II FSK 1881/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 53/09 w sprawie ze skargi M. P. – Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Spółka M. złożyła 8 września 2003 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., wykazując brak jakichkolwiek przedmiotów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu Spółka podała, że składając pierwotnie deklarację dokonała błędnej kwalifikacji posiadanych składników majątkowych, przyjmując, że stanowią one podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2003 r. Następnie 15 września 2003 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 7.981,60 zł, powołując się na okoliczności wskazane w uzasadnieniu do korekty deklaracji podatkowej. Natomiast w dniu 19 stycznia 2004 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r., w której wykazała do zapłaty podatek w wysokości 236,70 zł z tytułu budowli położonych na terenie miasta S. – kanalizacji teletechnicznej N. 04. 2. Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 11.555,10 zł oraz za 2004 r. w kwocie 9.469,40 zł. Organ podatkowy uznał, że kabel światłowodowy jest elementem sieci telekomunikacyjnej, która stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ten nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., a ponadto ustalił, że wysokość zobowiązania za ten rok wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji jest nieprawidłowa. Z kolei, uzasadniając decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie zobowiązania za ten rok, gdyż Podatnik zadeklarował to zobowiązanie w niewłaściwej wysokości. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z 18 października 2004 r. po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymało w mocy decyzję z 24 czerwca 2004 r., w pełni podzielając stanowisko wyrażone przez Organ podatkowy pierwszej instancji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 21/05, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z 24 czerwca 2004 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., a w pozostałej części oddalił skargę. 5. Spółka złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 777/06, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "budowla", które zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. i przedstawił własną wykładnię tego pojęcia. Za nieuprawnione uznał także powoływanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na definicję "sieci telekomunikacyjnej", zawartą w art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 73, poz. 852 ze zm.) czy też definicję "sieci uzbrojenia terenu" zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1983 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tych przepisów. 7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 446/07, uchylił decyzję Kolegium z dnia 18 października 2004 r. Powołując się na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) oraz mając na uwadze, że Organy podatkowe w sprawie tej uznały kable światłowodowe za budowlę bez odniesienia się do tego, czy były one częścią składową budowli w postaci sieci technicznej stanowiącej z instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową i uznając, że przyjęcie przez organy podatkowe za budowlę światłowodów podwieszonych na trakcji energetycznej nie spełnia wymogów budowli, jak wynika to z wykładni przepisów prawa budowlanego – stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. 8. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 2 stycznia 2008 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 24 czerwca 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Kolegium wskazało na treść art. 153 p.p.s.a., z którego wynika zasada związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dla organów administracji. 9. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 1 kwietnia 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 9.469 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 0,40 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji podał m.in., że od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z definicją budowli dla celów podatkowych, zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 przywołanej ustawy. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe światłowody to sieć techniczna, telekomunikacyjna relacji S.-S. (koncesja Nr [...] oraz zezwolenie z dnia 26 czerwca 1997 r., dokumentacja powykonawcza budowy traktu światłowodowego), podzielona na odcinki. W wyniku inwestycji w okręgu Świnoujście, do sieci podłączonych miało zostać 20.412 nowych abonentów telefonicznych. Od roku 2001 Spółka jest właścicielem linii światłowodowej międzymiastowej, na skutek przeprowadzonego remontu w części przestarzałego systemu łączy telekomunikacyjnych i zainstalowaniu przewodu optotelekomunikacyjnego [...], stanowiącego 6-tubowy kabel światłowodowy samonośny 18-włóknowy, podwieszony na słupach linii 110 kV. Łączenie przewodu samonośnego na trasie linii zostało zaprojektowane za pomocą skrzynek połączeniowych rozgałęźnych i przelotowych. Elementami pomocniczymi linii są zawiesia przelotowe i odciągowe, uchwyty mocujące, tłumiki drgań oraz skrzynki połączeniowe. Budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty, urządzenia, elementy składowe wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne (art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane oraz załącznik do Prawa budowlanego, który wszedł w życie dnia 10 lipca 2003 r.). Ustawodawca podzielił w załączniku obiekty budowlane na 30 kategorii i każdej z nich przypisał inny współczynnik do obliczania tolerancji odstępstw od projektu. W podziale tym uwzględniono sieci (kategoria XXVI – sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe), a zatem ustawodawca pierwotnie uważał, że sieci to kategoria budowli. Również Podatnik zgadza się z taką interpretacją, o czym świadczy fakt, iż od 2006 r. – przy niezmienionym załączniku, nie kwestionuje obowiązku opodatkowania kabli zawieszonych na terenie Gminy S. W dniu 26 czerwca 1997 r. Minister Łączności udzielił Spółce koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz zezwolenia na zakładanie i używanie sieci telekomunikacyjnej użytku publicznego na okres do dnia 26 czerwca 2010 r., z możliwością jej przedłużenia na czas określony. Powyższe ustalenia dają, zdaniem Organu podatkowego pierwszej instancji, podstawę do stwierdzenia, że linie kablowe wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą telekomunikacyjną (urządzeniami telekomunikacyjnymi), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla, składająca się z poszczególnych urządzeń, obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności telekomunikacyjnej. Kable światłowodowe stanowią część składową budowli sieciowej – służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Wobec tego, że istnieje budowla, zachodzą okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ na terenie Gminy Świnoujście położona jest tylko część tej budowli, to na podstawie art. 4 ust 9 u.p.o.l. kable światłowodowe podlegają opodatkowaniu, przy czym ich wartość określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Kable światłowodowe są integralną i nierozłączną częścią sieci telekomunikacyjnej, ergo budowli według art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, bez względu na to, czy są podwieszone na słupach, zakopane w ziemi, czy umieszczone w kanalizacji kablowej, ponieważ o ile zachowana jest ciągłość kabla światłowodowego, to spełnia on swoje zadanie jako część budowli, służącą do przesyłu danych bez względu na sposób umocowania. 10. SKO, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 31 października 2008 r. utrzymało decyzję Organu pierwszej instancji w mocy. Wyjaśniło, że przedmiotem sporu w sprawie jest pojęcie budowli, które zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Wskazało na pogląd wyrażony w wyroku NSA, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego, ale nigdy samodzielnie. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe światłowody to sieć techniczna telekomunikacyjna relacji Szczecin – Świnoujście, podzielona na odcinki, a potwierdzają to znajdujące się w aktach trzy dokumenty: 1) koncesja Nr 179/97, 2) zezwolenie z dnia 26 czerwca 1997 r., 3) dokumentacja powykonawcza budowy traktu światłowodowego. Sieć jest jednym z rodzajów budowli i w konsekwencji obiektów budowlanych, a ustalając, co się na nią składa, trzeba brać pod uwagę wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable światłowodowe wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to, jak i gdzie są zlokalizowane. Kable tworzące tak rozumianą sieć mogą być umiejscowione na słupach, w kanalizacji czy też być bezpośrednio ułożone w ziemi. Tworzą one sieć techniczną. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, w czyjej kanalizacji lub na czyich słupach jest zlokalizowana taka sieć. Jeżeli kable wraz z urządzeniami i instalacjami są zlokalizowane w kanalizacji lub na słupach stanowiących własność np. zakładu energetycznego, to za te słupy i kanalizację płaci zakład, a za sieć techniczną płaci właściciel sieci. Kolegium ustosunkowało się też do treści dokumentów dołączonych do odwołania, stwierdzając, że pisma te nie dotyczą takiego stanu faktycznego, jaki występuje w rozpatrywanej sprawie, a ponadto zostały wydane przez organy nieuprawnione do kwalifikacji obiektów do celów podatkowych. Pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z 9 marca 2005 r. odnosi się do sieci ułożonej w kanalizacji, a autor stwierdza, że wymiana przewodów w kanalizacji albo ułożenie w niej dodatkowego przewodu nie oznacza powstania nowego obiektu budowlanego i nie wymaga pozwolenia na budowę ani zgłoszenia, gdyż obiektem budowlanym jest kanalizacja techniczna. Tymczasem w niniejszej sprawie przewody nie są umieszczone w kanalizacji technicznej, a na ich wymianę ich Podatnik uzyskiwał pozwolenie na budowę. Z kolei pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z 11 grudnia 1998 r. stanowi odpowiedź na pismo, którego treść nie jest znana Organowi podatkowemu pierwszej instancji. Być może traktowało o sieci rozprowadzonej w budynku, jednakże autor pisma nie uzasadnia swojego stanowiska, stwierdza jedynie, że jest to jego zdanie, oraz że nie stanowi ono wykładni prawa i nie jest wiążące dla organów. Natomiast w piśmie z 21 października 2004 r. Główny Urząd Nadzoru Budowlanego stwierdza, że nie może dokonać kwalifikacji systemów telewizji kablowej dla celów podatkowych. Przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 lutego 2005 r. są zaś instalacje abonenckie, przewód światłowodowy umieszczony w kanalizacji teletechnicznej, przewody składające się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej. Zatem stan faktyczny, w którym wydano orzeczenie, różnił się od istniejącego w przedmiotowej sprawie. 11. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 3 u.p.o.l., a także naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową – przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną. Na wstępie przywołał art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zawierający definicję budynku i budowli; art. 2 ust. 1 tej ustawy wskazujący nieruchomości i obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także art. 3 ustawy – Prawo budowlane (brzmienie do 31 maja 2004 r.) w zakresie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli. Z mocy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie – Prawo budowlane. