I SA/Wr 57/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r.w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi R. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 230,00 (dwieście trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zeznaniu podatkowym o wspólnych dochodach osiągniętych w 2002 r. (PIT – 36) J. B. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.017.080,14 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.820.926,13 zł oraz dochód w wysokości 196.154,01 zł. R. B. według zeznania podatkowego nie osiągnęła w 2002 r. dochodów podlegających opodatkowaniu. Po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnicy obliczyli podatek dochodowy w wysokości 52.975,60 zł. J. B. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej: - w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. w trzyosobowej spółce cywilnej "A." spółka cywilna J. B., M. K., P. M., w której podatnik posiadał udział w zyskach i stratach w wysokości 22,44 %, - w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2002 r. w dwuosobowej spółce cywilnej "A." spółka cywilna J. B. i M. K., w której podatnik posiadał udział w zyskach i stratach w wysokości 39,66 %, - samodzielnie przez cały rok podatkowy pod nazwą Biuro Usługowe K. J. B.. Decyzją z dnia [...] nr [....]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił J. i R. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 109.416,00 zł. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu przez J. B. o kwotę 141.101,15zł, opierając się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w trakcie której stwierdzono m. in. następujące nieprawidłowości: 1. zawyżenie w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. kosztów uzyskania przychodów w firmie "A." spółka cywilna J.B., M. K., P.M. w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy własnej wspólników w łącznej kwocie 252.578,43 zł, 2. zawyżenie w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2002 r. kosztów uzyskania przychodów w firmie "A." spółka cywilna J. B. i M. K., w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy własnej wspólników w łącznej kwocie 14.189,74 zł. Jak ustalono, spółka "A." zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość usług, wynikającą z faktur wystawionych przez jednoosobowe firmy prowadzone przez wspólników tej spółki. Usługi świadczone były przez wspólników spółki na postawie umów zawartych ze spółką w dniu 2 stycznia 2001 r. Przedmiotem umów było prowadzenie spraw bieżących spółki, zarządzanie, nadzór i kontrola, marketing, pośrednictwo handlowe, kontakty handlowe i promocja firmy. Spółka ewidencjonowała również faktury korygujące wystawiane przez firmy wspólników, oznaczone "zwrot nabywcy kwot nienależnych". Organ uznał, że wartość pracy własnej wspólników spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. 3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 63.166,00 zł, związane z transportem linii do produkcji tektury falistej "M." do zakładu produkcyjnego spółki w kwocie 10.826,00 zł, koszty demontażu tekturnicy w kwocie 50.000,00 zł oraz koszty usług dźwigowych przy rozładunku maszyny w kwocie 2.340,00 zł. Organ uznał, że wydatki związane z demontażem, transportem i rozładunkiem były nierozerwalnie związane z zakupem tej maszyny, w związku z czym na podstawie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. 4. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki nieudokumentowane w sposób zgodny z przepisami prawa w wysokości 90.000,00 zł, dotyczące demontażu, przewozu i montażu czterech maszyn do produkcji tektury. Organ stwierdził, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie tych wydatków, w szczególności umowy dotyczącej wykonania tych usług, dowodów zapłaty za usługi, informacji PIT – 8B. Wspólnicy nie potrafili nawet wskazać nazwiska osoby lub nazwy firmy wykonującej tę usługę, co uniemożliwiło kontrolę rzetelności tej transakcji. W tych okolicznościach organ nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na budowę nowej hali produkcyjnej w wysokości 35.638,08 zł. Organ ustalił, że w dniu 29 stycznia 2001 r. spółka zakupiła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość w miejscowości R. stanowiącą teren byłej fermy nutrii, zabudowaną 5 wiatami stalowymi nieobudowanymi, 27 basenami odkrytymi dla nutrii, budynkiem gospodarczym (dawną ubojnią), budynkiem portierni, budynkiem przepompowni oraz dwoma osadnikami na ścieki. W okresie od 1 maja do 31 grudnia 2002 r. spółka zakupiła materiały budowlane w kwocie 83.280,20 zł, w tym