I FSK 46/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 600/05 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz G. M. kwotę 2.295 (słownie: dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1999 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów orzekł o odpowiedzialności G. M., byłego członka zarządu "C." S.A., za zaległości spółki w podatku od towarów i usług z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego względem spółki. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dyrektor Izby podkreślił, że bezsprzeczne jest, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w trakcie pełnienia przez podatnika obowiązków członka zarządu. Strona miała prawo kontroli i nadzoru wypełniania przez spółkę obowiązku regulowania należności wobec budżetu. Zaniedbanie w tym zakresie nie zwalnia z odpowiedzialności za powstałe zaległości. Wymogiem do ustalenia osobistej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej jest wykazanie przez wierzyciela, iż egzekucja z majątku spółki nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązania. Nie jest przy tym bezwzględnym warunkiem uprzednie przeprowadzenie bezskutecznej egzekucji w stosunku do majątku spółki, gdyż wierzyciel niemożność wyegzekwowania zobowiązania z tego majątku dowodzić może także innymi środkami. Organ podatkowy, który dochodzi należności od członka zarządu musi jedynie udowodnić, że postępowanie takie nie doprowadziłoby do uzyskania zapłaty, nie musi uprzednio prowadzić egzekucji wobec spółki. Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podniósł, iż wystawione tytuły wykonawcze stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ponadto strona nie wykazała także okoliczności zwalniającej ją od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wskazała mienia spółki, z którego należności podatkowe mogłyby być egzekwowane, nie udowodniła również, aby jakikolwiek uprawniony podmiot zgłosił wniosek o upadłość spółki we właściwym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja organu drugiej instancji jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi G. M. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że zaszła bezskuteczność egzekucji wobec spółki "C." S.A. za zobowiązania, której odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone ze względu na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatki, a organy podatkowe podejmowały próby zmierzające do ujawnienia majątku spółki. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120 - 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd stwierdził ponadto, że nie wskazanie w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe odwoływały się w swych rozstrzygnięciach do brzmienia przepisów obowiązujących przed wejściem w życie tej ustawy. W skardze kasacyjnej z dnia 22 listopada 2005 r. G. M. działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) w zw. z § 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na pominięciu przy ocenie legalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki "C." S.A. istotnych naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe przy wydaniu tej decyzji, tj.: - naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 45 k.p.a., polegającego na zaniechaniu doręczenia na adres siedziby spółki "C." S.A. istotnych pism adresowanych do spółki, mających związek ze wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego, - naruszenia art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 211, 151 i 146 tej ustawy, polegającego na wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego i przeniesieniu na niego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania "C." S.A. pomimo braku doręczenia spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej, - naruszenia art. 3a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 15 § 1 i w związku z art. 41 k.p.a., polegającego na przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "C." S.A. pomimo niezgodnego z tymi przepisami wszczęcia egzekucji przeciwko "C." S.A. z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia oraz tytułu wykonawczego, - naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego; b) art. 106 § 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 k.p.c. - polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów Skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, c) art. 106 § 4 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w z związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń przez powołanie się na informacje znane mu z urzędu na podstawie akt innej sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., polegające na przyjęciu, iż przepis ten stosuje się wobec byłego członka zarządu spółki akcyjnej, oraz że zastosowanie powyższego przepisu wobec członka zarządu spółki akcyjnej (tj. przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki) było zasadne, pomimo niespełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pokreślono, że organy podatkowe kilkakrotnie naruszyły przepisy prawa nakazujące im doręczanie pism adresowanych do osób prawnych na adres ich siedziby. Ponadto zgodnie z przepisami postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika. Tego rodzaju decyzja została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji dopiero w dniu [...], już po próbie podjęcia czynności egzekucyjnych przeciwko spółce, a organ podatkowy zobowiązany był do jej doręczenia spółce. Decyzja ta została jednak wysłana na nieaktualny adres. Ponieważ postępowania podatkowego wobec spółki w ogóle nie prowadzono, przystępując od razu do wszczęcia egzekucji podatkowej, obowiązek informowania o zmianie adresu powstał dopiero z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem pozostawienie tytułów wykonawczych czy też upomnienia w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia nie było skuteczne. Ponieważ zobowiązanemu nie doręczono tytułu wykonawczego ani upomnienia, egzekucja nie mogła być wszczęta z uwagi na treść art. 3a § 2, art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Próba podjęcia jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec podatnika była zatem niedopuszczalna i w ewidentny sposób naruszała powyższe przepisy prawa, a w konsekwencji niedopuszczalne było przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecia. Organy podatkowe nie zebrały również materiału dowodowego w zakresie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania przedmiotowej spółki, co jest istotne w szczególności w odniesieniu do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu w przypadku gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ponadto zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na informacje znane mu z urzędu, na podstawie akt innej sprawy skarżącego, dotyczące działań podjętych w dniu 19 listopada 2002 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec spółki "C." S.A. Tego rodzaju zabieg stanowił nadużycie przez sąd administracyjny kompetencji, zwłaszcza że takiej możliwości nie daje mu przepis art. 106 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast art. 133 § 1 tej ustawy wymaga orzekania przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że skarżący w dacie wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej nie był członkiem zarządu spółki "C." S.A. Przestał pełnić funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki w dniu 15 stycznia 2000 r., kiedy to złożył rezygnację z powyższej funkcji. Okoliczność, iż w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie pełnił już funkcji członka zarządu potwierdza również postanowienie sądu rejestrowego. Podkreślono, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej. Przepis statuujący odpowiedzialność byłych członków zarządu został bowiem wprowadzony do tej ustawy dopiero ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw. Dopiero wówczas do art. 116 dodano § 4 przewidujący, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Jednocześnie zawarty w tej ustawie przepis intertemporalny, do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r. nakazywał stosować przepisy Ordynacji podatkowej sprzed 1 stycznia 2003 r., które w katalogu osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółek kapitałowych nie wymieniały byłych członków zarządu, ale tylko członków zarządu aktualnie pełniących swoje funkcje. Konkludując stwierdzono, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. brak było podstawy prawnej do objęcia Skarżącego (jako byłego członka zarządu) odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "C." S.A. Nie została także spełniona podstawowa przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W przypadku spółki "C." S.A. nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdyż fakt tej bezskuteczności nie został ustalony przez organ podatkowy. W dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wobec braku podjęcia czynności w celu ustalenia majątku spółki, nie można było jeszcze stwierdzić, że egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna. Skoro zatem nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, to zastosowanie – zdaniem autora skargi kasacyjnej - w niniejszej sprawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej było niewłaściwe, a sąd administracyjny uznając za zasadne zastosowanie powyższego przepisu dopuścił się jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok narusza bowiem prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art. 116 O.p. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 O.p., oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (u.p.e.a., k.p.c.). W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy więc odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów k.p.c. bądź u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.e.a. lub przepisami k.p.c. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 o.p. nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. I SA/Ol 345/04, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. III 2984/03, Lex nr 167996). Wprawdzie na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wyrażane jest stanowisko, że wystarczy ustalenie, iż z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Poglądy te nie uwzględniają jednak wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Reasumując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę strony wnoszącej skargę kasacyjną, że – wbrew stanowisku Sądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku - decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie wymiarowe wobec spółki, a w konsekwencji i egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na uwzględnienie bowiem przede wszystkim zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 211, 151 i 146 tej ustawy, polegający na wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego i przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania "C." S.A. pomimo braku doręczenia spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem bezspornie, że postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki zostało wysłane na adres w W. przy ul. G. [..]. Organ podatkowy uzyskał wtedy informację, że adresat wyprowadził się bez podania adresu. Wymagało to od organu podatkowego ustalenia adresu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, z którego uzyskałby informację, że postanowieniem z dnia 23 października 2002 r. Sąd Rejonowy dla m. Warszawa XIX Wydział Gospodarczy sygn. akt WA.XIX NS-REJ.KRS/127007/2/669 nr KRS 0000136544 Spółka wpisana została pod adresem w W. ul B. [...]. Nie uczynienie tego i skierowanie decyzji z dnia [...] na nieaktualny adres przy ul. G. [...], powoduje, że w żadnym przypadku nie mogło być mowy o skutecznym pod względem prawnym doręczeniu tej decyzji Spółce. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, Spółka nie naruszyła dyspozycji art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Skoro bowiem w momencie zmiany adresu nie toczyło się wobec niej postępowanie przepis ten nie miał zastosowania, a w konsekwencji tego, nie mógł zostać również zastosowany § 2 art. 146, stanowiący, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa, może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jako szczególny, ściśle powiązany z dyspozycją przepisu z § 1 art. 146, ma zastosowanie tylko przy spełnieniu warunków przepisu § 1, które – jak wcześniej stwierdzono – w tej sprawie nie ziściły się. W tych okolicznościach niewątpliwie z naruszeniem art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 211, 151 i 146 tej ustawy, organy podatkowe uznały, że doszło do doręczenia spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej, a Sąd z naruszeniem art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dopatrzył się uchybienia tych przepisów. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu wobec niej postępowania o decyzji wymiarowej, a następnie przeprowadzenia zgodnie z wymogami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czynności egzekucyjnych. Dopiero stwierdzenie zgodnie z prawem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, pozwolić może na ewentualne pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Na tym zatem etapie postępowania przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji wyroku.