III SA/Wa 489/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy R.W. dalej: "Strona", "Skarżący", "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych. Z tytułu prowadzenia tej działalności podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. W 2009r. Skarżący łącznie z inną osobą fizyczną ma zamiar otworzyć przedszkole niepubliczne. W tym celu podatnicy zamierzają założyć spółkę jawną. Po założeniu spółki jawnej Skarżący będzie uzyskiwał przychody z tytułu udziału w spółce jawnej prowadzącej przedszkole niepubliczne i nadal będzie prowadził działalność w zakresie usług fotograficznych, która jest opodatkowana w formie karty podatkowej. W związku z powyższym skarżący zapytał Ministra Finansów czy wspólnik uzyskując przychody z tytułu udziału w spółce jawnej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą może zachować opodatkowanie w formie karty podatkowej z tytułu prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1999 r. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: "u.z.p.d.") wyłączone jest zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej do podatnika prowadzącego działalność, o której mowa w art. 23 u.z.p.d., jeżeli podatnik prowadzi, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 u.z.p.d., inną pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem podatnika negatywna przesłanka, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. w opisanym stanie faktycznym nie będzie spełniona, gdyż podatnik, uzyskujący przychody z tytułu udziałów w spółce jawnej nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Według podatnika osiąganie przychodów z udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie jest prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Spółka jawna jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. To spółka, a nie jej wspólnicy prowadzą zatem działalność gospodarczą. W związku z powyższym, uzyskiwanie przez podatnika przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej nie jest prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zauważył, że opisana sytuacja jest zupełnie odmienna w przypadku uzyskiwania przychodów jako wspólnik spółki cywilnej. Spółka cywilna nie jest bowiem odrębnym podmiotem praw i obowiązków, nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego jako samodzielny przedsiębiorca. Wpisaniu do ewidencji działalności gospodarczej podlegają natomiast jej wspólnicy (wpis taki nie występuje w przypadku wpisu spółki jawnej). Należy więc uznać, że nie można uzyskanych dochodów ze spółki jawnej w opisanym zakresie traktować w sposób tożsamy jak prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Stanowisko takie według podatnika uzyskuje potwierdzenie w interpretacji przepisu art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipce 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.f."). Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można natomiast, zdaniem Skarżącego, wobec wskazanej regulacji art. 5b ust. 2 updof, pojęcia "prowadzi działalność gospodarczą" i "uzyskuje przychody z udziału w spółce jawnej" utożsamiać. Z takiego brzmienia przepisu nie można wywodzić, że uzyskiwanie przychodów z tytułu udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej jest prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przepis art. 5b ust. 2 ustawy jedynie "uznaje" takie przychody za przychody uzyskiwane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowią więc one inny rodzaj przychodów nie uzyskiwanych z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie w wyraźnie oznaczonym zakresie w u.p.d.f. ich traktowanie dla celów podatku jest analogiczne. Mając na względzie powyższe, uzyskiwanie dochodów z tytułu udziałów w spółce jawnej, w ocenie Skarżącego, nie jest prowadzeniem innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwanie takich dochodów nie wypełnia zatem negatywnej przesłanki określonej w art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. i nie uniemożliwia dalszego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatnika z jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług fotograficznych. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony i stwierdził, iż rozpoczęcie działalności w ramach spółki jawnej, wywiera ten skutek, iż podatnik traci prawo opodatkowania kartą podatkową, przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej samodzielnie. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), szeroko je uzasadniając. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. Strona zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego wspólnik spółki jawnej prowadzi działalność gospodarczą. Aby rozstrzygnąć powyższy spór należy najpierw odnieść się do regulacji prawnych mających znaczenie dla ustalenia tego istotnego faktu. Otóż z art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. wynika, że podatnik, aby rozliczać się w formie karty podatkowej, nie może prowadzić, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. U. z.p.d. w art. 4 ust. 1 pkt 12 odsyła do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o u.p.d.f. Z kolei w art. 5a pkt 6 u.p.d.f działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza oznacza między innymi działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Według art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. źródłami przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Istotne jest to, że ustawodawca dodatkowo w sposób negatywny określa, jakiego rodzaju aktywności - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeszkody te określone zostały w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Są one następujące: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż nie może budzić wątpliwości, że na gruncie u.p.d.o.f. podatnikiem nie jest spółka jawna, lecz wspólnicy tej spółki, a więc osoby fizyczne. Przychody, które wspólnik uzyskuje z udziału w zyskach spółki, ustawodawca nakazał traktować jako przychody, których źródłem jest działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Przyjęto tym samym dla potrzeb rozliczenia podatku przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych, że źródłem ich przychodów z udziałów w tych spółkach jest prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, to wspólnik spółki jawnej prowadzi działalność gospodarczą, mając przyznane przepisami Kodeksu spółek handlowych określone obowiązki i uprawnienia -odpowiedzialność za zobowiązania spółki, udział w zyskach i stratach, obowiązek prowadzenia spraw spółki. Należy zauważyć też, iż przepisy u.p.d.o.f. - definiując działalność gospodarczą - konstruują swoją własną definicję, nie odwołując się do przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej, ksh czy też O.p. Ustawodawca podatkowy dąży tym samym do sformułowania takiej definicji, która lepiej służyłaby celom fiskalnym. Dla celów fiskalnych nie jest bowiem aż tak istotny - jak dla prawa gospodarczego (handlowego) - charakter i forma, ale fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy. Stąd też od dnia 1 stycznia 2007 r. w u.p.d.o.f. nastąpiło ujednolicenie pojęć "działalność gospodarcza" oraz "pozarolnicza działalność gospodarcza". Oba te pojęcia nazywają ten sam rodzaj aktywności, tyle że - w przypadku działalności pozarolniczej - prowadzonej w zakresie innym niż rolnictwo. Najbardziej istotną zmianą - w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym wcześniej - jest to, że obok pozytywnego określenia, jakiego rodzaju działalność jest uważana za działalność gospodarczą, ustawodawca wskazuje także na przesłanki negatywne, powodujące, że dana działalność (generalnie mieszcząca się w zakresie działalności gospodarczej) nie będzie jednak uważana za działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutu polegającego na braku odniesienia się do wszystkich argumentów podatnika podawanych przez niego we wniosku o interpretację i kolejnych pismach procesowych, stwierdzić trzeba, że odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14p O.p ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosków stwierdzeń. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Strona nie usatysfakcjonowana treścią otrzymanej interpretacji urzędowej ma możliwość jej zakwestionowania w drodze odpowiedniego środka zaskarżenia – co też skarżąca wykorzystała w niniejszej sprawie. Reasumując, w świetle powyższych stwierdzeń należy uznać, że interpretacja Ministra Finansów nie narusza prawa. Z powyższych względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) oddalić skargę.