III SA/Wa 423/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: "ZFŚS"). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że działając jako administrator ZFŚS udziela pracownikom oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Pożyczki udzielane są ze środków ZFŚS. Osobami uprawnionymi do korzystania z pomocy z ZFŚS są pracownicy wraz z rodzinami oraz emeryci i renciści. Odsetki spłacane wraz z ratami pożyczki nie stanowią przychodu Spółki (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Wpływy z oprocentowania pożyczek udzielanych na cele mieszkaniowe zwiększają środki ZFŚS. Środki te gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a Spółka (pracodawca) jedyne nimi administruje. Ponadto Spółka wskazała, że w dniu 22 maja 2007 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierający zapytanie: czy czynność udzielania pożyczek pracownikom na cele mieszkaniowe ze środków ZFŚS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku udzielania z ZFŚS oprocentowanych pożyczek występuje czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.- dalej powoływana jako "ustawa o VAT"). Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Zgodnie jednakże z zawartymi w piśmie z 30 lipca 2007 r., wytycznymi Ministerstwa Finansów, wydanie do dnia 30 czerwca 2007 r. postanowienia w trybie art. 14a § 4 O.p. nie pozbawia możliwości wystąpienia po tym dniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: Czy czynności udzielania ze środków ZFŚS pożyczek pracownikom podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Spółki udzielanie pożyczek pracownikom z środków ZFŚS nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347; dalej powoływanej jako "Dyrektywa 2006/112/WE") wynika bowiem, że aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze. Podkreśliła, że obowiązek tworzenia ZFŚS nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.; dalej "ustawa o ZFŚS"). Działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy pracodawca udziela pracownikom pożyczek z ZFŚS, występuje on jedynie w roli administratora majątku tego funduszu. Pracodawca nie nabywa prawa własności ani prawa rozporządzania jak właściciel kwotami zwróconych pożyczek oraz kwotami odsetek od nich. Są to należności dla ZFŚS. Przedmiotowe czynności nie podlegają zatem przepisom ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS przedmiotem działania ZFŚS jest finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowywanie zakładowych obiektów socjalnych. Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 tej ustawy przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Ustawa o ZFŚS wyraźnie zatem definiuje funkcję pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługę. Zdaniem organu chociaż na ZFŚS składają się pieniądze pracowników, to jednak pracodawca obracający tymi pieniędzmi i pobierający odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługi udzielania pożyczek. Usługę tę należy zatem rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, mieszczące się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 przedmiotowego załącznika "wykaz usług zwolnionych od podatku" wymienione są usługi zgrupowane pod symbolem PKWiU - sekcja J ex 65-67, tj. usługi pośrednictwa finansowego. Wyszczególnione w tej pozycji wyłączenia z możliwości korzystania ze zwolnienia, nie obejmują usług udzielania pożyczek pieniężnych, które świadczone są poza systemem bankowym. Jeżeli zatem Spółka udzielając pożyczek swoim pracownikom wykonuje działalność usługową określoną w grupowaniu 65-67, to usługi te jako usługi pośrednictwa finansowego, nie objęte żadnym z wyłączeń, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przypadku zawarcia umowy pożyczki podlegającej oprocentowaniu, obrotem - na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - będzie kwota należna z tytułu sprzedaży usług finansowych pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. kwota należnych pożyczkodawcy odsetek. Obrót z tytułu wykonywanych czynności winien być więc udokumentowany fakturą VAT, na zasadach ogólnych z uwzględnieniem zapisu art. 106 ust. 4 ustawy o VAT oraz uwzględniony w ewidencji dostaw i wykazany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolniona. Pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa. W jej ocenie organ dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z zupełnym pominięciem art. 15 tej ustawy. Wykładnia dokonana przez organ pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Spółki stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w pełni prawidłowe i znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008r., sygn. akt I FSK 1076/07. Jednocześnie podkreśliła, że ma świadomość, iż rozstrzygnięcia wydawane przez sądy w indywidualnych sprawach, nie stanowią wiążącej wykładni ani też źródła obowiązującego prawa. Niemniej interpretacja prawa dokonana przez NSA powinna być respektowana przez organy podatkowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 4 lutego 2009 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. S.A. (przekształcona w dniu 2 lutego 2009 r. ze sp. z o.o.) wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że Spółka pełniąc funkcję administratora środków ZFŚS dokonuje odpłatnego świadczenia usług, w przypadku udzielania ze środków tego funduszu oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu, że Spółka występując w charakterze administratora środków ZFŚS działa w charakterze podatnika podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, że występując w charakterze administratora środków ZFŚS nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a więc nie jest, w tym zakresie podatnikiem podatku VAT. W uzasadnieniu skargi dokonała opisu dotychczasowego przebiegu sprawy oraz powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych na rzecz pracowników, finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, wymaga dokonania analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i pojęcia podatnika tego podatku. Organy podatkowe uznały, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek ze środków ZFŚS mieszczą się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przedmiot opodatkowania). Stanowisko powyższe nie uwzględnia jednak dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług aspektów. Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23), zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą VAT" oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216). W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy przywołać wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. W świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem. W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności, do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? Dokonując analizy przepisów ustawy o ZFŚS można wywieść następujące wnioski: - pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu, - ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, - swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo, a przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami. Tezy te zaprezentowane w artykule M. Chomiuka i T. Pabiańskego (Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy nr 11/2005, s. 7-16), omówione również przez J. Zubrzyckiego (w Leksykonie VAT, Tom I, 2007, s. 127-131), w pełni podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o ZFŚS. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem powiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że udzielanie przez pracodawcę pożyczek ze środków funduszu socjalnego nie jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Nie jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznano za zasadny. Powyższy pogląd został zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni go podziela. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.