I SA/Sz 275/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działający jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny, po uprzednim doręczeniu upomnienia, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S., nazywanej dalej w skrócie "Spółką". Przedmiotowe postępowanie prowadzono na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], obejmującego należność z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...], wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7. I tak, w dniu 23 września 2008 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Powszechną Kasę Oszczędności BP S.A. Odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanej Spółce za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 29 września 2008 r. W dniach 23 i 26 września 2008 r. zaległość została wyegzekwowana w całości, na skutek realizacji przez Bank przedmiotowego zajęcia. Wobec powyższego, Spółka pismem z 3 października 2008 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskiem o jego umorzenie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Powołując się na przepisy art. 33 pkt 1, pkt 3, pkt 8 i pkt 10 oraz art. 59 § 1 pkt 10 w związku z art. 60 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", zobowiązana zarzuciła, że: 1) wyegzekwowana należność wynika z decyzji nieostatecznej w przedmiocie odroczenia terminu jej zapłaty, od której zobowiązany w dniu 23 września 2008 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania; 2) wszczęcie postępowania egzekucyjnego w dniu 23 września 2008 r. i zastosowanie środków egzekucyjnych, poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, nastąpiło przed momentem skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co miało miejsce w dniu 29 września 2008 r.; 3) w rubryce 47 tytułu wykonawczego nie podano podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, pomimo istnienia takiego obowiązku, wynikającego z art. 114 § 1 u.p.e.a.; 4) nie załączono do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w przepisie art. 27 § 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu Spółka przytoczyła pokrótce stan sprawy, wskazując m.in., że w dniu 23 lipca 2008 r. sporządziła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2008r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...]. Termin płatności tego podatku upłynął 25 lipca 2008 r. W dniu 1 sierpnia 2008 r. zobowiązana złożyła wnioski do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o odroczenie terminu płatności zaległości z tytułu podatku VAT (także CIT) w wysokości [...], do dnia 20 września 2008 r. Wniosek ten wszczął postępowanie podatkowe na żądanie strony, jednakże przed zakończeniem tego postępowania, w dniu 28 sierpnia 2008 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego doręczył stronie upomnienie Nr [...] z [...], wzywające do uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Następnie, decyzją z dnia [...] o Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił Spółce odroczenia zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Od wskazanej decyzji strona złożyła odwołanie (data wpływu do organu 23 września 2008 r.), w którym wniosła również o wstrzymanie jej wykonania. W dniu 23 września 2008 r. organ egzekucyjny złożył w Banku PKO BP SA O/I w S. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Na tej podstawie Bank w dniach 23 i 26 września 2008 r. przekazał kwoty należnego podatku od towarów i usług za wskazany okres, odsetek od zaległości i kosztów upomnienia, jak również należność z tytułu zaległego podatku od osób prawnych. Dalej Spółka przedstawiła argumentację na poparcie swoich zarzutów oraz wniosła o wydanie i doręczenie postanowień w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz zwrot części naliczonych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych w wysokości łącznej wynoszącej 5 % egzekwowanej kwoty należności głównej i wynikłych odsetek za zwłokę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], Nr [...], wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., za nieuzasadnione uznał zarzuty braku wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym nr [...] oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny podał w szczególności, że egzekwowana należność nie wynikała z nieostatecznej decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości, lecz bezpośrednio ze złożonej przez Spółkę w dniu 25 lipca 2008 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Podkreślił przy tym, że nie istnieje przepis prawa wiążący ze złożeniem wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych skutek w postaci obowiązku wstrzymania ewentualnych działań windykacyjnych. Wobec tego fakt, iż w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności nie była decyzją ostateczną, nie wpływa w żaden sposób na wykonanie zobowiązania podatkowego. Organ ten wyjaśnił również, że w świetle przepisu art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. późniejsze doręczenie Spółce (tj. 29 września 2008 r.) tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu, aniżeli do Banku (co nastąpiło 23 września 2008 r.) nie stanowiło żadnej przeszkody w przekazaniu przez Bank wcześniej (tj. 23 i 26 września 2008 r.) środków pieniężnych z zajętego rachunku bankowego. Odnośnie niewypełnienia rubryki 