I SA/Sz 213/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] znak [...] w sprawie ustalenia B.T. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodu w kwocie [...] nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalił ww. podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...] od dochodu w kwocie [...], nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Przytaczając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że podstawę do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiły ustalenia powzięte w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A.T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, połączonego następnie z postępowaniem prowadzonym wobec żony podatnika – B.T. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że A.T. i B.T. ponieśli w 2001 roku wydatki w kwocie [...], w tym na: - zakup nieruchomości przy [...] [...] - opłata notarialna zw. z zakupem nieruchomości [...] - koszty zakupu towarów handlowych i innych wydatków [...] - składka na ubezpieczenie społeczne A. T. (PIT-28) [...] - podatek łącznie ze składką zdrowotną A. T. (PIT-28) [...] - należny podatek wg zeznania PIT-36 A. T. [...] - zapłacony podatek razem ze składką zdrowotną B. T – [...] (PIT-36) - wydatki związane z utrzymaniem samochodu [...] - koszty utrzymania dwóch osób w/g danych GUS [...] - wpłata na rachunek [...] w Banku [...] ([...]) - wpłata na rachunek [...] w Banku [...] ([...]) - wpłata na rachunek [...] w Banku [...] ([...]) - wpłata na rachunek Nr [...] ([...]) - opłata za prowadzenie rachunku bankowego [...] - wpłata na rachunek bankowy Nr [...] Bank [...] [...] - wpłata na rachunek bankowy Nr [...] Bank [...] ([...]) Z kolei ustalone przez organ podatkowy środki finansowe, które stanowiły ujawnione źródło finansowania tych wydatków obejmowały łączną kwotę [...], w tym: - przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-28A. T.) [...] - przychód z działalności wykonywanej osobiście (PIT-36 A.T.) [...] - przychód z najmu lub dzierżawy (A. T.) [...] - przychód z emerytury (B. T.) [...] - przychód z najmu (B. T.) [...] - wypłacone odsetki oraz pozostałe wypłaty z rachunku bankowego Nr [...] Bank [...] [...] - wypłata z rachunku bankowego Nr [...] Bank [...] [...] - wypłata odsetek od lokat Nr [...] ([...])[...] - wypłata odsetek od lokat Nr [...] ([...])[...] - wypłata odsetek z rachunku Nr [...] Bank [...] ([...]) [...] - wypłata odsetek z rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] [...] - wypłata z rachunku bankowego Nr [...] ([...]) [...] - wypłata z rachunku bankowego [...] [...] - wypłata odsetek z rachunku [...] ([...]) - wypłata odsetek od lokat Nr [...] ([...]) - wypłata odsetek od lokat Nr [...] ([...]) - pozostałe wypłaty z rachunku B. T. Nr [...] ([...]) W toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji ustalił zarazem, że małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej i nie zawierali żadnych umów skutkujących powstaniem rozdzielności majątkowej. W związku z tym organ podatkowy postępowanie prowadził wspólnie w stosunku do obojga małżonków i brał pod uwagę całość przychodów i wydatków. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w początkowym etapie postępowania A.T. wskazał, że "sfinansowaniu zakupu nieruchomości posłużyły, oprócz pożyczek, dochody uzyskane z pracy w latach ubiegłych", zaś B.T. wyjaśniła, że "środki na zakup nieruchomości pochodziły z pożyczek oraz majątku zgromadzonego w latach wcześniejszych (ok. [...] lub więcej)", a ponadto podała, iż posiadała pieniądze uzyskane od matki przekazane w 2000 r. na przechowanie (ok. [...]). Z kolei w dniu 10 stycznia 2003 r. małżonkowie złożyli pisemne wyjaśnienia, w których jako środki finansujące zakup nieruchomości przy pI. [...] wskazali: - kwotę [...] pozostałych po rodzicach, - [...], które zostały zadysponowane ze spadku od brata, - [...] pożyczka od G.S. (siostry podatnika), - [...] pożyczka od A.G. (brata podatniczki), - [...] pożyczka od A.P., - pozostała część ceny uiszczonej z tytułu zakupu nieruchomości została zaś sfinansowana z oszczędności całego życia. Wykonując dyspozycje zawarte w wezwaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie wskazania źródeł pokrycia wydatków małżonkowie T. przedłożyli także postanowienie Sądu Rejonowego w Świnoujściu z dnia 26 lutego 2003 r. o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłych J. i S. G. oraz zeznania podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku. Zgodnie z powyższymi dokumentami B.T. miała otrzymać, oprócz udziału w nieruchomości przy ul. [...], także środki pieniężne w wysokości 1/3 ze [...] (po zmarłym w dniu 27 września 1996 r. J.G.) oraz w wysokości 1/2 ze [...] (po zmarłej w dniu 10 lutego 2001 r. S.G.). Następnie, organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania A.T. i B.T. pismem z dnia 15 maja 2003 r. (w którym informowali o wprowadzeniu w błąd organu podatkowego z uwagi na poczucie zagrożenia i przekonanie o grożącym niebezpieczeństwie ze strony osób trzecich), wyjaśnili, że "przedłożyli w Urzędzie Skarbowym szereg dokumentów oraz dodatkowych wyjaśnień obliczonych na podtrzymanie błędnie przyjętej linii postępowania w sprawie oświadczeń majątkowych", jak i że nieprawdziwe są również zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych przez podatniczkę tytułem spadku. Podatnicy wskazali też, że "działając pod wpływem błędu oraz przy braku świadomości popełnienia czynu karalnego (...) nakłoniliśmy G.S. (...) oraz A.G. do potwierdzenia nieprawdy w przedmiocie pożyczki". Ponadto, małżonkowie w treści wskazanego pisma przedłożyli dalsze wyjaśnienia odnośnie źródeł finansowania wydatków 2001 r., po stronie których wskazali: - kilka lokat bankowych, - pożyczkę zaciągniętą od osoby fizycznej niespokrewnionej – A.P. w kwocie [...], wolne środki, spadek po rodzicach (w innej wysokości, niż deklarowana pierwotnie). Z uwagi na to, że powyższe informacje okazały się niewystarczające, a podatnicy dodatkowych informacji nie przekazali, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do banków i instytucji finansowych z żądaniem przedłożenia danych odnośnie posiadanych przez strony rachunków i lokat bankowych oraz dokonywanych na tych rachunkach operacji. Z kolei, w kwestii środków otrzymanych tytułem spadku po rodzicach B.G., wskazywanych przez jako jedno ze źródeł finansowania wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na wydanych decyzjach z dnia [...], tj.: decyzji Nr [...]ustalającej podatek od spadków i darowizn po zmarłej S.G. i Nr [...] po zmarłym J.G. Decyzje te, z uwagi na umorzenie postępowania odwoławczego w związku z wycofaniem przez B.T. odwołań, stały się prawomocne. W rozstrzygnięciach tych, jako podstawę opodatkowania, przyjęto wartość wskazanych w zeznaniach nieruchomości. Nie uwzględniono natomiast środków otrzymanych w gotówce. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji nie przyjął po stronie przychodów roku 2001 kwot [...] i [...], wskazanych ostatecznie w dniu 12 czerwca 2003 r., jako otrzymane tytułem spadku po rodzicach B.T. Organ nie uznał także środków otrzymanych tytułem pożyczki od A.P. wskazując, że jest mało prawdopodobne korzystanie przez podatników z pożyczki w sytuacji posiadania na rachunkach bankowych środków w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatku związanego z zakupem nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że organ pierwszej instancji przeprowadził także czynności mające na celu ustalenie, czy małżonkowie mogli zgromadzić ewentualne oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. W toku tych czynności ustalono, że do roku 1995 przychody podatników były wyższe niż dokonywane przez nich wydatki. Jednak począwszy od 1996 r. suma corocznych wydatków zwiększała się (m.in. w związku z dokonywanymi operacjami na rachunkach bankowych oraz rachunkach inwestycyjnych) i przekraczała dochody uzyskane w danym roku ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił, iż małżonkowie nie posiadali na początek roku 2001 oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W oparciu o powyższe, jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że małżeństwo T. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], uzyskali zaś przychody w wysokości [...], nie posiadając przy tym na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności gotówkowych i w konsekwencji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...], ustalił A.T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (z uwagi na to, że w 2001r. między małżonkami istniała małżeńska wspólność ustawowa, przyjęto równą wysokość udziałów w dochodach i wydatkach, w wyniku czego ustalono podatek dochodowy od kwoty [...], stanowiącej 50% ogólnej kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. [...]). Z rozstrzygnięciem tym podatniczka nie zgodziła się i złożył odwołanie żądając wznowienia postępowania lub przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Następnie, B.T. zarzuciła, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie licznych dowodów prezentowanych przez stronę, a także zasadę czynnego udziału strony poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie przeprowadzonych dowodów. Zdaniem ww., naruszono także art. 200 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wykorzystał w decyzji nieprocesowy dokument w postaci analizy dokumentacji otrzymanej z instytucji finansowych, który "nie został dopuszczony jako dowód, nie został prawidłowo okazany". Następnie, podatniczka podkreśliła, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych organ podatkowy winien udowodnić różnicę między poczynionymi przez podatnika wydatkami a osiąganymi przez niego przychodami i wskazać, które z wydatków nie mają pokrycia, tymczasem, w jego ocenie, organ podatkowy nigdy nie przedstawił takiej oceny. Strona wskazała też na błędną metodologię zastosowaną przez organ przy opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ze względu na błędne posłużenie się fragmentami orzecznictwa NSA, które, w ocenie podatniczki, nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zdaniem strony, wykazała ona w sposób wystarczający źródła przychodów i uprawdopodobniła je, powołując się na dowody pośrednie, w związku z tym nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony "nie wykazanie w zeznaniu jakiegoś źródła nie oznacza (...) w każdym analizowanym przypadku, iż jest to źródło nieujawnione. Przykładem może być zatrudnienie "na czarno" podatnika pracującego do 1996 r. u teścia". W ocenie odwołującej się, w trakcie postępowania wskazane i uprawdopodobnione zostały co najmniej cztery źródła przychodów, które nie zostały przez organ uwzględnione, tj.: dochody z działalności gospodarczej pominięte w podstawie opodatkowania, dochody z pracy najemnej u teścia, spadek po rodzicach podatniczki oraz pożyczka. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania po stronie przychodów pożyczki udzielonej przez A.P., podnosząc przy tym, że protokół z przesłuchania ww. nie został włączony do akt sprawy. Odwołująca się wyraziła także wątpliwości odnośnie przyjętych szacunkowo kosztów własnych sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, bowiem jego zdaniem należało wyprowadzić rzeczywiste wartości, gdyż w latach 2000-2001 nastąpił istotny spadek dochodowości, natomiast w latach 1992-1995 marża dochodziła do 400%. Do odwołania strona dołączyła dowody, mające w jej ocenie, potwierdzać fakt uzyskiwania przychodów stanowiących pokrycie dla wydatków poczynionych w badanym roku. Dołączone dokumenty to: - bilety i pokwitowania opłat targowych, adresy osób zagranicznych odbierających towar, - dowody potwierdzające wycenę wyrobów ze złota, - dowody potwierdzające udział w wycieczkach "turystyczno-handlowych" do ZSRR, - przykładowe umowy o pracę, - dokumenty potwierdzające uczestnictwo w przetargach na zakup nieruchomości w [...], - umowa pożyczki otrzymanej w 1990 r. z Rejonowego Urzędu Pracy. