II FSK 1722/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 275/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1722/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 275/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 lutego 2009 roku w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., działający jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny, po uprzednim doręczeniu upomnienia, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej A. spółki z o.o. z siedzibą w S. Przedmiotowe postępowanie prowadzono na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 września 2008 r., obejmującego należność z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 10.902.589 zł, wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7. I tak, w dniu 23 września 2008 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez PKO S.A. Odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanej spółce za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 29 września 2008 r. W dniach 23 i 26 września 2008 r. zaległość została wyegzekwowana w całości, na skutek realizacji przez Bank przedmiotowego zajęcia. Wobec powyższego spółka pismem z 3 października 2008 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskiem o jego umorzenie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Powołując się na przepisy art. 33 pkt 1, pkt 3, pkt 8 i pkt 10 oraz art. 59 § 1 pkt 10 w związku z art. 60 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", zobowiązana zarzuciła, że wyegzekwowana należność wynika z decyzji nieostatecznej w przedmiocie odroczenia terminu jej zapłaty, od której zobowiązany w dniu 23 września 2008 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania oraz że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w dniu 23 września 2008 r. i zastosowanie środków egzekucyjnych nastąpiło przed momentem skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co miało miejsce w dniu 29 września 2008 r. Zarzuciła również, że w rubryce 47 tytułu wykonawczego nie podano podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, pomimo istnienia takiego obowiązku, wynikającego z art. 114 § 1 u.p.e.a., jak również, że nie załączono do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w przepisie art. 27 § 3 u.p.e.a. Termin płatności tego podatku upłynął 25 lipca 2008 r. W dniu 1 sierpnia 2008 r. zobowiązana złożyła wnioski do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o odroczenie terminu płatności zaległości z tytułu podatku VAT (także CIT) w wysokości 10.902.589 zł, do dnia 20 września 2008 r. Wniosek ten wszczął postępowanie podatkowe na żądanie strony, jednakże przed zakończeniem tego postępowania, w dniu 28 sierpnia 2008 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. doręczył stronie upomnienie Nr [...] z 25 sierpnia 2008 r., wzywające do uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Następnie, decyzją z dnia 11 września 2008 r. o Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce odroczenia zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Od wskazanej decyzji strona złożyła odwołanie (data wpływu do organu 23 września 2008 r.), w którym wniosła również o wstrzymanie jej wykonania. W dniu 23 września 2008 r. organ egzekucyjny złożył w Banku PKO BP SA zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Na tej podstawie Bank w dniach 23 i 26 września 2008 r. przekazał kwoty należnego podatku od towarów i usług za wskazany okres, odsetek od zaległości i kosztów upomnienia, jak również należność z tytułu zaległego podatku od osób prawnych. Dalej spółka przedstawiła argumentację na poparcie swoich zarzutów oraz wniosła o wydanie i doręczenie postanowień w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz zwrot części naliczonych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych w wysokości łącznej wynoszącej 5 % egzekwowanej kwoty należności głównej i wynikłych odsetek za zwłokę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 2 grudnia 2008 r., Nr [...], wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., za nieuzasadnione uznał zarzuty braku wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym nr SM [...] oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny podał w szczególności, że egzekwowana należność nie wynikała z nieostatecznej decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości, lecz bezpośrednio ze złożonej przez spółkę w dniu 25 lipca 2008 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Podkreślił przy tym, że nie istnieje przepis prawa wiążący ze złożeniem wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych skutek w postaci obowiązku wstrzymania ewentualnych działań windykacyjnych. Wobec tego fakt, iż w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności nie była decyzją ostateczną, nie wpływa w żaden sposób na wykonanie zobowiązania podatkowego. Organ ten wyjaśnił również, że w świetle przepisu art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. późniejsze doręczenie Spółce (tj. 29 września 2008 