10 kwietnia 2006 r.) pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało organ I instancji do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk. Pełnomocnik został ustanowiony upoważnieniem o charakterze stałym do reprezentowania w postępowaniach celnych ze szczególnym wskazaniem kategorii spraw dotyczących m.in. taryfikacji towarów. Działaniem świadczącym o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. była dopiero treść odwołania złożonego przez stronę w siedzibie organu w dniu 21 sierpnia 2006 r., co oznacza, że w okresie od przyjęcia upoważnienia do dnia otrzymania informacji o jego cofnięciu organ mógł wszczynać postępowania postanowieniami przesyłanymi bezpośrednio do umocowanego pełnomocnika strony. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że po doręczeniu postanowień o wszczęciu postępowań, pełnomocnik czynnie reprezentował stronę powołując się za każdym razem na działanie z upoważnienia strony. Ponadto, organ - powołując się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r. o sygn. akt FSK 1846/04 - stwierdził, że treść ogólnego pełnomocnictwa nie ogranicza się do już toczących się postępowań, w związku z czym upoważniało ono pełnomocnika także do występowania w postępowaniach, które będą toczyć się w przyszłości. Ustanowienie pełnomocnika przed wszczęciem postępowania jest niedopuszczalne tylko w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego (udzielonego do konkretnej sprawy), natomiast pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r. miało charakter pełnomocnictwa ogólnego. Według organu, Sąd I instancji błędnie przyjął, że czynność skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania należy do czynności wymagających osobistego działania strony. Przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenie Sąd I instancji zarzucił organowi, powinny być interpretowane ściśle z przepisami dotyczącymi zakresu pełnomocnictwa, bowiem dopiero taki sposób wykładni prowadzi do ustalenia, czy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania i, czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnej oceny w tym zakresie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie dokonał. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r. o sygn. akt I GSK 151/08 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd kasacyjny wskazał, że uzasadnienie Sądu I instancji zawiera istotne braki w rozważaniach, co do zakresu spornego pełnomocnictwa z 15 stycznia 2006 r. oraz skutków, jakie ono wywierało, w sytuacji, gdy przed wydaniem postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie (następnie połączonych celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia) nie toczyło się żadne postępowanie celne. Sąd ten podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I GSK 1319/06, że weryfikacja zgłoszenia celnego przeprowadzona w trybie art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, to jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego, stanowi nowe postępowanie celne, odrębne od postępowania dotyczącego przyjęcia zgłoszenia celnego. Wszczęcie takiego postępowania wymaga wydania przez organ postanowienia o jego wszczęciu i skutecznego doręczenia jego odpisu stronie. Konsekwentnie, należy przy tym przyjąć, że pełnomocnictwa udzielone na potrzeby dokonania danego zgłoszenia celnego i związanych z nim czynności wygasają z chwilą zakończenia postępowania, czyli zwolnienia towaru. Według Sądu kasacyjnego, otwartą natomiast i wymagającą bliższego rozważenia jest kwestia wystąpienia w postępowaniu weryfikacyjnym za pośrednictwem pełnomocnika, którego strona ustanowiła jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego, np. dla potrzeb stałego załatwiania określonego rodzaju spraw (vide: wyrok NSA z 23 marca 2005 r. o sygn. akt 1846/04 - publ. w ONSAiWSA 2006/1/19). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji rozważy przede wszystkim, czy w ogóle było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania celnego, w tym, konsekwentnie, czy organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru samego pełnomocnictwa. Pismem procesowym z dnia 27 kwietnia 2009 r. skarżący podtrzymał w całości zarzuty zawarte w skardze z dnia 26 stycznia 2007 r. i ponowił ich argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Ponadto, w tej sprawie, kierując się wskazaniami Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien rozważyć, czy skuteczne było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania celnego oraz, czy organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru samego pełnomocnictwa. Mając na uwadze powyższe uregulowania i wskazania, należy stwierdzić, że z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej, wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§3). Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art.145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji jednakże, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub, gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Ponadto, obowiązek doręczenia wydanej w sprawie decyzji stronie wynika ze szczególnej regulacji określonej w art. 211 Ordynacji podatkowej. Z realizacją tego obowiązku ze strony organu podatkowego wiąże się z kolei prawo strony do wniesienia odwołania od doręczonej jej decyzji, co wynika z przepisu art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z przedstawionego uregulowania wynika zatem, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (celne, podatkowe). Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. To ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas będzie to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu postępowania może wywoływać skutki prawne. Jeżeli natomiast przedłożone do sprawy pełnomocnictwo nie odpowiada wymaganej formie, to organ powinien wezwać pełnomocnika do przedłożenia do akt postępowania prawidłowego pełnomocnictwa. W przypadku, gdy organ tego nie uczyni, to wadliwe pełnomocnictwo nie uprawnia wskazanego w nim (rzekomego) pełnomocnika do reprezentowania strony w sprawie. Jeżeli natomiast pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność dokonanych na rzecz strony czynności prawnych w postępowaniu przed organem nie może być potwierdzona przez stronę, na rzecz której działał. W postępowaniu uregulowanym w Ordynacji podatkowej nie ma bowiem przepisu umożliwiającego stronie dokonanie takiego potwierdzenia. Natomiast, przepis art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, który mógłby znaleźć zastosowanie w takim postępowaniu, na mocy przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego, nie może stanowić podstawy do potwierdzenia ważności takich czynności prawnych, gdyż przepis ten przewiduje, że jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. A zatem, ten przepis dotyczy tylko umów cywilnoprawnych, a nie innych czynności prawnych. Potwierdzeniem tego jest redakcja przepisu art. 137 § 4, w treści którego nie wskazano, że przepisy prawa cywilnego stosuje się odpowiednio. Ponadto, pełnomocnictwa nie może opierać się na domniemaniu, gdyż musi ono wynikać z woli strony, wyrażonej jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Odstępstwem od wymogu złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sytuacja wskazana w art. 137 § 3a Ordynacji, gdzie przewidziano, że w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony. Ponadto, jak wynika z wyżej przywołanych przepisów art. 211 i 220 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejacą, z prawnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Przenosząc te powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że: po pierwsze – forma załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. nie spełnia warunków formalnych określonych w ww. przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa i po drugie – ani postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, ani też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nie zostały doręczone stronie, lecz S.Z. – rzekomemu pełnomocnikowi. A zatem, w sprawie tej nie doszło do wszczęcia postępowania, momentem bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej), tym samym więc, czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (vide: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. o sygn. akt FSK 2113/04). Nieprawidłowo także została doręczona temu pełnomocnikowi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], zamiast stronie – J.R. W tej sytuacji, decyzja ta, jako niedoręczona stronie, nie weszła do obrotu prawnego. Niedoręczenie decyzji stronie nie wywołało także skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. W konsekwencji tego, strona – J.R. nie mógł wnieść skutecznie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Tym samym, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wniesienia odwołania, skoro odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej stronie, a takiego doręczenia w sprawie nie dokonano. Tym samym więc, wniesienie odwołania w sprawie było niedopuszczalne. Nie można bowiem wnieść środka zaskarżenia od decyzji nieistniejącej, ani też niedoręczonej stronie. W tej sytuacji, należy uznać, że organ odwoławczy nie podjął w ogóle rozważań, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania, lecz przedwcześnie rozpoznał wniesione odwołanie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało ją uchylić. Na podstawie natomiast przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania odwoławczego organ odwoławczy rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w niniejszym wyroku.