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć. Z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą Prawo budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera katalog otwarty budowli, natomiast załącznik do tej ustawy w kategorii obiektów budowlanych XXVI wymienia sieci telekomunikacyjne. Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna. Opis przedmiotowej sieci telekomunikacyjnej, zawarty w zaskarżonej decyzji, wskazuje, iż jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą, czyli obiektem budowlanym jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, świadczą jej cechy indywidualne. Budowlą jest linia światłowodowa międzymiastowa, składająca się z przewodu optotelekomunikacyjnego [...], stanowiącego 6-tubowy kabel światłowodowy samonośny 18-włóknowy, podwieszony na słupach linii 110 kV. Łączenie przewodu samonośnego na trasie w/w linii zostało zaprojektowane za pomocą skrzynek połączeniowych rozgałęźnych i przelotowych. Elementami pomocniczymi linii są zawiesia przelotowe i odciągowe, uchwyty mocujące, tłumiki drgań oraz skrzynki połączeniowe. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalać wartość sieci telekomunikacyjnej w analizowanej sprawie należy więc na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są zawarte w tym wykazie pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Ustalenie to pozwala twierdzić, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd badając zakres związania organu podatkowego wyrokiem Sądu z dnia 5 września 2007 r. przyjął, że organ ten zastosował się do wskazań wyrażonych w ww. wyroku. 13. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 2 i art. 3 u.p.o.l. oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ponownie powołała się na pisma z GUNB oraz wyrok WSA w Łodzi z 22 lutego 2005 r., które dowodzą, jej zdaniem, że kabel światłowodowy czy też urządzenia teleinformatyczne nie są budowlą. Zarzuciła też niepowołanie biegłego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zupełnie niezrozumiałe było wskazanie jako podstawy wniesienia tej skargi art. 220 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji (§ 1). 2. Kolejnym błędem było zarzucenie Sądowi naruszenia przepisów (art. 122 i art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej, która to ustawa nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obydwa powołane przepisy odnoszą się do obowiązków organów podatkowych a nie sądów administracyjnych. Skarżąca, na co wskazuje sposób zredagowania skargi, zdaje się nie dostrzegać, że przedmiotem kontroli Sądu "kasacyjnego" jest wyrok Sądu I instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.) a nie – po raz drugi – decyzja organu odwoławczego. W związku z tym Sądowi można by jedynie zarzucić (gdyby były do tego podstawy), że oceniając decyzję, co do jej zgodności z prawem, nie dostrzegł uchybień popełnionych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego – wiążąc ten zarzut z odpowiednim przepisem procedury sądowej. Wskazując dwa przepisy Ordynacji podatkowej należałoby wyjaśnić w jaki sposób organ podatkowy naruszył każdy z nich, czego jakoby nie zauważył sąd administracyjny. Jedyny fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, który mógłby się odnosić do tego zarzutu dotyczy stwierdzenia, że "nie powołano biegłego w celu ustalenia stanu faktycznego" – powtórzonego dwukrotnie. Jest to kolejne nieporozumienie. Wyjaśnienie stanu faktycznego należy do organu podatkowego co wynika wprost z powołanych w skardze przepisów (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Biegłego powołuje się dla opracowania opinii w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Opinia biegłego jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 181 O.p.). 4. Przyczyny, dla których nie uwzględniono stanowiska Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego wyjaśniono skarżącej w uzasadnieniu decyzji Kolegium. Z kompetencji tego organu do rozstrzygania spraw indywidualnych w zakresie wynikającym z prawa budowlanego nie wynika żadne uprawnienie do zajmowania wiążącego organy podatkowe stanowiska w zakresie interpretacji bądź stosowania prawa podatkowego. 5. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca nie dostrzega, że błędna interpretacja oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa odrębne sposoby naruszenia tego prawa. Pierwszy – polega na nieprawidłowym zrekonstruowaniu treści normy prawnej natomiast drugi na nieadekwatności tej normy do ustalonego stanu faktycznego (błąd subsumcji). W zarzucie tym powołano art. 2 i art. 3 u.p.o.l. bez bliższego wskazania, o którą z jednostek redakcyjnych chodzi. Obydwa te przepisy mają złożoną konstrukcję – po kilka ustępów, w których niektóre podzielone są na punkty. Nie należy do obowiązków Sądu, przy tzw. przymusie adwokackim w sporządzaniu skargi kasacyjnej (art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.) wyręczanie pełnomocnika strony poprzez odpowiednie doprecyzowanie zarzutu. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1 wyjaśniając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie – i to odrębnie – obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Art. 3 nawet nie wymienił. Żaden z tych przepisów nie rozstrzyga co jest, a co nie jest budowlą. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc i podniesionymi w niej zarzutami. Tak zredagowana skarga nie pozwala Sądowi II instancji na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. 6. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.