r.) tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu, aniżeli do Banku (co nastąpiło 23 września 2008 r.) nie stanowiło żadnej przeszkody w przekazaniu przez Bank wcześniej (tj. 23 i 26 września 2008 r.) środków pieniężnych z zajętego rachunku bankowego. Odnośnie niewypełnienia rubryki 47 tytułu wykonawczego organ wskazał, że podlega ona wypełnieniu w przypadku istnienia pierwszeństwa zaspokojenia, co jednak nie ma zastosowania do egzekwowanej należności. Natomiast w zakresie dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia podał, że dokument taki zgodnie z przepisem art. 27 § 3 u.p.e.a., dołącza się do tytułu wykonawczego kierowanego przez wierzyciela do organu egzekucyjnego i znajduje się on w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 5 lutego 2009 r., Nr [...], sprostowanym postanowieniem z 10 lutego 2009 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz w oparciu o art. 18 i art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a., uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W pierwszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spółka pismem z dnia 3 października 2008 r. zgłosiła zarzuty, przywołując jako podstawę prawną przepisy art. 33 pkt 1, pkt 3, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a. Jednakże nie wszystkie przywołane naruszenia przepisów znalazły wprost odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego pisma. To z kolei spowodowało, że organ egzekucyjny ograniczył sentencję wydanego postanowienia z dnia 2 grudnia 2008 r. do zarzutów braku wymagalności obowiązku oraz zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Takie niepełne rozstrzygnięcie, było zaś, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie dotyczące odmowy udzielenia ulgi w spłacie należności z tytułu podatku od towarów i usług nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż decyzje o odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. będą badane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w związku ze skargą spółki z dnia 14 stycznia 2008 r. Dalej organ ten odniósł się kolejno do zarzutów stawianych przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w przepisie tym chodzi o wykonanie obowiązku przed wszczęciem egzekucji, natomiast przedmiotowa należność została wyegzekwowana w wyniku czynności egzekucyjnych. Ustosunkowując się do zarzutu egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji w przedmiocie odroczenia terminu jej zapłaty, od której strona wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania - organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w obecnym stanie prawnym nie wpływa na możliwość dochodzenia w trybie egzekucyjnym należności podatkowych, których termin płatności upłynął. Ponadto instytucja wstrzymania wykonania decyzji określona w przepisie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się Spółka, ma zastosowanie do sytuacji, w której dochodzona należność wynika z decyzji nakładającej na stronę określone obowiązki, których wykonanie przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w postępowaniu odwoławczym mogłoby narazić stronę na niepowetowane szkody. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie należność wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji, a postępowanie odwoławcze dotyczyło udzielenia ulgi w spłacie należności. Jednocześnie organ zaznaczył, że fakt prowadzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie odroczenia terminu płatności zobowiązania dochodzonego w trybie egzekucyjnym może stanowić uzasadnienie do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 23 § 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził również, że podany w zażaleniu zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. w kontekście braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mieści się w kategoriach art. 33 pkt 6, jako niedopuszczalność egzekucji, oraz że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dalej, odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji, nie zaś z decyzji. W tej sytuacji, wobec braku doprecyzowania na czym polegało naruszenie przywołanego przepisu, brak było podstaw do uznania tego zarzutu za uzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego, za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać także wskazany w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ przywołał treść art. 7 § 2 u.p.e.a. i stwierdził, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wskazał, że wobec tego, iż wartość środków trwałych wykazana w bilansie sporządzonym na koniec czerwca 2008 r. wynosiła 1.803.533,41 zł (zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej), zajęcie rachunku bankowego było na tym etapie postępowania jedynym środkiem zmierzającym do bezpośredniego wykonania zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w kontekście nieprawidłowego wypełnienia tytułu wykonawczego. Organ wyjaśnił przy tym, że rubrykę 47 tytułu wykonawczego wypełnia się w przypadku dochodzenia należności, która z mocy