I FSK 328/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 533/09 w sprawie ze skargi "E. H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na nabywcę 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "E. H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. I SA/Rz 533/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez E. H. spółka z o.o. z/s w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 grudnia 2009 r. w przedmiocie przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstwa odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazał, że w toku prowadzonego z urzędu wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności, jako nabywcy majątku przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Remontowego "I." spółka z o.o. w likwidacji w D., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, że skarżąca spółka 10 grudnia 2007 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży od spółki "I." praw użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości położonych w D. oraz prawo własności budynków posadowionych na tych nieruchomościach. Podatkowy organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień zawarcia umowy spółka "I." miała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. wraz z odsetkami na łączną kwotę 62.449, 30 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 11 września 2008 r. na podstawie art. 107, art. 108 i art. 112 § 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" orzekł o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe spółki "I." w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatkowy organ odwoławczy w szczególności nie podzielił zarzutu naruszenia art. 112 Ordynacji podatkowej przez nie umieszczenie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zapisu o solidarnym charakterze odpowiedzialności skarżącej spółki. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, w podstawie prawnej powołał art. 112 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu (str. 2 decyzji) przytoczył brzmienie tego przepisu. Ponadto organ odwoławczy wskazał na wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 listopada 2006 r. sygn. I SA/Bd 341/06 (niepublikowany), w którym sąd stwierdził: "...brak w osnowie decyzji o odpowiedzialności (...) stwierdzenia, że jest to odpowiedzialność solidarna w sytuacji, gdy z innych elementów decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że orzeczono o odpowiedzialności solidarnej, w żadnym wypadku nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, albowiem z treści przepisu (...) wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna". W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, wskazując na naruszenie: art. 112 § 1, art. 112 § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki o naruszeniu art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w sentencji decyzji, że odpowiedzialność jej za zaległości podatkowe spółki "I." ma charakter solidarny. Sąd uznał, że zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego interpretacja podjętego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd zauważył bowiem, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności daje nabywcy realną gwarancję realizacji prawa do regresu w stosunku do podatnika w przypadku wykonania przez niego zobowiązania. Solidarnej odpowiedzialności – zdaniem Sądu - nie można domniemywać, musi ona wynikać wyraźnie z decyzji. W tym względzie Sąd odwołał się w szczególności do wywodów zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08 oraz wyroku tegoż Sądu z 27 lutego 2007 r., sygn. I FSK 46/06. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skoro odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy stosownie do treści art. 112 Ordynacji podatkowej ma charakter solidarny, to powyższy sposób odpowiedzialności winien wynikać z treści rozstrzygnięcia (sentencji decyzji), - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, podczas gdy prawidłowo zastosował art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując zbywcę składników majątku i nabywcę tych składników, których odpowiadają solidarnie na podstawie powołanego w sentencji decyzji art. 112 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko i wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Wobec tego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy naruszeniem przepisu art. 112 O.p. jest wydanie decyzji w sentencji, której nie wskazano expressis verbis, że nabywca składnika majątkowego odpowiada solidarnie ze zbywcą za zaległości podatkowe podatnika. Zdaniem Skarżącego, solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej nie można domniemywać. Musi ona wynikać wyraźnie z decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 1 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 231/08. Pogląd ten został zaakceptowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Natomiast w ocenie organu podatkowego prawidłowe zastosowanie przepisu art. 112 O.p. ma miejsce również wówczas, gdy w sentencji decyzji wskazana jest podstawa prawna, zbywca składników majątkowych, zaś w uzasadnieniu rozstrzygnięcia będzie zawarte stwierdzenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej i podatnika. W powyższym sporze racje należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 112 § 1 O.p. nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku związanego z prowadzona działalnością gospodarczą odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem wyżej cytowane unormowanie przewiduje odpowiedzialność osoby trzeciej solidarną z odpowiedzialnością podatnika. Stosownie do treści art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Tenże kodeks cywilny w art. 369 stanowi, że zobowiązanie jest solidarne jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Uwzględniając odpowiednie zastosowanie tego unormowania należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności solidarnej będzie decydowało nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy. Dlatego też solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego może wynikać wyłącznie z ustawy. Natomiast, wbrew temu co wskazał w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, solidarna odpowiedzialność nie wynika wyłącznie z decyzji. Zatem okoliczność, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem, nie oznacza, że tej solidarnej odpowiedzialności nie ma. Jak wcześniej wspomniano solidarna odpowiedzialność wynika z ustawy, a w tym wypadku z art. 112 § 1 O.p. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w analizowanym przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47. Jednakże orzeczenie to, podjęte w składzie rozszerzonym, dotyczyło odpowiedzialności solidarnej osób trzecich. W tezie tej uchwały bowiem wyraźnie wskazano, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Skład orzekający nie zajmował się natomiast kwestią solidarnej odpowiedzialności osób trzecich i podatnika. Zresztą w bogatym orzecznictwie, które zapadło na kanwie unormowań zawartych w art. 116 O.p. nie wyrażono poglądu, że sentencja decyzja powinna zawierać wyraźne sformułowanie, że członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność z spółką, będąca podatnikiem. Oczywistym bowiem jest, że przepis art. 107 § 1 O.p. określa ową solidarną odpowiedzialność. Reasumując, nie jest naruszeniem art. 112 § 1 O.p., dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., nie zamieszczenie w sentencji decyzji wyraźnego sformułowania, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem, będącym zbywcą tego majątku. W sytuacji, gdy z sentencji i z uzasadnienia decyzji wynika podstawa prawna tej odpowiedzialności, wskazano osobę trzecią oraz podatnika, nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej tych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych. Jak wyżej wspomniano źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił rozpoznawana skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni i uwzględni ocenę prawna zawartą powyżej. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.