47 tytułu wykonawczego organ wskazał, że podlega ona wypełnieniu w przypadku istnienia pierwszeństwa zaspokojenia, co jednak nie ma zastosowania do egzekwowanej należności. Natomiast w zakresie dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia podał, że dokument taki zgodnie z przepisem art. 27 § 3 u.p.e.a., dołącza się do tytułu wykonawczego kierowanego przez wierzyciela do organu egzekucyjnego i znajduje się on w aktach sprawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka w dniu 12 grudnia 2008 r. złożyła na nie zażalenie, w którym podtrzymała wcześniejsze zarzuty, zarzucając ponadto naruszenie: 1) art. 26 § 5 pkt 1 w związku z art. 32 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż pierwsza czynność egzekucyjna może być skierowana do dłużnika zajętej wierzytelności, a nie bezpośrednio do strony, co pozbawia zobowiązanego prawa do zakwalifikowania spełnionego w dniach 23 i 26 września 2008 r. obowiązku dokonanej spłaty, jako wykonanego przed podjęciem pierwszej czynności egzekucyjnej; 2) art. 6 § 1 w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez zastosowanie przez wierzyciela środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego, w sytuacji kiedy nie uchylał się on od wykonania obowiązku. W uzasadnieniu Spółka ponownie opisała przebieg wydarzeń oraz swoje stanowisko, przywołując na jego potwierdzenie szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], Nr [...], sprostowanym postanowieniem z [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz w oparciu o art. 18 i art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a., uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W pierwszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Wskazał on mianowicie, że w rozpatrywanej sprawie Spółka pismem z dnia 3 października 2008 r. zgłosiła zarzuty, przywołując jako podstawę prawną przepisy art. 33 pkt 1, pkt 3, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a. Jednakże nie wszystkie przywołane naruszenia przepisów znalazły wprost odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego pisma. To z kolei spowodowało, że organ egzekucyjny ograniczył sentencję wydanego postanowienia z dnia [...] do zarzutów braku wymagalności obowiązku oraz zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Takie niepełne rozstrzygnięcie, było zaś, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wadliwe i wymagało w tym zakresie zreformowania, poprzez jego uchylenie w całości i orzeczenie co do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną Spółkę . Następnie organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie dotyczące odmowy udzielenia ulgi w spłacie należności z tytułu podatku od towarów i usług nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż decyzje o odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. będą badane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w związku ze skargą Spółki z dnia 14 stycznia 2008 r. Dalej organ ten odniósł się kolejno do zarzutów stawianych przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w przepisie tym chodzi o wykonanie obowiązku przed wszczęciem egzekucji, natomiast przedmiotowa należność została wyegzekwowana w wyniku czynności egzekucyjnych. Ustosunkowując się do zarzutu egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji w przedmiocie odroczenia terminu jej zapłaty, od której strona wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania - organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w obecnym stanie prawnym nie wpływa na możliwość dochodzenia w trybie egzekucyjnym należności podatkowych, których termin płatności upłynął. Ponadto instytucja wstrzymania wykonania decyzji określona w przepisie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej - na którą powołuje się Spółka - ma zastosowanie do sytuacji, w której dochodzona należność wynika z decyzji nakładającej na stronę określone obowiązki, których wykonanie przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w postępowaniu odwoławczym mogłoby narazić stronę na niepowetowane szkody. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie należność wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji, a postępowanie odwoławcze dotyczyło udzielenia ulgi w spłacie należności. Jednocześnie organ zaznaczył, że fakt prowadzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie odroczenia terminu płatności zobowiązania dochodzonego w trybie egzekucyjnym może stanowić uzasadnienie do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 23 § 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że podany w zażaleniu zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. w kontekście braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mieści się w kategoriach art. 33 pkt 6, jako niedopuszczalność egzekucji, oraz że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał przy tym, że nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym w zażaleniu wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 817/07, podkreślając, iż w tej sprawie występował stan faktyczny odmienny od stanu niniejszej sprawy, w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...] dopiero po doręczeniu Spółce decyzji odmawiającej odroczenia terminu płatności zaległości. Dalej, odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji, nie