innych przepisów korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przez innymi należnościami, i za niezrozumiałe uznał powoływanie się na naruszenie przepisu art. 114 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że gdyby nawet przyjąć, iż ww. przepis został przywołany pomyłkowo zamiast przepisu art. 115 § 1 u.p.e.a., który określa kolejność podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, to dochodzona należność z tytułu podatku od towarów i usług mieści się w należnościach wymienionych w punkcie 4 powołanego przepisu. Wobec tego, skoro korzysta z przywileju pierwszeństwa, wynikającego wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie było podstawy do wypełnienia rubryki 47 tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 27 § 3 u.p.e.a., polegającego na niedołączeniu przez wierzyciela do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia. Wyjaśnił, że realizacja tego obowiązku odnosi się do tytułu wykonawczego kierowanego przez wierzyciela do organu egzekucyjnego, a nie do zobowiązanego, i w niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony, gdyż upomnienie i zwrotne potwierdzenie jego odbioru stanowią karty nr 2 i 3 akt egzekucyjnych. Ponadto przywołał przepis § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W końcowej części organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie kosztów egzekucyjnych nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu, gdyż w tym zakresie organ egzekucyjny wydał odrębne postanowienie z dnia 2 grudnia 2008 r., Nr [...], którego jednak Spółka nie zaskarżyła w trybie instancyjnym. Ponadto zauważył, że cytowane przez Spółkę wyroki i postanowienia sądów administracyjnych zapadły w innych indywidualnych sprawach, a wyrażona w nich ocena sądu dotyczyła okoliczności, które nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia, ocenił, że nie narusza ono prawa. Sąd zważył, że egzekwowana należność wynikała ze złożonej przez spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., zaś termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 25 lipca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, w dniu 28 sierpnia 2008 r. doręczył Spółce z o.o. Amber z siedzibą w Szczecinie upomnienie, a następnie 23 września 2008 r. wszczął postępowanie egzekucyjne, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Powszechną Kasę Oszczędności BP S.A. W konsekwencji, w dniach 23 i 26 września 2008 r., nastąpiło wyegzekwowanie całej zaległości wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżąca, stosownie do pouczenia zawartego w doręczonym jej w dniu 29 września 2008 r. odpisie tytułu wykonawczego o nr [...], w ustawowym terminie wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., zajął stanowisko w tej materii, wydając postanowienie z dnia 2 grudnia 2008 r. o Nr [...]. Akt ten został zreformowany w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 lutego 2009 r., Nr [...], którym organ odwoławczy uchylił postanowienie z 2 grudnia 2008 r. i orzekł, że za nieuzasadnione uznaje zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Sąd zważył, że analiza przywołanych przez organ odwoławczy przesłanek odmowy uwzględnienia zarzutów spółki prowadzi zaś do wniosku, że zasługują one na aprobatę. Stanowisko organu, co do niezasadności zarzutów określonych w art. 33 punkty 1, 2, 3, 6 i 8 u.p.e.a., znajduje swoje oparcie zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i przepisach prawa. Natomiast brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że istotą sporu jest zasadność wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., oraz kwestia uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Wskazał, że skarżąca, przeszkody we wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, upatruje w tym, iż w dniu 1 sierpnia 2008 r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wniosek o odroczenie do dnia 20 września 2008 r. terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wraz odsetkami od tej zaległości. W jej ocenie, organ ten winien był wstrzymać się z jakimikolwiek czynnościami, zmierzającymi do wyegzekwowania wskazanej należności, aż do czasu podjęcia ostatecznej decyzji w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem, zaś "przedwczesne" podjęcie działań przez organ stanowiło naruszenie zasady wynikającej z art. 6 § 1 u.p.e.a. i uzasadniało złożenie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., tj. zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Sąd jednak nie podzielił stanowiska skarżącej spółki. Wskazał, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku, poprzez zastosowanie określonych w ustawie środków. Wobec tego, organ egzekucyjny podejmuje działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych (czynności egzekucyjne). Art. 6 § 1 u.p.e.a. stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis nie pozostawia zatem organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. W związku z tym, iż przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje terminu podjęcia