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w związku z zarzutami powołanymi przez podatnika w odwołaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził, na zlecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w trakcie którego między innymi: - kilkakrotnie bezskutecznie wzywano A.P. celem złożenia zeznań na okoliczność zawartej w 2001 r. umowy pożyczki z A.T., - podjęto bezskuteczne próby przesłuchania małżonków w charakterze strony. Następnie, pismem z dnia 29 stycznia 2008 r. pełnomocnik strony skorzystała z prawa wynikającego z treści art. 200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ww. piśmie pełnomocnik wniósł między innymi o: - przesłuchanie A.T. i B.T. na okoliczność wysokości dochodów uzyskiwanych do 1997 r. i ich źródeł pochodzenia, - przeprowadzenie dowodu w postaci świadectwa pracy B.T. na okoliczność źródeł dochodów uzyskiwanych przez nią w latach 1972-1994. Pełnomocnik ponadto wskazała, że nabycie przez podatników mienia w roku 2001 zostało sfinansowane ze środków zgromadzonych przez nich w trakcie całego życia zawodowego. Do pisma tego dołączono dokumenty w postaci biletów i pokwitowań dziennych opłat targowych/miejskich, potwierdzenia opłat miesięcznych, notatek zawierających adresy osób zagranicznych odbierających towar, wyceny wyrobów ze złota, dokumentów potwierdzających uczestnictwo w przetargach na zakup nieruchomości w [...] oraz umowy pożyczki z 1990 r. Jak wskazał pełnomocnik, dowody te wskazują na duże prawdopodobieństwo, iż podatnicy posiadali w 2001 r. środki pieniężne na nabycie mienia, które pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej, zatrudnienia, pożyczek, turystyki, itd. Ponadto, do akt sprawy załączono świadectwa pracy B.T. na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez nią w latach 1972-1994. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do SP ZOZ Szpitala Miejskiego [...] o udzielenie informacji odnośnie wynagrodzenia uzyskiwanego przez B.T., a także informacji, czy od uzyskiwanego wynagrodzenia odprowadzono podatek dochodowy oraz do Powiatowego Urzędu Pracy o udzielenie informacji, czy spłata pożyczki (nr [...]) udzielonej A.T. w dniu 22 października 1990 r. została umorzona zgodnie z jego wnioskiem z dnia 20 maja 1995 r. Następnie, w dniu 14 marca 2008 r., przesłuchano B.T. oraz A.T. W dniu przesłuchania podatnicy do akt sprawy załączyli dodatkowo pismo z Centralnego Domu Maklerskiego [...] z dnia 20 grudnia 2004 r., zaświadczenia z banków dotyczące stanu oszczędności podatników na koniec 1995 r., 1996 r. oraz 1997 r., pisma B.T. z dnia 16 czerwca 2003 r. oraz z dnia 26 stycznia 2004 r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz listę osób, którym podatniczka robiła iniekcje. W dniu 20 marca 2008 r. do tut. Izby wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika strony, do którego dołączono kolejne dokumenty, m.in.: - umowę najmu nr [...] z dnia [...] dotyczącą pawilonu handlowego, - umowy o pracę z osobami zatrudnionymi przez A.T., jako sprzedawcy, zgłoszenia do urzędu skarbowego dotyczące zatrudnienia przez podatnika sprzedawców, - świadectwo pracy z dnia 14 marca 1994 r. B.T., dotyczące zatrudnienia w okresie od 15 sierpnia 1972 r. do 12 marca 1994 r., - decyzja Rejonowego Urzędu Pracy z dnia 23 maja 1995 r., dotycząca umorzenia części pożyczki udzielonej z funduszu pracy (umorzenie w kwocie [...]), - 3 pisma Dyrektora Zespołu Opieki Zdrowotnej, dotyczące wynagrodzenia z tytułu świadczonej pracy na podstawie umowy o pracę, - 22 pisma Dyrektora Zespołu Opieki Zdrowotnej dotyczące wynagrodzenia za pełnienie opieki nad praktykami uczennic szkoły średniej medycznej, - umowa zlecenia z dnia 27 marca 1980 r. Nadto, do akt sprawy załączono kserokopie zeznań podatkowych za lata 1992-1996. Powyższe skutkowało wydaniem, przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskazanej na wstępie decyzji z [...] znak [...] o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i ustaleniu podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...] od dochodu w kwocie [...] nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W ocenie organu odwoławczego bowiem, organ pierwszej instancji poczynił nieprawidłowe ustalenia, co do wysokości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zgromadzonego przez podatnika i jego małżonkę na dzień 1 stycznia 2001 r., wysokości przychodów badanego roku oraz ustalonej kwoty wydatków poniesionych w 2001 r. I tak, mając na względzie uzupełniony materiał dowodowy, organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa, wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego ustalenia, czy powoływane przez stronę kwoty oszczędności, wynikające z zaświadczeń bankowych pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, a w konsekwencji tego mogły być uwzględnione, biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło finansowania poniesionych w 2001 r. wydatków (w szczególności na zakup nieruchomości położonej w [...]). Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, przesądzenia wymagało również to, czy okoliczność posiadania przez strony znaczących oszczędności przynajmniej od 1995 r., znajdująca potwierdzenie w przedłożonych za poszczególne lata (1995-2001) zaświadczeniach bankowych, jako poświadczających ich "pochodzenie z okresu objętego przedawnieniem", jak podkreślają podatnicy, oraz uzyskiwanie ich do dnia 31 grudnia 1997 r., przy uwzględnieniu wielokrotnego modyfikowania składanych w toku postępowania wyjaśnień, co do źródeł ich pochodzenia, uzasadniała stanowisko strony co do braku podstaw do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie. W związku z tak zarysowaną istotą sporu, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że fakt pojawienia się kilku lokat bankowych, jako jednego z kolejnych źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości za kwotę [...], miał miejsce dopiero w piśmie z dnia 15 maja 2003 r., w którym wskazując na wprowadzenie w błąd organu podatkowego, podniesiono zarazem okoliczność przedłożenia przez strony "w urzędzie skarbowym szeregu dokumentów oraz dokonanych wyjaśnień obliczonych na podtrzymanie błędnie przyjętej linii postępowania w sprawie oświadczeń majątkowych". Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, rozpatrując na nowo ustaloną przez organ pierwszej instancji rzeczywistą wartość poniesionych w badanym roku wydatków i zgromadzonego mienia oraz kwotę przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym na etapie postępowania odwoławczego, wskazuje że państwo T. nie byli w posiadaniu wystarczających środków finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków 2001 r. Dodatkowe postępowanie przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie dostarczyło bowiem dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt, że środki lokowane przez strony od 1995 r. na rachunkach bankowych i inwestowane w papiery wartościowe pochodziły w całości ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie oznacza jednak, iż wszystkie środki finansowe, jakie strony posiadały na początek 2001 r., pochodziły ze źródeł nieujawnionych (dochodem podlegającym uwzględnieniu, jako źródło finansowania wydatków tego roku są bowiem przychody go kształtujące uzyskane dzięki operacjom bankowym, tj.: odsetki, dywidendy, pomimo, iż kwota zainwestowanych środków może pochodzić z nieznanego źródła), dlatego też pewne ustalenia poczynione w tej materii przez organ pierwszej instancji należało skorygować. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego mienia, uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków przez małżonków A.T. i B.T. w roku 2001 oraz w latach wcześniejszych, wskazując, że w oparciu o zgromadzone dane (w tym min. zeznania roczne, informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dokumenty bankowe) oraz ustalenia organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedziału czasowego przed 1992 r. organ odwoławczy dysponuje jedynie danymi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącymi zarobków B.T., pismem Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski w S., w którym zawarto informacje o dochodach podatniczki w latach 1972-1994 oraz dokumentami przedłożonymi przez podatników, dotyczącymi dodatkowego wynagrodzenia uzyskiwanego przez B.T. z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu uczniów szkół średnich w latach 1983-1989. Dokumenty te, w ocenie organu odwoławczego, nie obrazują w pełni sytuacji majątkowej małżonków, brak bowiem danych dotyczących ewentualnych przychodów A.T., jak również danych dotyczących ponoszonych przez małżonków w tym okresie wydatków. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy mieć na względzie statystyczne wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny, domu, rozpoczęcie działalności gospodarczej w latach dziewięćdziesiątych, itp. Z kolei, jak wynika z przeprowadzonej analizy, dochody brutto B.T. jedynie w latach 1989 i 1990 były wyższe odpowiednio o 24,49% i 11,05% w stosunku do dochodów statystycznych, natomiast generalnie kształtowały się poniżej przeciętnego wynagrodzenia: za rok 1992 wynosiły 92,85% dochodów statystycznych, za 1991 - 94,24%, za 1988 - 86,64%, za 1987 - 83,11%, za 1986 - 84,05%, za 1985 - 75,34%, za 1984 - 72,03%o dochodów statystycznych. Organ odwoławczy podkreślił też, że dodatek za prowadzenie praktycznej nauki zawodu uczniów zgodnie z zeznaniem B.T. przyznany był w ramach stosunku pracy, zatem dochody te zostały już uwzględnione w zestawieniu nadesłanym przez Samodzielny Publiczny Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski w S. Natomiast, pozostałe dochody, na które powoływała się podatniczka, tj. wykonywanie iniekcji, nie zostały w żaden sposób udokumentowane (przedstawiono tylko listę osób, którym te iniekcje podatniczka wykonywała). Jednak do przychodów osiąganych przez małżonków przed 1992 r. należało doliczyć kwotę [...] otrzymanej w 1990 r. pożyczki z Rejonowego Biura Pracy, zgodnie z zapisami umowy pożyczki dołączonej do odwołania. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, należy mieć na względzie to, że pożyczka ta miała zostać spłacona w 60 równych ratach po [...] wraz z odsetkami. Jak ustalono pożyczka ta została w części umorzona w dniu 23 maja 1995 r., jednakże spłata pozostałej jej części powiększała coroczne (w latach 1990-1995) wydatki państwa T. Tak więc, w ocenie organu drugiej instancji, po przedstawieniu szczegółowych wyliczeń przyjęto, że małżonkowie T. w latach 1972 - 1991 mogli zgromadzić środki w kwocie [...]. Doliczając do tego kwotę otrzymanej pożyczki i pomniejszając o wydatek związany z jej spłatą ([...] w ciągu 14 miesięcy) przyjęto, że na koniec 1991 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą [...]. Z kolei, dochody osiągane przez małżonków w latach 1992-1994 kształtowały się następująco: - w PIT-32 za 1992 r. A.T. wykazał dochód z pozarolniczej działalności w wysokości [...], po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne [...], zapłacony w danym roku podatek w kwocie [...] (nie jak przyjął organ pierwszej instancji podatek należny z PIT w kwocie [...]), dochód A.T. wyniósł [...], czyli [...]. Łączny dochód podatników wyniósł więc (po doliczeniu ustalonego przez organ pierwszej instancji dochodu B.T. – [...])[...]. Po jego pomniejszeniu o koszty bieżącego utrzymania w kwocie [...] (ustalone w/g danych Głównego Urzędu Statystycznego) środki, jakie podatnicy mogli zgromadzić na dzień 31 grudnia 1992 r., wyniosły zatem [...]; - w PIT- 32 za 1993 r. A.T. wykazał dochód w wysokości [...], po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne [...] oraz zapłacony podatek [...] (organ pierwszej instancji błędnie przyjął podatek należny z PIT w kwocie [...]) dochód podatnika wyniósł [...]. B.T. z kolei w PIT-32 wykazała dochód w wysokości [...] (w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano kwotę [...]), po pomniejszeniu o zapłacony podatek w kwocie [...] (a nie podatek należny z PIT – [...]) oraz składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, w kwocie [...] (pozycja pominięta w decyzji) dochód podatniczki wyniósł [...]. Po pomniejszeniu sumy dochodów małżonków o koszty bieżącego utrzymania w kwocie [...] oraz zapłacony przez podatnika w tym roku podatek wynikający z PIT-32 za 1992 r. w kwocie [...], nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła [...], czyli [...]