I SA/Po 297/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację Indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [..] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz Wnioskiem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...], a następnie uzupełnionym przez jego podpisanie w dniu [...], G M zwróciła się o wydanie jej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatniczka zadała pytanie: czy po sprzedaniu [...] działek budowlanych, wydzielonych z gruntu rolnego, będzie musiała zapłacić podatek od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku gospodarstwo rolne, które prowadzi od [...] lat. Nieopłacalność uprawy gruntu stanęła u podstaw decyzji o zamiarze sprzedaży kliku działek. W ocenie autorki wniosku nie powinno się od takich transakcji płacić podatku od towarów i usług ponieważ gospodarstwa nie nabyła w celu jego dalszej odsprzedaży, a zawodowo nie zajmuje się sprzedażą nieruchomości. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu [...], a więc w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku i jego uzupełnienia zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 w/w ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej, rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych. Pojęcie rolnika zdefiniowane zostało natomiast w art. 2 pkt 19 ustawy. Z przepisu tego wynika, iż rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po matce 1/3 gospodarstwa rolnego. Przedmiotowy grunt został podzielony na mniejsze działki celem jego sprzedaży jako działki pod zabudowę. Zainteresowana jest rolnikiem ryczałtowym sprzedającym produkty rolne do punktu skupu. Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż sprzedaż przez wnioskodawczynię działek ma związek z działalnością gospodarczą. Bowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku wyłącznie w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc rolnik wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest zatem z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Także zakres i skala przedsięwzięcia (sprzedaż [...] działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym należy, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania, ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Pismem z dnia [...] wnioskodawczyni, działająca przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Udzielając odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji. W skardze z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z [...] i zarzuciła jej naruszenie art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przedmiotowe zagadnienie zostało już przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. wydany w składzie siedmiu sędziów o sygn. I FPS 3/07, wskazał że dla uznania, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustalić należy, czy dokonujący czynności działa w charakterze podatnika w/w podatku. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podzielić pogląd wyrażony przez stronę skarżącą zarówno w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa jak i w skardze, że zagadnienie będące przedmiotem pytania w niniejszej sprawie zostało już przesądzone i ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W pierwszej kolejności należy więc wskazać na powołany w skardze wyrok z dnia 29 października 2007r. o sygn. I FPS 3/07 (opubl. "Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2008r., nr 1, poz. 8), a także wyrok NSA z 28 marca 2008r. o sygn. I FSK 474/07, z 28 maja 2008r. o sygn. I FSK 692/07 oraz z 26 czerwca 2008r. o sygn. I FSK 778/07. W niniejszej sprawie strona skarżąca w swoim wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała wprost przepisu prawa materialnego, który miałby być przedmiotem interpretacji, ale zarówno z samej interpretacji, a następnie z wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz ze skargi wynika, że powyższe żądanie dotyczy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług. Również wskazane wyżej orzeczenia dotyczą rozważań na temat tego, jaki podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Według art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. W tym miejscu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany we wskazanym wyżej wyroku NSA z 29 października 2007r., iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Oznacza to, że kluczowe znaczenie ma okoliczność (wymagająca każdorazowo ustalenia), iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli więc czynność wykonana została poza zakresem działań np. rolnika, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Ponadto należy mieć na uwadze, że obowiązująca od dnia 01 stycznia 2007r. Dyrektywa 2006/112/WE Rady Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) w art. 9 definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera – po definicji działalności gospodarczej – zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Takiego zwrotu nie ma we wskazanym wyżej art. 9 Dyrektywy. Nie było również takiego sformułowania w art. 4 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że okoliczność, iż dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie okolicznością przesądzającą nie może być sam fakt wydzielenia [...] działek budowlanych z gospodarstwa rolnego, które wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku. Ewentualna sprzedaż tych działek nie będzie bowiem miała charakteru profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej (np. handel nieruchomościami), ale stanowić będzie sprzedaż majątku osobistego. Sam tzw. zamiar częstotliwy, który organ wyprowadza z literalnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy nie może również przesądzać o tym, czy dany podmiot będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatkowego statusu podmiotu nie należy bowiem określać w oderwaniu od obiektywnego zamiaru bycia podatnikiem z uwagi na podejmowane czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie może być uznana za działalność gospodarczą. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/M. Jaśniewicz kk