czynności przez wierzyciela (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem), to kierując się treścią art. 6 § 1a tej ustawy, uznać należy, że ich podjęcie winno nastąpić bez zbędnej zwłoki, tak aby nie doprowadzić do naruszenia interesu prawnego lub faktycznego zobowiązanego lub innego podmiotu. Sąd zważył również, że choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "zobowiązany" (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.), to nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. W rozpoznanej sprawie skarżąca złożyła deklarację VAT-7, wykazując w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Egzekwowane zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, a zatem od upływu terminu płatności przypadającego do dnia 25 lipca 2008 r., skarżąca spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą tego zobowiązania. Sąd stanął na stanowisku, iż złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej (np. wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wniosku o rozłożenie na raty płatności należności pieniężnych), nawet kilka dni po upływie terminu zapłaty zobowiązania, nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości. Jednakże taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po rozpoznaniu wniosku skarżącej o odroczenie do dnia 20 września 2008 r. terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Wniosek ten załatwiono decyzją z dnia 11 września 2008 r. o odmowie odroczenia terminu płatności, którą doręczono stronie w dniu 16 września 2008 r. W tym stanie sprawy, bez zbędnej zwłoki, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie organem właściwym do rozpoznania wniosku o przyznanie ulgi, wierzycielem oraz organem egzekucyjnym, 18 września 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i w dniu 22 września 2008 r. skierował go do wykonania. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło zaś 23 września 2008 r. Nie można zatem przypisać organowi egzekucyjnemu prowadzenia egzekucji administracyjnej, pomimo jej niedopuszczalności. Sąd zważył dalej, że powyższej oceny nie zmienia również okoliczność, iż decyzja z 11 września 2008 r. nie miała przymiotu ostateczności, z uwagi na fakt, iż 23 września 2008 r. Spółka wniosła od niej odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., złożenie wniosku o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, jak również wniesienie odwołania od negatywnej decyzji w tej materii, nie wpływa automatycznie na możliwość egzekwowania należności podatkowych, których termin płatności upłynął. Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji, określona w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisie art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odnosiła się jedynie do decyzji podlegających wykonaniu w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a więc do decyzji nakładających na stronę określony obowiązek (np. decyzji określających czy ustalających zobowiązanie podatkowe). Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie należność wynikała ze złożonej przez spółkę deklaracji, zaś postępowanie dotyczyło udzielenia ulgi w spłacie należności. Sąd dodał, też że Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiającą odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję ostateczną, jednakże skarga ta została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Sąd oddalił też zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zarzut określony w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Argumentował, że w rozpatrywanej sprawie, organ egzekucyjny skorzystał z możliwości zajęcia rachunku bankowego, co bezpośrednio doprowadziło do wykonania obowiązku. To zaś wyłączyło konieczność podjęcia przez organ rozważań w zakresie ustalenia innych źródeł dochodu (majątku) oraz ich stopnia dolegliwości dla skarżącej, zwłaszcza, że organ dysponował wiedzą o tym, iż wartość środków trwałych spółki, wykazanych w bilansie sporządzonym na koniec czerwca 2008 r., wynosiła 1.803.533,41 zł, a więc była znacznie niższa od egzekwowanej należności. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż dopuszczalnym było prowadzenie egzekucji z rachunku bankowego spółki przed formalnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, to jest przed doręczeniem skarżącej spółce odpisu tytułu wykonawczego. Zarzucono też Sądowi naruszenie art. 33 pkt 6 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności, z uwagi na okoliczność, iż skarżący nie uchylał się od zapłaty podatku od towarów i usług, czego dowodem było złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił też naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki pomimo okoliczności, iż decyzja w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności podatku nie była ostateczna. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zajęcie rachunku bankowego skarżącego, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ustalił, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z innych składników majątkowych skarżącego. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazano też na ewentualny wniosek o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w piśmie procesowym z dnia 21 października 2010 roku wniesionym po upływie terminu do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionej podstawy wobec czego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie jest obarczony błędną wykładnią prawa materialnego. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, właściwie odczytał znaczenie norm zawartych w przepisach art. 26 § 5 pkt 1, art. 33 pkt 6, art. 33 pkt 2 oraz art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów nie można zaliczyć do przepisów prawa materialnego. Świadczy o tym zresztą cała treść skargi kasacyjnej. Koncentruje się ona na krytycznej ocenie sposobu postępowania wierzyciela, a więc organu podatkowego w sytuacji, którą uznał za uchylanie się zobowiązanego od ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku. Ponadto skarżący wskazuje, iż prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie i stosowane przez niego środki służące do wykonania obowiązku, o którym mowa, były zbyt uciążliwe dla zobowiązanego. Dokonując oceny zarzutu dotyczącego uchybienia przepisowi art. 26 § 5 pkt 1 ustawy wskazać należy, iż wywiedziona z nich norma prawna, w badanym stanie faktycznym, nie była zastosowana. Organ egzekucyjny zastosował w swym postępowaniu przepis art. 26 § 5 pkt 2 ustawy. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło bowiem z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Natomiast doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Sytuację taką reguluje przepis 26 § 5 pkt 2 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeśli w przepisach tej ustawy mowa jest o dłużniku zajętej wierzytelności pod tym pojęciem rozumie się także bank realizujący na wezwanie organu egzekucyjnego zajęcie wierzytelności zobowiązanego. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz stan faktyczny sprawy zarzut kasacyjny, iż egzekucję z rachunku bankowego spółki prowadzono zanim w ogóle wszczęto postępowanie egzekucyjne, uznać należy za nietrafny. Za nieuzasadniony uznać należy również drugi z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej dotyczący przeprowadzenia egzekucji pomimo jej niedopuszczalności, gdyż skarżąca spółka nie uchylała się od zapłaty podatku. Stan faktyczny, który nie jest kwestionowany w toku postępowania kasacyjnego świadczy, iż skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" nie uiściła w terminie należnego podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku. Natomiast zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowe podatek nie zapłacony w terminie staje się zaległością podatkową. Powstanie zaległości podatkowej powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tego stanu rzeczy oraz jej prawnopodatkowej kwalifikacji nie podważa fakt, iż spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. Złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku nie stanowi w świetle art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i nie daje podstawy wniesienia z tego powodu zarzutu. Podstawy zarzutów jako środków zaskarżenia zobowiązanego, które ujęte są w przepisach art. 33 ustawy mają charakter zamknięty i nie zawierają stanów faktycznych obejmujących złożenie przez zobowiązanego wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Podstawą zarzutu jako środka zaskarżenia, który przysługuje zobowiązanemu na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sprawie prowadzenia egzekucji może być natomiast odroczenie terminu wykonania obowiązku, o czym stanowi art. 33 pkt 2 ustawy. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym. Wobec tego bezzasadny jest również zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podczas kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. przepisu art. 33 pkt 2 ustawy. Bez znaczenia dla wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wymienionej w art. 33 pkt 2 ustawy jest fakt, iż decyzja w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 rok nie była ostateczna. Istotne znaczenia dla wystąpienia podstawy zarzutu regulowanego przepisem art. 33 pkt 2 ustawy ma jedynie odroczenie terminu wykonania obowiązku, a więc odroczenie terminu płatności podatku. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej. Ocena stopnia dolegliwości pozostawiona organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne nie mogła być przedmiotem kontroli sądowej prowadzącej do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w praktyce nie istniały możliwości wyboru środków egzekucyjnych. Pomijając fakt, iż wartość środków trwałych była niższa od egzekwowanej należności, co ustalił organ podatkowy, to zajęcie ich pozbawiłoby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej zobowiązanego. Dlatego prawidłowo egzekucję skierowano do rachunku bankowego realizując skutecznie cel postępowania egzekucyjnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).