w okresie od września do grudnia 2002 r. w kwocie 35.638,08 zł. Organ stwierdził, że w III kwartale 2002 r. spółka rozpoczęła budowę hali produkcyjnej nr 3 w związku z potrzebą ustawienia zakupionej w sierpniu 2002 r. linii do produkcji tektury falistej "M.". Wobec powyższego nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 35.638,08 zł, poniesionych na budowę hali nr 3 na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż nakłady poniesione przez Spółkę na świadczenie usług zarządczych i innych przez firmę wspólnika są wynagrodzeniem za pracę, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki na świadczenie usług przez jej wspólników, art. 865 k.c. przez stwierdzenie, że spółka cywilna nie ma prawa zlecić innym podmiotom prowadzenia spraw spółki oraz art. 121 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, że poza usługami zarządzania, wspólnicy w ramach swoich indywidualnych firm świadczyli na rzecz spółki również usługi rachunkowe i transportowe. Sprawy księgowe spółki prowadzone były przez firmę K., której właścicielem jest podatnik. Organ odmówił mocy dowodowej wyjaśnieniom wspólników, a ponadto nie wyjaśnił zakresu świadczonych usług. Spółka cywilna jako odrębny podmiot mogła zawierać umowy z firmami wspólników. Podatnik podkreślił, że wspólnicy spółki nie otrzymywali wynagrodzenia za własną pracę, zapłatę za usługę otrzymywały ich firmy, czego dowodem są faktury VAT. Pracownik podatnika dokonywał zapisów w książce przychodów i rozchodów spółki i za te czynności Biuro Usługowe K. wystawiało fakturę dla spółki, co oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem maszyn do produkcji tektury, podatnik wskazał, że gdyby ustawodawca miał na celu podwyższenie wartość początkowej środka trwałego o koszt demontażu, to wyszczególniłby te czynności w katalogu zawartym w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., podobnie jak to uczynił z czynnościami montażu. Ponadto zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o koszt demontażu stanowiłoby wypaczenie jej rzeczywistej wartości. Podatnik podkreślił, że maszyny do produkcji tektury były zainstalowane w miejscu prowadzenia działalności, co wskazuje, że zostały poniesione wydatki na ich zakup, demontaż i montaż. Strona zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu spółka ponosiła w 2002 r. wydatki na remont obiektów związanych z działalnością gospodarczą, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki. Fakt ten potwierdził również kierownik budowy hali nr 3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadnie wspólnicy zaewidencjonowali w kosztach uzyskania przychodów wydatki w kwocie 266.768,17 zł z tytułu usług zarządczych świadczonych przez firmy wspólników tej spółki. Usługi te mieszczą się w zakresie zwykłych czynności prowadzenia spraw spółki, do których upoważnieni i zobowiązani są wspólnicy spółki cywilnej i stanowią w rzeczywistości świadczenie pracy własnej każdego ze wspólników na rzecz spółki. Organ stwierdził również, że prowadzony pomiędzy spółką a firmami wspólników obrót gospodarczy służył jedynie do zawyżania przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, zaś firmy jednoosobowe nie dokonywały opodatkowania przychodów wynikających z faktur ewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów spółki. Charakterystyczne jest też, że firmy jednoosobowe w księgach przychodów i rozchodów zarówno faktury sprzedaży, jaki korekty do tych faktur ewidencjonowały w tym samym miesiącu, niejednokrotnie w tym samym dniu, zaś spółka faktury dotyczące sprzedaży usług ewidencjonowała w miesiącu jej wstawienia, a korektę do tej faktury w miesiącu następującym po dacie jej wystawienia. Jeśli chodzi o wydatek na demontaż tekturnicy "M." w wysokości 50.000 zł, organ wskazał że tekturnica została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2002 r. W ocenie organu wydatek ten nierozerwalnie był związany z zakupem tej maszyny i w związku z tym winien powiększyć jej cenę nabycia. Ustawodawca w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. wyróżnił jedynie niektóre wydatki, nie zamykając listy wydatków, które składają się na cenę nabycia środka trwałego. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie 90.000 zł z tytułu umowy o dzieło, związanej z demontażem, przewozem i montażem maszyn do produkcji tektury. Świadczą o tym następujące okoliczności: wspólnicy nie pamiętają nazwisk osób, z którymi jakoby zawarli umowę, w księdze podatkowej również nie podano tych nazwisk, co uniemożliwiło kontrolę rzetelności tej transakcji, brak jest dowodów zapłaty za wykonanie umowy, spółka nie sporządziła informacji PIT -8B i nie udokumentowała zapłaty podatku do urzędu skarbowego, kradzież dowodów księgowych spółki nie znajduje potwierdzenia w przekazanych przez Policję dokumentach. Organ odwoławczy stwierdził również, że zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał wydatków w łącznej kwocie 35.638,08 zł za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te zostały poniesione na budowę nowej hali nr 3, a nie na remont nieruchomości. W marcu 2002 r. został sporządzony przez rzeczoznawcę operat szacunkowy w celu określenia wartości początkowej następujących środków trwałych: hali nr 1, hali nr 2 i budynku biurowego. Rzeczoznawca ocenił stan zużycia obiektów na dzień dokonania oględzin jedynie w granicach 12 i 17 % i stwierdził, że spółka poniosła nakłady w ceku dostosowania obiektów na potrzeby uruchomienia produkcji tektury w wysokości 79.409,48 zł. Wyremontowaną halę nr 1 o wartości początkowej 8.995,05 zł, halę nr 2 o wartości początkowej 9.078,34 zł oraz budynek administracyjny o wartości początkowej 9.411,43 zł spółka przyjęła na stan środków trwałych z dniem 31 grudnia 2002 r. W ocenie organu wydatki ponoszone od września 2002 r. ponoszone były na budowę nowej hali produkcyjnej w celu ustawienia zakupionej w sierpniu 2002 r. tekturnicy "M.". Projekt budowlany nowej hali został dostarczony spółce we wrześniu 2002 r. Również świadkowie potwierdzili wykonywanie robót budowlanych w 2002 r. przy budowie nowego obiektu. Wydatki w kwocie 35.638,08 zł zostały poniesione na zakup materiałów niezbędnych do wykonania wykopów, robót fundamentowych betonowych, wykonania słupów betonowych i wylania posadzki oraz zakup projektu technicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy za pośrednictwem doradcy podatkowego M. M. Kubickiej wnieśli o uchylenie decyzji organu, zarzucając jak w odwołaniu naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż nakłady poniesione przez Spółkę na świadczenie usług zarządczych i innych przez firmę wspólnika są wynagrodzeniem za pracę, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki na świadczenie usług przez jej wspólników, art. 865 k.c. przez stwierdzenie, że spółka cywilna nie ma prawa zlecić innym podmiotom prowadzenia spraw spółki oraz art. 121 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu, dodatkowo podnosząc, że nastąpiło podwójne opodatkowanie przychodów po stronie każdego ze wspólników. Skarżący uiszczał podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a teraz według organów winien zapłacić podatek od tych samych przychodów w spółce. Zdaniem strony uzasadnione byłoby też powołanie biegłego i dokonanie szacunku nakładów poniesionych na demontaż, transport i montaż maszyn do produkcji tektury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2009 r. nowo ustanowiony pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy K. C. wniósł o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na znikomą ilość czasu na zapoznanie się z istotą sprawy. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2009 r. skarżący, zastępowany przez doradcę podatkowego K. C. wyjaśnił, że świadczył na rzecz spółki usługi księgowe, a drugi wspólnik M. K. oprócz usług transportowych świadczył także usługę badania rynku czy też marketingu. Skoro skarżący również wyjeżdżał na rozmowy handlowe, to trzeba przyjąć, że też zajmował się marketingiem. Organy nie ustaliły, jakie konkretne czynności i w jakiej cenie składały się na wartość poszczególnych faktur, a tylko dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy stanowi podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga tylko w części zasługuje na uwzględnienie. Pierwszym ze spornych zagadnień jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki cywilnej "A." kwot wynikających z faktur, wystawianych przez jednoosobowe firmy prowadzone przez poszczególnych wspólników tej spółki. W ocenie organów podatkowych wartości pracy własnej wspólników nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem skarżących wydatki ponoszone przez spółkę cywilną z tytułu usług świadczonych przez jednoosobowe firmy wspólników nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Zasadność wprowadzenia tego uregulowania wynika z istoty podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidującego opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika. Wartość własnej pracy podatnika nie może pomniejszać dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, skoro opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega właśnie dochód, będący rezultatem pracy własnej podatnika. W niniejszej sprawie skarżący osiągał dochody podlegające opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej zarówno indywidualnie, jak i w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 865 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. Przez prowadzenie spraw spółki należy rozumieć wykonywanie odpowiednich czynności i podejmowanie stosownych decyzji, zapewniających byt spółki i jej normalne funkcjonowanie, czyli chodzi o działania dotyczące stosunków wewnętrznych spółki. Prowadzenie spraw spółki może polegać m.in. na zawieraniu umów i zaciąganiu zobowiązań w imieniu lub na rzecz spółki, aktywnym udziale w interesach spółki, a także na zarządzie wspólnym majątkiem wspólników. Prawo do działania w tym zakresie oparte jest na członkostwie w spółce, niezależnie od źródła owego upoważnienia (art. 865 § 1 k.c., umowa spółki, uchwała wspólników). Prowadzenie spraw spółki ze starannością wymaganą przy wykonywaniu zobowiązań, jest obowiązkiem wspólnika, za które nie może żądać on wynagrodzenia, gdyż osobiste działanie wynika z istoty członkowstwa spółki. Za prowadzenie spraw spółki wspólnik otrzymuje zapłatę w postaci udziału w zyskach lub osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego (por. J. Gudowski, Komentarz do kodeksu cywilnego, księga 3, Zobowiązania tom 2, w: G. Bieniek, H. Ciepła i in. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2007). Natomiast dokonywanie czynności dotyczących stosunków zewnętrznych spółki, czyli reprezentacji spółki przewiduje art. 866 k.c., w myśl którego w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Przepis ten stwarza domniemanie, że każdy wspólnik jest umocowany do jednoosobowego reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa cywilnego wspólnicy spółki cywilnej "A." uprawnieni i jednocześnie zobowiązani byli do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji, skoro odmiennych postanowień nie zawierała umowa spółki. Głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja tektury i folii opakowaniowej. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 14 lipca 2005 r. na okoliczność świadczenia usług na rzecz spółki "A., skarżący wyjaśnił, że usługi te związane były z obsługą rachunkowo – księgową spółki, wykonywał je osobiście (a nie, jak zarzucono w skardze zatrudniony przez niego pracownik firmy "K."), a cena za usługi była umowna. Obsługa księgowa spółki polegała więc głównie na dokonywaniu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prowadzeniu ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki, skarżący wystawiał spółce faktury opiewające na znaczne kwoty (np. 180.000 zł, 205.000 zł). Natomiast następny ze wspólników spółki, M. K., jako strona postępowania wyjaśnił w dniu 25 sierpnia 2005 r., że w ramach firmy "B" świadczył na rzecz spółki usługi transportowe, polegające głównie na przywożeniu materiałów do produkcji tektury: szkła – raz w tygodniu, czasami częściej, parafiny – trzy razy na dwa miesiące. Wyjaśnił również, że prowadził rozmowy handlowe z kontrahentami spółki, wyjeżdżał do hurtowni i przewoził w tym celu handlowców (pracowników spółki). Czynności te wykonywał osobiście, a cena za usługi była umowna, przy czym stawka była nie mniejsza niż 1,50 zł/km. Z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki wystawiał spółce faktury opiewające na znaczne kwoty (np. 305.000 zł, 231.000 zł). Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 kwietnia 2008 r. P. M. zeznał, że zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów dla firmy, zakupem części zamiennych w razie awarii maszyn produkcyjnych oraz zarządzaniem firmą. Czynności te wykonywał osobiście i wystawiał faktury opiewające na znaczne kwoty (np. 123.000 zł, 73.000 zł). Zakres i rodzaj czynności wykonywanych przez wspólników na rzecz spółki, określonych w umowach z dnia 2 stycznia 2001 r. jako "prowadzenie spraw bieżących firmy, zarządzanie, nadzór i kontrola, marketing, pośrednictwo handlowe, kontakty handlowe, promocja firmy" był również przedmiotem wyjaśnień wspólników w piśmie z dnia 23 lutego 2004 r. Skarżący i M. K. wyjaśnili wówczas, że celem działalności spółki było generowanie zysków. Wspólnicy pracowali w spółce poświęcając czas i środki finansowe. Aby zrekompensować poniesione koszty i zapłacić za wkład w rozwój firmy ustalono, że co miesiąc będą rozliczać kwotami umownymi swoje zaangażowanie. W tym celu zawarto umowy w dniu 2 stycznia 2001 