zaś z decyzji. W tej sytuacji, wobec braku doprecyzowania, na czym polegało naruszenie przywołanego przepisu, brak było podstaw do uznania tego zarzutu za uzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego, za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać także wskazany w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ przywołał treść art. 7 § 2 u.p.e.a. i stwierdził, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wskazał, że wobec tego, iż wartość środków trwałych wykazana w bilansie sporządzonym na koniec czerwca 2008 r. wynosiła [...] (zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej), zajęcie rachunku bankowego było na tym etapie postępowania jedynym środkiem zmierzającym do bezpośredniego wykonania zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w kontekście nieprawidłowego wypełnienia tytułu wykonawczego. Organ wyjaśnił przy tym, że rubrykę 47 tytułu wykonawczego wypełnia się w przypadku dochodzenia należności, która z mocy innych przepisów korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przez innymi należnościami, i za niezrozumiałe uznał powoływanie się na naruszenie przepisu art. 114 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że gdyby nawet przyjąć, iż ww. przepis został przywołany pomyłkowo zamiast przepisu art. 115 § 1 u.p.e.a., który określa kolejność podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, to dochodzona należność z tytułu podatku od towarów i usług mieści się w należnościach wymienionych w punkcie 4 powołanego przepisu. Wobec tego, skoro korzysta z przywileju pierwszeństwa, wynikającego wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie było podstawy do wypełnienia rubryki 47 tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 27 § 3 u.p.e.a., polegającego na niedołączeniu przez wierzyciela do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia. Wyjaśnił, że realizacja tego obowiązku odnosi się do tytułu wykonawczego kierowanego przez wierzyciela do organu egzekucyjnego, a nie do zobowiązanego, i w niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony, gdyż upomnienie i zwrotne potwierdzenie jego odbioru stanowią karty nr 2 i 3 akt egzekucyjnych. Ponadto przywołał przepis § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w katalogu przesłanek określonych przepisem art. 33 u.p.e.a. nie mieści się podnoszona przez Spółkę kwestia naruszenia art. 26 § 5 pkt 1 w związku z art. 32 u.p.e.a., polegającego na pozbawieniu jej prawa do zakwalifikowania spełnionego w dniach 23 i 26 września 2008 r. obowiązku spłaty należności, jako wykonanego przed podjęciem pierwszej czynności egzekucyjnej. Niemniej jednak organ uznał za zasadne ustosunkować się do tych okoliczności, i stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wyjaśniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ wskazał, że regulacje dotyczące egzekucji z rachunku bankowego zawierają przepisy Rozdziału 4 Działu II ustawy egzekucyjnej i przytoczył treść art. 80 § 2 i § 3 u.p.e.a. Następnie wskazał, że w badanej sprawie zawiadomienie o zajęciu z dnia 23 września 2008 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23 września 2008 r. W tym też dniu, za pośrednictwem placówki pocztowej, skierowano do zobowiązanego przesyłkę, zawierającą odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, a jej doręczenie nastąpiło w okresie późniejszym, tj. 29 września 2008 r. Okoliczność ta, zdaniem organu, nie przesądza jednak o nieprawidłowości zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, gdyż zawarte w art. 80 § 3 u.p.e.a. określenie "jednocześnie" nie oznacza, że doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu winno nastąpić w tym samym dokładnie czasie, co zawiadomienie o tej czynności zobowiązanego. Z istoty samej egzekucji z rachunku bankowego wynika, że przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu powinno wyprzedzać moment zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu. Wskazał także, że użycie w przepisie art. 80 § 3 u.p.e.a. wyrażenia "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej, wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest zgodna z zasadą celowości egzekucji i uzasadniona szczególnym rodzajem zastosowanego środka egzekucyjnego. Celem postępowania egzekucyjnego jest jak najszybsze wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym, a zagrożeniem jest udaremnienie egzekucji wskutek szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1099/05; z dnia 22 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8330/98). Z tego względu organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie egzekucji nie naruszało przepisu art. 26 § 5 pkt 1 w związku z art. 32, lecz odpowiadało sytuacji, o której mowa w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. (organ błędnie podał tu art. 36 § 5 pkt 2). W końcowej części organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie kosztów egzekucyjnych nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu, gdyż w tym zakresie organ egzekucyjny wydał odrębne postanowienie z dnia [...], Nr [...], którego jednak Spółka nie zaskarżyła w trybie instancyjnym. Ponadto zauważył, że cytowane przez Spółkę wyroki i postanowienia sądów administracyjnych zapadły w innych indywidualnych sprawach, a