. Tym samym, środki, jakimi podatnicy mogli dysponować na koniec 1993 r., wyniosły [...]; - w PIT 32 za 1994 r. A.T. wykazał dochód w wysokości [...], B.T. natomiast [...], po pomniejszeniu o zapłacony podatek w kwocie [...] (a nie podatek należny w kwocie [...], dochód podatniczki wyniósł [...]. Suma dochodów małżonków powiększona o nadpłatę wykazana przez podatniczkę w zeznaniu PIT 32 za 1993 r. w kwocie [...], a pomniejszona o koszty bieżącego utrzymania w kwocie [...] oraz zapłacony w tym roku podatek wynikający z PIT 32 za 1993 r. w kwocie [...] stanowiła kwotę [...], czyli [...]. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, środki pochodzące z legalnych źródeł jakimi mogli dysponować podatnicy na dzień 31 grudnia 1994 r. wyniosły [...]. A zatem, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, kwota oszczędności, jaką małżonkowie T. zgromadzili w latach 1992 – 1994 r. mogła wynieść co najwyżej [...] (suma dochodów z lat 1992 – 1994 w łącznej kwocie [...] pomniejszona o wydatki poniesione w poszczególnych latach związane ze spłatą pożyczki z Rejonowego Urzędu Pracy). Kierując się zatem wskazanymi powyżej ustaleniami, organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy na początku 1995 r. (w którym zaczęli lokować swoje oszczędności na rachunkach bankowych) mogli dysponować oszczędnościami z lat 1972 – 1994 w łącznej kwocie [...]. Następnie organ odwoławczy przytoczył swoje wyliczenia z kolejnych lat podatkowych, tj. 1995 – 2001, podkreślając, że począwszy od 1995 r. podatnicy zaczęli lokować swoje oszczędności na rachunkach bankowych, i tak: - B.T. na rachunki w Banku [...] na 8 listopada 1996 r. posiadała oszczędności w kwocie [...] (zaświadczenie z dnia 25 października 2006 r. wystawione przez ww. bank), - A.T. na rachunku w Banku [...] na dzień 8 listopada 1995 r. posiadał kwotę [...] (zaświadczenie z dnia 25 października 2006 r. wystawione przez ww. bank). Na rachunkach dewizowych małżonkowie w sumie posiadali zatem [...], w przeliczeniu na złotówki, w/g średniorocznego kursu, powyższa kwota stanowiła [...] (w/g danych NBP średnioroczny kurs marki w 1995 r. wyniósł [...]). Tym samym, organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę: - ustalone oszczędności z lat ubiegłych w kwocie [...] (pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), - różnicę pomiędzy osiągniętymi w 1995 r. dochodami w łącznej kwocie [...] (dochód podatnika w kwocie [...] po pomniejszeniu o zapłacony podatek w kwocie [...] wyniósł [...], a nie jak przyjął organ pierwszej instancji [...], natomiast dochód podatniczki [...] po pomniejszeniu o zapłacony podatek w kwocie [...] wyniósł [...]), a poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie [...] (w tym na bieżące utrzymanie rodziny – [...], zapłacony przez podatnika w tym roku podatek wynikający z PIT-32 za 1994 r. w kwocie [...], zapłacony przez podatniczkę podatek wynikający z PIT-32 za 1994 r. w kwocie [...] oraz wydatek związany ze spłatą pożyczki otrzymanej w 1990 r. z Rejonowego Urzędu Pracy w kwocie [...]), wynoszącą [...], kwota oszczędności pochodząca z ujawnionych źródeł wyniosła [...], co w przeliczeniu na marki stanowi [...]. Z powyższego wyliczenia wynika więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , że w kwocie [...] tylko suma [...] pochodziła ze znanego organowi podatkowemu źródła i tylko taka kwota oszczędności podatników może być brana pod uwagę w dalszych rozliczeniach. Powyższe rzutowało na rozliczenia, pod ww. kątem, pozostałych lat podatkowych, i tak przedstawiając szczegółowe wyliczenia dotyczące przychodów i wydatków organ odwoławczy stanął na stanowisku, że na koniec 1996 r. małżonkowie posiadali oszczędności w łącznej kwocie [...], w której to kwocie jednak jedynie środki w wysokości [...] pochodziło ze źródeł znanych organowi podatkowemu, na koniec 1997 r. podatnicy posiadali oszczędności w łącznej kwocie [...] oraz [...], z tym, że kwota oszczędności pochodząca z ujawnionych źródeł wyniosła [...] i [...], a na koniec 1998 r. kwota oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania wyniosła [...]. Następnie, organ podatkowy stwierdził, że na koniec 1999 r. oszczędności na kontach bankowych podatników wyniosły w przeliczeniu na złotówki [...], przy czym doliczając do ww. oszczędności stan środków zgromadzonych na koniec 1999 r. na rachunku inwestycyjnym ([...]), podatnicy posiadali oszczędności w łącznej kwocie [...], przy czym we wskazanej kwocie jedynie kwota [...] mogła pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli chodzi o rok 2000 organ drugiej instancji przyjął, po przedstawieniu szczegółowych wyliczeń, że stan oszczędności podatników na 31 grudnia 2000 r. wyniósł łącznie [...], z tym że jedynie kwota [...] mogła pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Reasumując, organ podatkowy stwierdził więc, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że całość mienia zgromadzonego przez strony na początek 2001 r. nie spełniała wymogu zawartego w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. pochodziła z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, bowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzona analiza doprowadziła do stwierdzenia, że na dzień 1 stycznia 2001 r. środki w kwocie [...] stanowią legalne źródło finansowania wydatków badanego roku podatkowego. Następnie, organ odwoławczy wyszczególnił dochody uzyskane przez podatników w 2001 r., zaliczając do nich, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, pożyczkę od A. P., co pozwoliło na przyjęcie, że dochody uzyskane w tym roku podatkowym (bez uwzględniania dochodów uzyskanych na operacjach bankowych) wyniosły [...]. Z kolei, wydatki wyniosły [...] na co złożyły się: - koszty zakupu towarów handlowych i inne wydatki związane z działalnością gospodarczą [...], - składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez A. T. [...], - ubezpieczenie zdrowotne [...] - wpłacona zaliczka na podatek dochodowy wykazana w PIT 36 [...], - zapłacony podatek wraz ze składką zdrowotną wykazany przez B. T. – [...], - wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu [...], - koszty bieżącego utrzymania wg GUS [...], - zakup nieruchomości położonej w [...][...] - opłata notarialna [...] - podatek PCC-1 od pożyczki udzielonej przez A. P. [...] Jednocześnie, po dokonaniu szczegółowej analizy organ odwoławczy stanął na stanowisku, że do źródeł finansowania wydatków 2001 r. należy doliczyć wypłacone z rachunków bankowych odsetki w łącznej kwocie [...]. Tak więc, mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, że w badanym roku podatkowym podatnicy: A.t. i B.T. posiadali środki w łącznej kwocie [...], których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione, co skutkowało wyliczeniem należnego podatku w/g stawki 75% w wysokości [...]. Z kolei, odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że jeżeli chodzi o uznanie za źródło finansowania wydatków 2001 r. wynagrodzenia za pracę A.t. u teścia (pomoc w handlu papierosami czy surowcami wtórnymi), to jak wynika z treści odwołania oraz zeznań złożonych przez tego podatnika, dochody uzyskiwane z tego tytułu nie były wykazywane przez w zeznaniach podatkowych, a zatem wynagrodzenie to nie pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dołączone do odwołania dokumenty - bilety i pokwitowania opłat targowych, adresy osób zagranicznych odbierających towar, dowody potwierdzające wycenę wyrobów ze złota, dowody potwierdzające udział w wycieczkach "turystyczno-handlowych" do ZSRR, dokumenty potwierdzające uczestnictwo w przetargach na zakup nieruchomości w [...], w ocenie organu odwoławczego, nie uprawdopodobniają w sposób wystarczający osiągania przychodów z ujawnionych źródeł. W kwestii umów o pracę zawartych z B.T. organ odwoławczy zauważył z kolei, że w decyzji pierwszoinstancyjnej odniesiono się do dochodów podatniczki osiąganych w latach 1988-1992, zgodnie z informacją otrzymaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, analizując je w porównaniu z danymi statystycznymi w kontekście możliwości poczynienia oszczędności i podobnej analizy dokonano także w decyzji organu odwoławczego. Dokumenty potwierdzające udział w przetargach na zakup nieruchomości, zdaniem organu odwoławczego, także nie wskazują na uzyskanie przez stronę dochodu pochodzącego ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, natomiast do umowy pożyczki z Rejonowego Urzędu Pracy organ odwoławczy ustosunkował się w swojej decyzji. Jeżeli zaś chodzi natomiast o środki, które B.T. miała otrzymać tytułem spadku po rodzicach (początkowo powoływana była kwota [...]i [...], które zostały zadysponowane ze spadku od brata, następnie wyjaśniono, iż kwoty uzyskane drogą spadku były "w innej wysokości"), to za prawidłową, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać argumentację organu pierwszej instancji, który uwzględniając decyzje w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłych J.G. i S.G., w których jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość nieruchomości, natomiast nie uwzględniono środków pieniężnych w walutach obcych oraz w złotówkach, przyjął, że z uwagi na fakt, że posiadanie ww. środków finansowych nie zostało przez spadkodawcę udokumentowane ani uprawdopodobnione w toku postępowania, nie można ich uznać za źródło finansowania ustalonych wydatków. Nadto, w tym zakresie organ podkreślił fakt składania w toku postępowania podatkowego przez podatników sprzecznych zeznań, a także manipulowanie kwotą oszczędności pozostawionych przez zmarłych. Tak więc, mając na względzie stwierdzony stan sprawy, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że wydatki poniesione przez małżonków w roku 2001 finansowane były w przeważającej części ze środków stanowiących ich oszczędności osiągnięte w latach wcześniejszych (jak wskazywali, posiadali oszczędności całego życia, gromadzone głównie do roku 1997), jednakże podatnicy nie wykazali w sposób bezsporny, że środki te w całości pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ponadto, część dowodów przedłożona przez podatników (np. wykaz osób, którym B.T. robiła iniekcje, dowody poniesienia opłaty targowej, umowy o pracę, wyceny biżuterii), jakkolwiek wskazują na możliwość osiągania przychodów, jednakże nie potwierdzają faktu ich osiągnięcia, ewentualnej ich wysokości czy też opodatkowania uzyskanych w ten sposób środków. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych. Powyższe skutkowało wydaniem zatem wskazanej na wstępie decyzji, z którą podatniczka nie zgodziła się, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze wniesiono o uchylenie powyższej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w tym: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego będą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż mienie wskazane na pokrycie wydatków podatnika musi pochodzić z przychodów już opodatkowanych tzn. takich, które zostały ujęte w podstawie opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika lub też ujawnionej przez organ podatkowy, od której wcześniej został pobrany podatek, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie wskutek czego, pomimo istnienia możliwości i przesłanek nie wszczęto postępowania w sprawie określenia podatnikom dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997-1998, wszczęto zaś w jego miejsce postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ponadto, decyzji zarzucono także błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z przyjęcia kursu NBP dla określenia wartości mienia w postaci oszczędności w walutach obcych. Do skargi pełnomocnik dołączył następujące dokumenty: - akt notarialny z dnia [...] Repertorium A nr [...] stanowiący umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] i własności znajdującego się na nich budynku piętrowego o kubaturze 54,30 m² położonego w [...], z którego wynika, że B.T. i A.T. nabyli 1/19 ww. nieruchomości, - odpis z księgi wieczystej KW Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Świnoujściu V Wydział Ksiąg Wieczystych sporządzony w dniu 28 lutego 2008 r., z którego wynika, iż podatnicy na zasadzie wspólności ustawowej