r. Kolejnym argumentem była chęć podziału wygenerowanych zysków firmy przez wspólników, którzy uważali, że "zarobione pieniądze należy konsumować". W ocenie Sądu, w powyższych okolicznościach sprawy, organy podatkowe słusznie uznały, że wspólnicy osobiście świadczyli pracę własną na rzecz spółki, zajmując się prowadzeniem spraw spółki, do czego byli uprawnieni i zobowiązani przepisami prawa cywilnego. Zasadnie organy podatkowe nie uznały wartości pracy własnej wspólników za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej. Nie może zmienić powyższej oceny fakt, że wspólnicy prowadzili firmy jednoosobowe i wystawiali faktury o treści "usługa" lub "usługa zarządzania". W sytuacji, gdy praca wspólnika spółki cywilnej świadczona jest w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w ramach jednego źródła przychodów – działalności gospodarczej, czyli ma na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności, to z woli ustawodawcy, niezależnie od tego, w jakiej świadczona jest formie, czy to bezumownie, czy też na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innej umowy, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest, że spółka cywilna jest odrębnym podmiotem prawa gospodarczego, skoro dochody osiągane z działalności indywidualnej i w formie spółki cywilnej stanowią jedno źródło przychodów – pozarolniczą działalność gospodarczą. Należy również zaznaczyć, iż wyjaśnienia wspólników oraz wysokość kwot na które opiewały wystawiane przez wspólników faktury świadczy, że w istocie wspólnicy zamierzali dokonywać podziału bieżących zysków spółki, uwzględniając nakład pracy i zaangażowanie w sprawy spółki poszczególnych wspólników. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska, że wypłaty z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów osiąganych w spółce cywilnej. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f oraz art. 865 k.c. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez organy podatkowe zakresu świadczonych przez wspólników usług i nie ustalenie, jakie konkretne czynności i w jakiej cenie składały się na wartość poszczególnych faktur. Rodzaj wykonywanych przez wspólników czynności został ustalony przez organy podatkowe na podstawie powołanych wyżej wyjaśnień wspólników, składanych czy to w formie zeznań przed organem czy też na piśmie. Nie można więc postawić organom w tym zakresie zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W trakcie prowadzonego postępowania wspólnicy spółki nie potrafili wskazać, jakie konkretnie czynności składały się na wartość poszczególnych faktur (znaczną w stosunku do rodzaju wskazywanych przez wspólników czynności). Należy jednak podkreślić, że ciężar wykazania, jakie konkretnie czynności składały się na wartość poszczególnych faktur obciążał podatników, skoro kwoty wynikające z faktur wspólnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc z tego tytułu korzyści podatkowe. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że organ drugiej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. o ponowne przesłuchanie jako świadka P. M.. O terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu została właściwie powiadomiona strona i jej pełnomocnik, jednakże w przesłuchaniu nieuczestniczyli. W ocenie Sądu nie można natomiast zgodzić się w pełni z twierdzeniem organu podatkowego, że skarżący w firmie jednoosobowej nie opodatkował przychodów wynikających ze spornych faktur, bowiem faktury sprzedaży i ich korekty ewidencjonował w tym samym miesiącu (str. 16 decyzji organu odwoławczego). Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "K.", załączonej do akt administracyjnych sprawy, wynika że istotnie w marcu, kwietniu, maju i sierpniu 2002 r. skarżący zaewidencjonował faktury sprzedaży i ich korekty, opiewające na te same kwoty, w związku z czym uzasadnione jest twierdzenie organu, że w tych miesiącach nie doszło do podwójnego opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Należy natomiast zauważyć, że w pozostałych miesiącach zaewidencjonowane faktury sprzedaży i ich korekty w skali miesiąca nie dotyczą tych samych kwot (różnica w skali roku wynosi 5.944 zł). W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że jeżeli koszty pracy własnej wspólników nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej, to jednocześnie efekty tej pracy zostały opodatkowane w postaci zwiększonego dochodu wspólników. Przychody z tytułu własnej pracy nie mogą być opodatkowane po raz drugi jako przychody z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ podatkowy zobowiązany jest do ponownej analizy księgi przychodów i rozchodów firmy "K." w zakresie wykazanych przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Odnośnie natomiast zarzutu niesłusznego, zdaniem skarżących, nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z demontażem maszyny do produkcji tektury falistej "M.", należy wskazać, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Stosownie do ust. 3 art. 22g za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (...). Ustawodawca wymienił przykładowo koszty związane z zakupem, zwiększające wartość początkową środków trwałych, używając wyrażenia "w szczególności". Zgodnie z wolą ustawodawcy różnorodne koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają wartość początkową tego środka. W ocenie Sądu również koszty demontażu maszyny do produkcji tektury, niewątpliwie związane z zakupem maszyny (demontaż umożliwił transport maszyny do zakładu firmy), naliczone spółce do dnia przekazania tego środka trwałego do używania winny zwiększać wartość początkową maszyny i stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika z ustaleń organów maszyna ta nie została przyjęta do używania w roku 2002. Wobec powyższego, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 50.000 zł, poniesionego w związku z demontażem tekturnicy "Martin". Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut niesłusznego nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 90.000 zł, który według wyjaśnień wspólników został poniesiony w związku z demontażem, transportem i montażem maszyny do produkcji tektury dwuwarstwowej, krajalnicy do tektury, rollsztancy i sitodruku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W literaturze przedmiotu zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Należy też wskazać, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został poniesiony przez podatnika, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione przez podatnika, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mające na celu uzyskanie przychodu. W rozpatrywanej sprawie wspólnicy spółki nie wykazali, że koszty demontażu, transportu i montażu maszyn, we wskazanej wysokości 90.000 zł zostały faktycznie poniesione, co oznacza że nie wykazali, iż taki koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Powołując się na fakt kradzieży dokumentów spółki wspólnicy nie potrafili wskazać kontrahenta, z którym jakoby była zawarta umowa o dzieło dotycząca wykonania tych usług. Danych tych nie zapisano również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co uniemożliwiło organom poczynienie własnych ustaleń w kwestii zawarcia takiej umowy. Wspólnicy nie okazali w trakcie postępowania dowodów zapłaty, potwierdzających dokonanie wydatku w tej wysokości. Nie złożyli również informacji na formularzu PIT – 8 B. Dowodu poniesienia takiego wydatku nie stanowi natomiast wykazanie w formularzu PIT - 4 zaliczki w kwocie 9.000 zł, nie zawierającym informacji od kogo i z jakiego tytułu zaliczka została pobrana. Należy również wskazać, że Główny Energetyk w spółce w roku 2002 K. C. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że krajalnica i rollsztanca zostały podłączone i uruchomione przez niego, a tekturnica została uruchomiona w roku 2003 w N.S., a nie w zakładzie spółki. Organy podatkowe zasadnie nie uznały na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu kwoty 90.000 zł, skoro wspólnicy nie wykazali faktu poniesienia takiego wydatku. Z uwagi na brak dowodów świadczących o poniesieniu takiego wydatku, trafnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu dokonania szacunkowego określenia wysokości nakładów poniesionych na demontaż, transport i montaż maszyn do produkcji tektury. Wbrew zarzutom skarżącego organy nie twierdziły również, że w przypadku przedstawienia dowodów poniesienia wydatku związanego z demontażem maszyn, wydatek ten podlegałby bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (a nie w postaci odpisów amortyzacyjnych). Nie trafny jest również zarzut bezpodstawnego nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 35.638,08 zł, poniesionych na zakup materiałów budowlanych w okresie od września do grudnia 2002 r. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły słuszny wniosek, że wydatki te zostały poniesione na budowę w 2002 r. nowej hali produkcyjnej nr 3 i powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego. Jak ustaliły organy, w sierpniu 2002 r., wspólnicy spółki zakupili linię do produkcji tektury "M.", która przechowywana była z uwagi na rozmiary na podwórzu firmy. W sierpniu 2002 r. został sporządzony projekt budowlany magazynów rolniczych przez inż. W. K. W okresie od września do grudnia 2002 r. wspólnicy spółki zakupili materiały budowlane w łącznej kwocie 35.638,08 zł. Wydatki te obejmowały materiały budowlane niezbędne do wykonania fundamentów budowlanych, słupów betonowych, wylania posadzek oraz zakup projektu budowlanego. Spółka nie uzyskała pozwolenia na budowę hali produkcyjnej nr 3 oraz nie prowadziła w trakcie budowy dziennika budowy. Przesłuchany w charakterze świadka, były pracownik spółki Główny Energetyk K. C., zeznał że prace przy budowie hali produkcyjnej nr 3 rozpoczęto w okresie od września do października 2002 r., po przywozie maszyny do produkcji tektury "M.". Według świadka osadzano wówczas w fundamentach słupy stalowe, przywiezione ze L. Ś.. Beton na fundamenty przywożony był z miejscowości C.. W 2002 r. zmontowano 2/3 konstrukcji stalowej hali nr 3. Natomiast świadkowie R. W. i K. C. zeznali, że pod koniec 2002 r. wykonywali fundamenty i roboty murarskie przy budowie hali nr 3. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że w marcu 2002 r. sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego E. G. operat szacunkowy wartości budynków znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego spółki. Przedmiotem wyceny była hala produkcyjna nr 1 i 2 oraz budynek biurowy. Według rzeczoznawcy spółka poniosła nakłady w wysokości 79.409,48 zł w celu dostosowania zniszczonych obiektów do potrzeb spółki, a stan zużycia tych obiektów na dzień dokonania oględzin wynosił 12 i 17 %. Ustalono również na podstawie kartoteki środków trwałych, sporządzonej przez Biuro Usług Księgowych "Bilans", że spółka przyjęła na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 2002 r. halę nr 1 o wartości początkowej 8.995,05 zł, halę nr 2 o wartości początkowej 9.078,34 zł oraz budynek administracyjny o wartości początkowej 9.411,43 zł. Jednocześnie należy wskazać, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za wiarygodne zeznania świadka J. K., którego wspólnicy wskazali w lipcu 2007 r. jako kierownika budowy hali produkcyjnej nr 3. Według zeznań świadka budowę hali nr 3 rozpoczęto w roku 2003. Jak zeznał dalej świadek, wykonano wówczas niwelację terenu i rozpoczęto wykopy pod stropy fundamentowe, natomiast w roku 2004 w okresie wiosennym rozpoczęto montaż konstrukcji stalowej i wylewanie fundamentów pod ściany osłonowe i wykonywanie ścian osłonowych. Stan surowy zamknięty, czyli konstrukcję stalową z pokryciem dachowym, ściany, okna i bramy, według tego świadka, wykonano "chyba" w 2006 r. Świadek zeznał też, że w marcu lub maju 2003 r. otrzymał od inwestora pozwolenie na budowę i dziennik budowy. W maju 2007 r. złożył "wtórnik" dziennika budowy i inwentaryzację powykonawczą hali nr 3 do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L.. Podany przez świadka zakres robót wykonany w 2003 i 2004 r. sprzeczny jest z wynikiem oględzin dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w marcu 2004 r. przy udziale jednego ze wspólników spółki. Stwierdzono wówczas, że hala nr 3 znajduje się w stanie surowym. Wydanie opieczętowanego dziennika budowy możliwe było tylko po otrzymaniu pozwolenia na budowę. Decyzja dotycząca pozwolenia na budowę magazynów rolniczych z dnia 16 czerwca 2003 r. stała się ostateczna 30 czerwca 2003 r. Wobec powyższego wydatki w kwocie 35.638,08 zł, poniesione w 2002 r. na budowę hali produkcyjnej nr 3 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2002. W niniejszej sprawie należy również wyjaśnić, że ustosunkowując się do wniosku strony z dnia 14 maja 2009 r. o odroczenie rozprawy, Sąd oddalił wniosek strony, uznając że zmiana przez stronę pełnomocnika procesowego w dniu 13 maja 2009 r. nie stanowi ważnej przyczyny do odroczenia posiedzenia sądu w rozumieniu art. 99 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona, podejmując decyzję o ustanowieniu nowego pełnomocnika po otrzymaniu zawiadomienia o terminie rozprawy, winna mieć na względzie konieczność zapoznania się nowego pełnomocnika "ze wszystkimi aspektami sprawy". Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, przy czym korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 206 cyt. ustawy, z uwagi na uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, Sąd zasądził koszty w wysokości 4,5 % faktycznie poniesionych przez stronę kosztów – 5.117,00 zł (maks. podatek od przychodu w wysokości 5.944 zł -2.377,00 zł / wartość przedmiotu sporu 52.786,00 zł).