I SA/Rz 311/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 311/09 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 9 września 2008 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwana dalej Spółką), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów enumeratywnie wymienionych różnego rodzaju wydatków związanych z realizowanymi inwestycjami We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W związku z powyższym Spółka ponosi następujące koszty: a) koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego, b) koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego), c) koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego, d) koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych, e) koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, f) koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego, g) koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb Spółki, h) koszty przygotowania gruntu pod budowę oraz koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone w trakcie realizacji inwestycji, i) koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym, j) koszty organizacji przetargów, k) koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone przed realizacją inwestycji, I) koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji, itp.) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana prowadzonym projektem inwestycyjnym), ł) koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno - prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, m) opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji oraz inne opłaty administracyjne tj. opłaty za zajęcie pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji i po zrealizowaniu inwestycji, itp., n) koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, w tym także koszty ustanawiania służebności przesyłu, umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń, wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wyceny wysokości odszkodowań itp., o) koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych (koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego). W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Spółka sformułowała pytanie: Czy koszty wskazane w pkt e, j - o, Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia? Spółka stanęła na stanowisku, iż nie musi uwzględniać wymienionych w pkt e, j - o, kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Uzasadniając swe stanowisko Spółka przytoczyła definicję kosztów wytwarzania wynikającą z art.16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: pdop). Powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (II SA/Wa 1187/07) Spółka wywiodła, iż powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu powoduje, że zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Są to takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 pdop z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Oznacza to według Spółki, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka trwałego. Powołując się na przepis art. 41 Prawa budowlanego, zgodnie z którym rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, Spółka stwierdziła, iż wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania, w szczególności koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych i środowiskowych, nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją. Są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a często ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Spółka zwróciła uwagę, iż poprzez inwestycję rozumie się środki trwałe w budowie, w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z uwagi na to, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, należy odnieść się do pojęcia budowy wynikającego z Prawa budowlanego. Z uwagi zatem na to, że część wydatków jest ponoszonych przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy środka trwałego, nie powinny one być włączane do wartości początkowej. Według Spółki, ustawodawca świadomie wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią co do zasady bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Spółka stwierdziła, iż jako koszty ogólne zarządu ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w pkt e i m stanu faktycznego opisanego we wniosku, ponoszone zarówno w momencie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Koszty te bowiem Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych i prowadząc działalność musiałby je ponosić niezależnie od tego, czy i w jaki sposób wykorzystuje te składniki majątkowe. Do tej grupy wydatków należy, zdaniem Spółki, zaliczyć również wydatki na uregulowanie stanu prawnego gruntów, koszty ustanawiania służebności przesyłu, umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń, wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wyceny wysokości odszkodowań itp. Są to bowiem koszty funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy, poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, które jednak nie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej są - wg Spółki - także koszty obsługi prawnej i doradztwa, jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty, które i tak pozostają w stałej więzi prawnej ze Spółką oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą zostać niejako "przy okazji" zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych. Ponadto Spółka stwierdziła, że ustawodawca poprzez wprowadzenie w art.32 ust. 4 ustawy o rachunkowości obowiązku ujęcia w pozostałych kosztach operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego zadecydował, iż wartość ta nie będzie ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia, nawet jeżeli likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, gdyż księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym, a skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. Według Spółki, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych likwidacji środka trwałego, jego nieumorzona wartość staje się kosztem podatkowym. Koszty i wydatki związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny zatem stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Minister Finansów - reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej - w interpretacji z dnia (...) grudnia 2008r. (nr (...)), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów: - kosztów ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji (lit. e), - opłaty za ubezpieczenia obiektu w czasie budowy (lit. m), - kosztów organizacji przetargów (lit. j), - kosztów wstępnych badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszonych przed realizacją inwestycji (lit. k), - kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno - prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (lit. ł), - kosztów likwidacji środka trwałego (lit. I), - opłat za zajęcie pasa drogowego wnoszonych w momencie realizacji inwestycji (lit.m), - kosztów ustanowienia służebności przesyłu (lit. n), - kosztów umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń (lit.n), - kosztów wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji (lit. n) - pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust.1 ww. ustawy, kosztów wyceny wysokości odszkodowań (lit. n), Za prawidłowe natomiast organ uznał stanowisko Spółki odnośnie możliwości zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów: - niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego (lit.I), - opłat za użytkowanie gruntu (lit. m), - podatku od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji (lit. m), - kosztów związanych z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (lit. n), - kosztów osobowych pośrednich (wyszczególnionych pod lit. o), - opłat za zajęcie pasa drogowego wnoszonych po zrealizowaniu inwestycji (lit.m). Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami ustawy pdop do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny zgodnie z art. 16g ust. 4 pdop oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W ocenie organu, decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym. Zdaniem organu, brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie przedmiotowego zagadnienia do ustawy Prawo budowlane, gdyż art. 16g ust. 4 pdop nie wiąże powołanej w nim zasady zaliczania wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego, z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Ponadto dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 pdop, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wskazanym powyżej, organ podniósł, iż wskazane przez Spółkę wydatki dają się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem powinny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Pismem z dnia 15 grudnia 2008r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w piśmie z dnia 14 stycznia 2009r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art.15 ust. 1, art.16 ust.1 i art. 16g ust. 4 pdop przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że wymienione w skardze koszty i opłaty nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto zarzuciła, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. Skarżąca podniosła, iż sposób wykładni przepisów zaprezentowany w interpretacji abstrahuje od okoliczności, że może nie istnieć możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Odnośnie wydatków i opłat ponoszonych przed rozpoczęciem wytwarzania środka trwałego wskazała, że brak jest uzasadnienia, dlaczego koszty organizacji przetargów, następnie unieważnionych, miałyby zostać zaliczone do wartości środka trwałego, który nie został wytworzony w wyniku ich rozstrzygnięcia. Podobnie wstępne badania i pomiary, albo mogą dotyczyć wielu inwestycji liniowych prowadzących do wytworzenia licznych środków trwałych, albo wskutek uzyskanych wyników takich badań i pomiarów, wytworzenie określonych środków trwałych nie będzie możliwe. Zarzuciła też Skarżąca, że w interpretacji uznano koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów za nie rzutujące na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, a koszty ustanowienia służebności przesyłu za zwiększające taką wartość. Podobnie takie same, wymierzane często równocześnie, opłaty za zajęcie pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji oraz ponoszone po jej zrealizowaniu zostały zakwalifikowane odmiennie, pierwsze z wymienionych opłat do zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, a drugie do nie zwiększających takiej wartości. Ponadto Skarżąca podniosła, iż nie zgadza się z umieszczeniem w wartości początkowej inwestycji nieznanych z góry kosztów związanych z jej likwidacją oraz z uznaniem, że koszty składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z budową np. linii elektrycznej pozostają w tak ścisłym związku z wartością tej linii, że powinny tę wartość zwiększać. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest nieuzasadniona. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, iż decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Wynika to bowiem z brzmienia przepisu art.16 g ust.4 pdop, który stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Dalsza część przepisu wskazuje, jakiego rodzaju koszty nie są zaliczane do kosztu wytworzenia. Zasadą jest zatem, że wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych uważane są za koszty wytworzenia, chyba, że wyłącza to przepis szczególny. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że katalog wydatków wymienionych w art.16 g ust.4 pdop ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego (art.16 ust.1 pkt 1, art.16g ust. 1 pkt 2 i ust.4 pdop). Pojęcie budowy występujące na gruncie ustawy Prawo budowlane, na które wskazuje strona skarżąca, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art.16 g ust. 4 pdop stanowi o "koszcie wytworzenia", a nie o "budowie" środka trwałego. Brak jest zatem podstaw do ograniczania przedmiotowych wydatków wyłącznie do tych, które zostały poniesione po uzyskaniu pozwolenia na budowę, z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. W świetle zarzutów skargi należy stwierdzić, iż okoliczność, że koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Wykazanie związku danego wydatku z wytworzeniem konkretnego środka trwałego wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Taki związek zachodzi w sytuacji, gdy wydatek nie zostałby poniesiony, gdyby nie była realizowana dana inwestycja. Wbrew twierdzeniom Skarżącej możliwe jest przyporządkowanie do poszczególnych środków trwałych kosztów wstępnych badań i pomiarów dotyczących wielu inwestycji liniowych. Logiczne jest także odmienne zakwalifikowanie przez organ podatkowy opłat za zajęcie pasa drogowego i kosztów ubezpieczenia wnoszonych w momencie realizacji inwestycji - wówczas istnieje ich związek z wartością środka trwałego, bo wydatek na ten cel zwiększa koszt wytworzenia, a inaczej po jej zrealizowaniu – wówczas wydatek na ten cel nie jest związany z kosztem wytworzenia środka, a z jego utrzymaniem. Samo ogólne stwierdzenie "wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego gruntów" nie wskazuje na istnienie związku tych wydatków z wytworzeniem konkretnego środka trwałego, ale wymienione przez Spółkę w dalszej kolejności koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, bo nie zostałyby poniesione, gdyby Podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego, a to pozwala dokonać ich kwalifikacji jako kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego. Natomiast oczywistym jest, że wydatki na organizację przetargu, wstępne badania, pomiary itp., nie zwiększą wartości początkowej środka trwałego, jeśli nie dojdzie w ogóle do wytworzenia tego środka. Zdaniem Sądu, nie można uznać wydatków wskazanych w pkt j, k, ł i n, za koszty ogólne zarządu, ponieważ nie dotyczą codziennego funkcjonowania podmiotu, lecz odnoszą się do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. W sytuacji, gdyby Spółka nie prowadziła inwestycji, nie musiałaby ponosić kosztów ubezpieczenia inwestycji w budowie i podobnych kosztów czy opłat za zajęcie pasa drogowego w czasie realizacji inwestycji. Niezależnie natomiast od prowadzenia inwestycji Spółka musi opłacać np. podatek od nieruchomości, z tego powodu może więc zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że pozostałe koszty operacyjne nie podlegają zaliczeniu do kosztu wytworzenia środków trwałych, dlatego niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego jako pozostały koszt operacyjny, stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast koszt likwidacji środka trwałego nie jest pozostałym kosztem operacyjnym, a kosztem związanym z wytworzeniem środka trwałego. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym, a skoro tak, to jest przeprowadzana przed lub w trakcie realizowania nowej inwestycji, w związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, koszty te powinny być znane, a ponadto tylko koszty poniesione przed oddaniem nowego środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadny zarzut, iż stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. W ocenie Sądu, stanowi ono logiczną konsekwencję uznania, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Słusznie zatem stwierdzono, iż z uwagi na to, że te wydatki, które dają się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, powinny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.