posiadają udział do 1/19 części nieruchomości położonej w [...] nr [...], działka nr [...] o powierzchni 2214 m² (nieruchomości zabudowanej budynkiem wypoczynkowo - sanatoryjnym), - protokół z kontroli z dnia 26 lipca 1996 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prowadzonej działalności na targowisku "O", - protokół z dnia [...] sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego, dotyczący skorygowania PIT-27 za I półrocze 1997 r., - artykuł z [...] "Upada przygraniczne targowisko w S.". Nadto na rozprawie podatnicy przedłożyli, celem załączenia do akt pisma A.T. z lat 1997 – 2002 zawierające informacje o wybranej formie opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium, w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in.: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie, podlegającego opodatkowaniu, przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc, na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w ogóle zgromadzone, o tyle, z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. Ustalenie wysokości tych przychodów następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. W interesie podatnika leży zatem przeprowadzenie rzetelnych dowodów. Jak już wskazano powyżej, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Przy czym z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, że powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Biorąc zatem powyższe pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż mienie wskazane przez podatniczkę musi pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, jest bezzasadny. Jak to bowiem powyżej wskazano dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać kwotę wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym z kwotą przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku (takim jak zresztą zaistniała w niniejszej sprawie), jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy) stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". Zaznaczyć też należy, że przy tego rodzaju postępowaniu nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 395/06), zgodnie z którym "(...) dodanie przez normodawcę od dnia 1 stycznia 1998 r. zwrotu "pochodzących ze źródeł nie ujawnionych" nie ma znaczenia jakościowego, bowiem zwrot "nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" obejmował swą treścią zarówno przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, jak i przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Oczywistym winno być zatem, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zawierają w swej treści przychody ze źródeł nie ujawnionych. Inne rozumienie tego unormowania - o treści sprzed zmiany - skutkowałoby tezą, że przychody ze źródeł nie ujawnionych nie podlegałyby opodatkowaniu w oparciu o wskazany przepis." Nadto, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że zwrot "nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych" wskazuje, iż "opodatkowane bądź wolne od opodatkowania" - powinny być zarówno źródła przychodów, jak i posiadane przedtem zasoby majątkowe (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 102/04). Wobec powyższego, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, że posiadane wcześniej środki, pochodzące z pracy męża "na czarno" bądź z niezaewidencjonowanych przychodów pochodzących z działalności gospodarczej, mogą być przez organ przyjęte po stronie przychodów służących pokryciu wydatków badanego roku. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosków, że zasoby majątkowe pochodzące ze źródeł nieopodatkowanych pomniejszałyby przychód do opodatkowania, inaczej rzecz ujmując majątek ze źródeł nieopodatkowanych obniżałby podstawę opodatkowania w podatku, którego celem jest opodatkowanie przychodów nieopodatkowanych. Wykładni takiej z uwagi na brzmienie tego unormowania, jak i jego cel przyjąć nie można (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 395/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2383/03) – wszystkie orzeczenia opublikowane – www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut, dotyczący terminu prowadzenia spornego postępowania i wydania zaskarżonej decyzji wskazać należy, że organ podatkowy wydaje decyzją podatkową w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki łub ujawnił je, np. lokując w banku. Odnosząc się z kolei do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieokreślenie dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1997-1998, pomimo iż w toku postępowania strona wskazywała, iż jej dochody z tego tytułu były wyższe niż zadeklarowane, wskazać należy, że w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, iż źródłem finansowania wydatków 2001 r. były, jak wskazuje strona "dochody z działalności pominięte w podstawie opodatkowania". W czasie postępowania podatnicy wskazywali bowiem różnorodne źródła finansowania ponoszonych wydatków w 2001 r., tj. pożyczki, kwoty pieniędzy otrzymywane w spadku czy na przechowanie, tym samym nie zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997-1998. Jako zasadne należy ocenić także stanowisko organu odwoławczego, że przesłanką do wszczęcia ww. postępowania nie był również fakt ujawnienia przez podatników w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, faktu posiadania przez nich znacznych oszczędności gromadzonych na rachunkach bankowych od 1995 r., bowiem pełniejsza wiedza organu podatkowego, co do konkretnie posiadanych rachunków bankowych i papierów wartościowych oraz stanów i ich obrotów, była pozyskiwana sukcesywnie na skutek podejmowanych przez organy podatkowe czynności procesowych. W tym miejscu wskazać także należy, że większość materiału dowodowego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego została zgromadzona z inicjatywy samego organu podatkowego. Odnosząc się z kolei do przedstawionych przez stronę dokumentów, wskazać należy, że wbrew jej twierdzeniu, dowodem na to, iż podatnicy zaniżali swoje przychody z tytułu działalności prowadzonej na targowisku nie są protokoły sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego dołączone do skargi tj.: protokół z kontroli z dnia 2 [...], w których omówiono jedynie działania podjęte przez pracownika urzędu w trakcie kontroli w miejscu prowadzenia działalności przez A.T. na targowisku "O" w S. bądź protokół z dnia 18 sierpnia 1997 r., w którym wskazano, które pozycje w PIT-27 za pierwsze półrocze podatnik skorygował w obecności pracownika Urzędu Skarbowego. Jeżeli chodzi natomiast o dołączone do skargi dokumenty w postaci artykułu z [...] czy też aktu notarialnego z dnia Repertorium A nr [...] o ustanowieniu użytkowania wieczystego targowiska "O" oraz odpisu księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości zajmowanej przez to targowisko, wbrew twierdzeniu strony, nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy nie kwestionował faktu uzyskiwania przez podatników dochodów z działalności handlowej, tym bardziej że dokumenty dołączone przez podatników do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego powyższą okoliczność potwierdzały oraz nie miał podstaw do tego, aby przyjąć przychody z działalności gospodarczej w kwocie wyższej niż wynikało to z zeznań podatkowych, tym bardziej że strona w toku postępowania nie określiła, jaka była ich prawidłowa wysokość. Ponadto, powyższe i tak nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania mogą być uwzględniane, jako źródło finansowania wydatków badanego roku. Skoro natomiast, jak sam podatnik twierdzi, znaczna część dochodów nie była wykazywana w zeznaniu, tym samym nie mogła być uwzględniona przy ustalaniu kwoty legalnych oszczędności. Wskazać przy tym należy, iż z załączonego aktu notarialnego wynika, iż w 1993 r. wydatki A.T. i B.T. były wyższe niż przyjęte przez organ odwoławczy o kwotę [...] czyli [...], a zatem przyjęcie przez organ odwoławczy stanu oszczędności na poziomie [...] jest rozstrzygnięciem korzystnym dla podatników. W kwestii dotyczącej kwestionowanej przez stronę metodologii przeliczania oszczędności zgromadzonych w walutach obcych na złote, należy zauważyć, że organ odwoławczy, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalając stan oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2000 r., wyliczał w każdym badanym roku, począwszy od 1972 do 2000 r. (biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków), ile podatnik wraz z żoną mógł w danym roku zaoszczędzić środków. Ponadto, mając na uwadze fakt, iż od 1995 r. małżonkowie zaczęli lokować swoje oszczędności na rachunkach bankowych, w tym na rachunkach dewizowych, koniecznym było ustalenie, jaka część ze środków zgromadzonych w walutach obcych pochodziła z ujawnionych źródeł. Tym samym, wobec braku pełnej dokumentacji bankowej (w szczególności w zakresie momentu zakładania lokat bankowych bądź stanu oszczędności na koniec 1998 r.) zmuszony był do dokonania oszacowania ww. kwoty. I tak: - na koniec każdego roku począwszy od 1995 do 1997 przeliczał środki zgromadzone na rachunkach bankowych według średniorocznego kursu NBP z uwagi na to, że z zaświadczeń przesłanych przez banki nie wynikało, w jakim momencie środki zostały wpłacone na konta bankowe, a okoliczności takich nie wskazywali tez podatnicy, nie możliwym było więc zastosowanie innego kursu, w tym kursu banku, z którego usług korzystali. Tym samym zasadnie organ ustalił, że kwota oszczędności, pochodząca z ujawnionych przez podatników źródeł wyniosła na koniec 1997 r. [...] i [...], - ustalając kwotę oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł zgromadzonych na koniec 1998 r. - z uwagi na brak pełnej dokumentacji bankowej (nie udało się bowiem ustalić stanu oszczędności zgromadzonych przez podatników na koniec 1998 r.) mając przy tym na uwadze zeznania podatników, w których wskazywali, iż pierwszym większym wydatkiem sfinansowanym ze środków zgromadzonych na rachunkach dewizowych był zakup obligacji serii [...] za kwotę [...], oszacował jaka część z oszczędności walutowych zgromadzonych na rachunkach bankowych na koniec 1997 r. posłużyła do sfinansowania ww. wydatku. Tak więc, organ odwoławczy stwierdził, że z rachunków dewizowych najprawdopodobniej wypłacono kwotę [...], ustalając powyższą kwotę jako iloraz wartości zakupionych obligacji i kursu marki na dzień 4 sierpnia 1998 r. w/g danych NBP. Następnie mając na uwadze fakt, że na koniec 1997 r. podatnicy dysponowali oszczędnościami pochodzącymi z ujawnionych źródeł w kwocie [...], ustalił, iż zakup obligacji jedynie w 12,78 % mógł być finansowany ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powyższe stanowiło podstawę do obliczenia stanu oszczędności, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonych na koniec 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano więc, że stan legalnych oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. wyniósł [...], - w 1999 r. i 2000 r. stan oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych w dewizach organ odwoławczy przeliczył na złotówki stosując średni kurs NBP na ostatni dzień roku kalendarzowego jedynie w celu zobrazowania, jaka część ze środków znajdujących się na rachunkach bankowych zostanie uwzględniona, jako źródło finansowania wydatków kolejnego roku. Z kolei, jeśli chodzi o 2001 r. wszelkie przychody w walutach obcych zostały przeliczone według kursu banku, z którego usług podatnicy korzystali, bowiem wpłaty dokonywane na poszczególne rachunki bankowe stanowiły przeksięgowanie z jednego rachunku na drugi. I tak, środki zgromadzone na rachunkach bankowych w markach niemieckich zostały następnie przeksięgowane na rachunek prowadzony w EURO, z niego z kolei na rachunek złotówkowy. Tym samym, wszelkie środki stanowiące legalne źródło finansowania wydatków badanego roku (w tym w szczególności odsetki) zostały przeliczone według kursu Banku [...] Powyżej wskazane okoliczności, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pozwalają przyjąć, że zastosowana przez organ odwoławczy metodologia ustalania kwoty oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania nie była dowolna i biorąc pod uwagę zakres możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).