wyrażona w nich ocena sądu dotyczyła okoliczności, które nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając temu aktowi naruszenie: 1) art. 33 pkt 6 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo jego niedopuszczalności z uwagi na okoliczność, iż strona skarżąca nie uchylała się od zapłaty podatku od towarów i usług, czego dowodem było złożenie wniosku o odroczenie płatności podatku; 2) art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, pomimo, że decyzja w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności podatku nie była ostateczna; 3) art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zajęcie rachunku bankowego skarżącej, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ustalił, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z innych składników majątkowych Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, wskazał, że w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i ustosunkował się do zarzutów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Uprawnienia sądu administracyjnego, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu, albowiem sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana w granicach określonych przepisami wskazanych wyżej ustaw, nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, że akt ten narusza prawo w sposób, który uzasadniałby usunięcie go z obrotu prawnego. Z uwagi na fakt, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu egzekucyjnym, w pierwszej kolejności badaniu poddano zgodność tego aktu z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", dotyczącymi właściwości organów i trybu egzekucji należności pieniężnych, i w tym zakresie uchybień nie stwierdzono. Na obecnym etapie postępowania niekwestionowane w sprawie jest, że egzekwowana należność wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., zaś termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 25 lipca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, w dniu 28 sierpnia 2008 r. doręczył Spółce z o.o. "A" z siedzibą w S. upomnienie, a następnie 23 września 2008 r. wszczął postępowanie egzekucyjne, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Powszechną Kasę Oszczędności BP S.A. W konsekwencji, w dniach 23 i 26 września 2008 r., nastąpiło wyegzekwowanie całej zaległości wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżąca, stosownie do pouczenia zawartego w doręczonym jej w dniu 29 września 2008 r. odpisie tytułu wykonawczego o nr [...], w ustawowym terminie wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., zajął stanowisko w tej materii, wydając postanowienie z dnia [...] o [...]. Akt ten został zreformowany w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...], którym organ odwoławczy uchylił postanowienie z [...] i orzekł, że za nieuzasadnione uznaje zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Analiza przywołanych przez organ odwoławczy przesłanek odmowy uwzględnienia zarzutów Spółki prowadzi zaś do wniosku, że zasługują one na aprobatę. Stanowisko organu, co do niezasadności zarzutów określonych w art. 33 punkty 1, 2, 3, 6 i 8 u.p.e.a., znajduje swoje oparcie zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i przepisach prawa. Natomiast brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że istotą sporu jest zasadność wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącej Spółki postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., oraz kwestia uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżąca, przeszkody we wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, upatruje w tym, iż w dniu 1 sierpnia 2008 r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek o odroczenie do dnia 20 września 2008 r. terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wraz odsetkami od tej zaległości. W jej ocenie, organ ten winien był wstrzymać się z jakimikolwiek czynnościami, zmierzającymi do wyegzekwowania wskazanej należności, aż do czasu podjęcia ostatecznej decyzji w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem, zaś "przedwczesne" podjęcie działań przez organ stanowiło naruszenie zasady wynikającej z art. 6 § 1 u.p.e.a. i uzasadniało złożenie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., tj. zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Sąd, w składzie orzekającym w rozstrzyganej sprawie, stwierdza, iż z takim stanowiskiem skarżącej zgodzić się nie można. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku, poprzez zastosowanie określonych w ustawie środków. Wobec tego, organ egzekucyjny podejmuje działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych (czynności egzekucyjne). Art. 6 § 1 u.p.e.a. stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis nie pozostawia zatem organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/2000, POP z 2002 r. Nr 2, poz. 64). W związku z tym, iż przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje terminu podjęcia czynności przez wierzyciela (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem), to kierując się treścią art. 6 § 1a tej ustawy, uznać należy, że ich podjęcie winno nastąpić bez zbędnej zwłoki, tak aby nie doprowadzić do naruszenia interesu prawnego lub faktycznego zobowiązanego lub innego podmiotu. Wskazać również trzeba, że choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "zobowiązany" (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.), to nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 417/08). W rozpoznanej sprawie, skarżąca złożyła deklarację VAT-7, wykazując w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Egzekwowane zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, a zatem od upływu terminu płatności przypadającego do dnia 25 lipca 2008 r., skarżąca Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą tego zobowiązania. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stoi na stanowisku, iż złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej (np. wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wniosku o rozłożenie na raty płatności należności pieniężnych), nawet kilka dni po upływie terminu zapłaty zobowiązania, nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości. Jednakże taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, stan faktyczny sprawy był również odmienny od przedstawionego w powoływanym przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 817/07. Abstrahując od tego, iż wskazane orzeczenie ma charakter wiążący tylko i wyłącznie w stosunku do Sądu, który je wydał oraz do organu, którego akt był przedmiotem skargi - podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po rozpoznaniu wniosku skarżącej o odroczenie do dnia 20 września 2008 r. terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Wniosek ten załatwiono bowiem decyzją z dnia 11 września 2008 r. o odmowie odroczenia terminu płatności, którą doręczono stronie w dniu 16 września 2008 r. W tym stanie sprawy, bez zbędnej zwłoki, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie organem właściwym do rozpoznania wniosku o przyznanie ulgi, wierzycielem oraz organem egzekucyjnym, [...] wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...] i w dniu 22 września 2008 r. skierował go do wykonania. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło zaś 23 września 2008 r. Nie można zatem przypisać organowi egzekucyjnemu prowadzenia egzekucji administracyjnej, pomimo jej niedopuszczalności. Powyższej oceny nie zmienia również okoliczność, iż decyzja z [...] nie miała przymiotu ostateczności, z uwagi na fakt, iż 23 września 2008 r. Spółka wniosła od niej odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., złożenie wniosku o uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, jak również wniesienie odwołania od negatywnej decyzji w tej materii, nie wpływa automatycznie na możliwość egzekwowania należności podatkowych, których termin płatności upłynął. Podzielić również należy argumentację organu odwoławczego, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji, określona w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisie art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odnosiła się jedynie do decyzji podlegających wykonaniu w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a więc do decyzji nakładających na stronę określony obowiązek (np. decyzji określających czy ustalających zobowiązanie podatkowe). Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie należność wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji, zaś postępowanie dotyczyło udzielenia ulgi w spłacie należności. Na marginesie wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiającą odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję ostateczną, jednakże skarga ta została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 140/09). Jak więc wykazano powyżej, organ egzekucyjny nie dopuścił się naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a, zaś w objętym zarzutami, o których mowa w art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., postępowaniu egzekucyjnym nie nastąpiło egzekwowanie niewymagalnego obowiązku, a prowadzona egzekucja była dopuszczalna. Organowi egzekucyjnemu nie sposób także przypisać prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów Państwa (art. 8 K.p.a.). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zarzut określony w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środek egzekucyjny, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy istnieją w tym względzie możliwości wyboru. Jeśli natomiast w konkretnym przypadku organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, a wręcz zobowiązany do jego zastosowania. W rozpatrywanej sprawie, organ egzekucyjny skorzystał z możliwości zajęcia rachunku bankowego, co bezpośrednio doprowadziło do wykonania obowiązku. To zaś wyłączyło konieczność podjęcia przez organ rozważań w zakresie ustalenia innych źródeł dochodu (majątku) oraz ich stopnia dolegliwości dla skarżącej, zwłaszcza, że organ dysponował wiedzą o tym, iż wartość środków trwałych Spółki, wykazanych w bilansie sporządzonym na koniec czerwca 2008 r., wynosiła [...], a więc była znacznie niższa od egzekwowanej należności. Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie uznał zarzutów Spółki w sprawie prowadzonego przeciwko niej postępowanie egzekucyjnego. W dacie wszczęcia tego postępowania bowiem egzekucja należności wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. była dopuszczalna, a zastosowanych w jej ramach środków egzekucyjnych nie sposób uznać za zbyt uciążliwe. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi.