III SA/Wa 600/05

W dniu 27.02.07 NSA w sprawie IFSK 46 /06 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1999 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2004r., nr[...], określił "C." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za lipiec i sierpień 1999r. W podstawie prawnej wskazano art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 art. 53 § 1 i § 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., oraz art. 10 ust. 1 i 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o VAT. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki okazało się bezskuteczne ze względu na nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, brak rachunków bankowych (rachunek firmy został zamknięty 15 grudnia 2001r.). Nie ustalono również jej składników majątkowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2004r., nr[...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 107 i art. 116 O.p., orzekł o odpowiedzialności G. M., byłego członka zarządu "C". za zaległości spółki w podatku od towarów i usług, określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004r. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on minie, z którego egzekucja jest możliwa. Na podstawie akt Sądu Rejonowego w W. Wydziału Gospodarczego ustalono, iż G. M. w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa spółki, pełnił funkcje członka zarządu spółki. Z uwagi na nieuregulowania przez spółkę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a także ze względu na to, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki okazało się bezskuteczne, zasadne było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. W toku postępowania G. M. nie wykazał, że we właściwym czasie ogłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, jak również nie wskazał mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Strona w odwołaniu z 10 listopada 2004r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.e.a., w związku z art. 21 § 3 O.p. przez wszczęcie egzekucji przeciwko spółce "C." bez wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki, art.116 § 1 O.p. przez niespełnienie wymaganych przez ten przepis przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe Spółki. Nie ustalono bowiem faktu bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, nie została też skutecznie podjęta jakakolwiek czynność egzekucyjna, która zresztą nie mogła być podjęta z uwagi na brak wymaganej przez przepisy ordynacji podatkowej decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki. W celu wyegzekwowania zaległości podatkowej Spółki, objętych tytułami wykonawczymi nr SM [...] oraz SM [...], próbowano podjąć tylko jedną czynność egzekucyjną pod adresem ul. [...], ale Spółka miała już wówczas swoją siedzibę przy ul. [...]. Świadczy o tym postanowienie o wpisie "C" do Krajowego Rejestru Sądowego z 23 października 2002r. Nie udało się dokonać żadnej czynności egzekucyjnej, więc ograniczono się do stwierdzenia, że pod wskazanym adresem spółka nie istnieje. Wszczęcia egzekucji administracyjnej dokonano zatem w sposób sprzeczny z prawem (brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, brak skutecznej czynności egzekucyjnej). Tym samym nie spełniono jednej z podstawowych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki jako podmiotu będącego płatnikiem, tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Strona podniosła ponadto, że w okresie, kiedy formalnie była członkiem zarządu Spółki nie dokonywała faktycznie operacji finansowych w jej imieniu, nie podpisywała deklaracji podatkowych. Wszelkie sprawy Spółki prowadził prokurent. Organ podatkowy wydał też decyzję o odpowiedzialności podatkowej Spółki dopiero 26 kwietnia 2004r., podczas gdy wcześniej na podstawie tytułów wykonawczych z 23 lipca 2002r. próbował prowadzić egzekucję przeciwko spółce. Decyzja ta nie została ponadto doręczona spółce, gdyż wysłano ją na niewłaściwy adres, tj. znany organowi podatkowemu adres siedziby "C." przy ul. [...], podczas gdy Spółka od dłuższego czasu miała swoją siedzibę przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2004r., nr[...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 116 O.p., stwierdził iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Bezsprzeczne jest, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w trakcie pełnienia przez podatnika obowiązków członka zarządu. Strona miała prawo kontroli i nadzoru wypełniania przez Spółkę obowiązku regulowania należności wobec budżetu. Zaniedbanie w tym zakresie nie zwalnia z odpowiedzialności za powstałe zaległości. Wymogiem do ustalenia osobistej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej jest wykazanie przez wierzyciela, iż egzekucja z majątku spółki nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązania. Nie jest przy tym bezwzględnym warunkiem uprzednie przeprowadzenie bezskutecznej egzekucji w stosunku do majątku spółki, gdyż wierzyciel niemożność wyegzekwowania zobowiązania z tego majątku dowodzić może także innymi środkami. Organ podatkowy, który dochodzi należności od członka zarządu musi jedynie udowodnić, że postępowanie takie nie doprowadziłoby do uzyskania zapłaty, nie musi uprzednio prowadzić egzekucji wobec Spółki. Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podniósł, iż wystawione tytuły wykonawcze stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W toku czynności egzekucyjnych stwierdzono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie zawiadomiła Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca prowadzenia działalności, nie zdołano również ustalić składników majątku spółki. Stwierdzono także, że spółka nie posiada żadnych rachunków bankowych. Wobec tego egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Strona nie wykazała także okoliczności zwalniającej ją od odpowiedzialności z art. 116 O.p., w szczególności nie wskazała mienia spółki, z którego należności podatkowe mogłyby być egzekwowane, nie udowodniła również, aby jakikolwiek uprawniony podmiot zgłosił wniosek o upadłość spółki we właściwym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2005r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie w całości decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołując argumentację zawartą w odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 108 § 4 O.p. przez wszczęcie wobec skarżącego postępowania podatkowego i przeniesienie na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "C.", art. 3a § 2 u.p.e.a. w związku z art. 26 § 1 pkt 1 oraz art. 15 § 1 w związku z art. 41 k.p.a. przez przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, mimo bezprawnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia oraz tytułu wykonawczego. W ocenie strony organ drugiej instancji naruszył również art. 108 § 2 w związku z art. 211, art. 151 i art. 146 O.p., ponieważ wszczął postępowanie i przeniósł na skarżącego odpowiedzialność podatkową za zobowiązania Spółki mimo braku doręczenie spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2005r. strona skarżąca wyjaśniła, że załączone przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty nie stanowią dowodów, iż egzekucja należności wynikających z podatku VAT za lipiec i październik 1999r. przeciwko spółce "C." okazała się bezskuteczna. Są to bowiem pisma wewnętrzne urzędu skarbowego o charakterze informacyjnym i potwierdzają, że Dział Egzekucji wystosował do Działu Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego W. informacje w sprawie bezskuteczności egzekucji oraz o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie stanowią jednak dowodu urzędowego w rozumieniu k.p.c. (P.p.s.a. w zakresie dowodów odsyła do k.p.c.), bo nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Zdaniem strony organ nie podjął ani jednej czynności egzekucyjnej, a ponadto przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji. W aktach brak dokumentów, poza próbą podjęcia czynności egzekucyjnych w nieaktualnej siedzibie spółki "C.", potwierdzających próby podjęcia jeszcze jakiś czynności w celu ustalenia majątku spółki. Wydanie decyzji wobec skarżącego w oparciu o niepełny materiał było więc niedopuszczalne i naruszało art. 116 § 1 i art. 108 § 4 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdza, że jest ona zgodna z prawem. Przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowił w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2 art. 116 O.p. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne było ustalenie przesłanek pozytywnych, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jak również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność. Strona skarżąca kwestionuje istnienie przesłanek warunkujących przeniesie odpowiedzialności na członka zarządu, nie podnosząc okoliczności ją wyłączającą. W świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że zaszła bezskuteczność egzekucji wobec spółki "C.", za zobowiązania, której odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone ze względu na to, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki (art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zgodnie natomiast z art. 61 i 64 § 2 u.p.e.a. ponowne wszczęcie raz umorzonego postępowania może nastąpić, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródło dochodu zobowiązanego przewyższające wydatki egzekucyjne. Z przepisów tych wynika także, że w przypadku wszczęcia ponownie egzekucji z naruszeniem przepisu art. 64 u.p.e.a. koszty egzekucyjne ponosi wierzyciel. Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom strony skarżącej podejmowały próby zmierzające do ujawnienia majątku Spółki. Z informacji znanych Sądowi z urzędu, tj. na podstawie akt sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na stronę skarżącą z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (sygn. akt III SA/Wa 601/05), wynika że w chwili gdy na jaw wyszła okoliczność, iż spółka nie prowadzi działalności pod adres wskazywanym w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług (składanych również w terminie późniejszym, niż zmiana w rejestrze handlowym, wynikająca z postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] października 2002r., na adres już nieaktualny), pracownice organu podatkowego udały się 19 listopada 2004r. pod nowy adres Spółki i uzyskały informację od administratora budynku, iż pod wskazanym adresem Spółka C. nie figuruje (k. 102 akt administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. III SA/Wa 601/05). Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgłoszenie aktualizacyjne podatnicy przekazują właściwemu urzędowi skarbowemu. Tym samym bezzasadne jest twierdzenie podatnika, iż tylko w trakcie toczącego się postępowania podatnik ma obowiązek aktualizacji swych danych. Sąd w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej zawartego w piśmie z 15 lipca 2005r., iż dowody z postępowania podatkowego, takie jak zawiadomienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 25 października 2002r. oraz informacja z tej samej daty, że egzekucja należności wynikających z podatku VAT za lipiec i październik 1999r. przeciwko spółce "C." okazała się bezskuteczna nie stanowią dowodu tego co zostało w nich zaświadczone, gdyż nie stanowią dowodów urzędowych, stwierdza iż w świetle art. 180 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trudno uznać, że ww. dokumenty są sprzeczne z prawem. Sąd zauważa ponadto, że w doktrynie przyjmuje się, że mimo iż w przepisach Ordynacji podatkowej brak definicji pojęcia dowód, w komentowanym przepisie chodzi o dowód w znaczeniu środka dowodowego - źródła informacji o pewnych faktach (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 602). Dowodem jest zatem wszystko co pozwala na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów albo stwierdzenie prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń. Pewne środki dowodowe korzystają ze szczególnych domniemań wzmacniających ich moc dowodową. Jednym z nich jest dowód z dokumentu urzędowego, który – o ile spełnia warunki określone w art. 194 § 1 O.p. – stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Fakty wynikające z tego dowodu traktuje się jako udowodnione, bez potrzeby prowadzenia innych dowodów. Domniemania związane z dokumentami urzędowymi są wzruszalne. Możliwe jest zatem ich obalenie przez przeprowadzenie innych dowodów. W ocenie Sądu niewątpliwe jest, że pisma, o których mowa w piśmie strony z 14 lipca 2005r. nie stanowią dokumentów urzędowych, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Wprawdzie zostały sporządzone przez powołane do tego organy administracji publicznej, ale nie zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa. Nie oznacza jednak, że nie mają one waloru dowodowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "C." na osobę trzecią. Pamiętać należy, iż przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mówił, iż członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Strona takiego mienia nie wskazała, koncentrując się wyłącznie na przesłance bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, za zobowiązania której odpowiedzialność została na nią przeniesiona. Wobec bezskuteczności prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego, członek zarządu - skarżący, który nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, mógł uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p., wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Również żadna z tych okoliczności, co nie budzi kontrowersji, nie została wskazana przez skarżącego. W dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreślano, że członek zarządu nawet w sytuacji, gdy dowodzi, że jego udział we władzach spółki był formalny, że nie interesował się działalnością zarządu i upoważnił innego członka zarządu do działania w jego imieniu, nie może skutecznie zwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 298 Kodeksu handlowego (por. wyrok z 4 września 1997r., sygn. akt II CKN 303/97, niepubl.). Pogląd wyrażony w tym orzeczeniu zachowuje swą aktualność w stanie faktycznym sprawy. Sąd w odniesieniu do stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w skardze, uznaje, że powołane przez nią orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 marca 2004r., sygn. akt III SA 2889/02, LEX 134014, zapadło w odmiennym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie prezesem spółki "C." w chwili, gdy powstały jej zaległości był właśnie G. M. - skarżący, który został wskazany w rejestrze handlowym jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki (odpis z rejestru handlowego z 17 września 1999r. – k. 46 akt administracyjnych w sprawie o sygn. III SA/Wa 601/05). Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120 - 124 i art. 127 O.p.. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd stwierdza ponadto, że nie wskazanie w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe odwoływały się w swych rozstrzygnięciach do brzmienia przepisów obowiązujących przed wejściem tej ustawy w życie. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako niezasadną należało oddalić.