I SA/Ol 336/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 maja 2009r., sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia 26 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2007r. nr "[...]" ustalającą B. K. podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 195.069 zł i ustalił ten podatek w kwocie 191.624 zł. Z motywów decyzji i akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 6 maja 2002r. Z. K. wykazał dochód w wysokości 770.130.38 zł ze źródła przychodów obojga małżonków w 2001r., którym była działalność gospodarcza prowadzona przez Z. K. pod firmą Przedsiębiorstwo "A" w E. Od wykazanego dochodu odliczono darowizny w łącznej kwocie 700.650 zł w tym 700.000 zł na rzecz Parafii w E. z przeznaczeniem na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. W postępowaniu kontrolnym nr "[...]" dotyczącym prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Z. K. okazał 8 umów darowizn, według których w okresie od 16 marca 2001r. do 16 października 2001r. przekazał łącznie kwotę 800.000zł na rzecz wymienionej instytucji kościelnej, pokwitowania odbioru kwot oraz sprawozdania z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych sporządzone przez ks. D. P., proboszcza parafii. Wszystkie dane i informacje wynikające z przedłożonych pisemnych dowodów zostały potwierdzone przez księdza D. P., przesłuchanego w dniu 12 czerwca 2007r. w charakterze świadka. Na podstawie ksiąg firmy "A" i dokumentów źródłowych Organ Kontroli Skarbowej ustalił przychody oraz koszty działalności gospodarczej w ujęciu kasowym. Przedstawiając poszczególne pozycje wpływów i wydatków i dokonując ich sumowania stwierdził, że łączne wpływy firmy stanowiły kwotę 16.824.097, 82 zł, natomiast wydatki związane z działalnością gospodarczą oraz nieobciążające kosztów tej działalności ale poniesione za pośrednictwem kasy i rachunku bankowego firmy wyniosły 17.150.018,43 zł. Organ ustalił zatem, że wydatki były wyższe od wpływów o 325.920,61 zł. I to bez uwzględnienia kwot przekazanych darowizn, które nie miały żadnego odzwierciedlenia w księgach. W związku z tym Organ Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. W toku postępowania dysponując wiedzą odnośnie faktu posiadanych lokat bankowych na dzień 31 grudnia 2000r. zwrócono się do Z. K. o przekazanie informacji dotyczących 2001r., o których mowa w art. 33 ust 1-3 ustawy o kontroli skarbowej, tj. w zakresie posiadanych rachunków bankowych, rachunków oszczędnościowych, rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów albo upoważnienie tych instytucji finansowych do przekazania w/w informacji organowi kontroli skarbowej lub upoważnienia organu kontroli skarbowej do wystąpienia do tych instytucji o przekazanie przedmiotowych informacji. W związku z zaistnieniem przesłanek przewidzianych w art. 33 a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, pismem z dnia 20 września 2007r. wystąpiono do Banku "A" i Banku "B" o udzielenie powyższych informacji. Na podstawie otrzymanych z banków informacji ustalono, że na dzień 1 stycznia 2001r. Pan Z. K. posiadał oszczędności (lokaty) po przeliczeniu na złote , w wysokości 513.792,73 zł w tym w Banku "A" w wysokości 347.892,73zł. Na podstawie otrzymanych z Banku "A" wyciągów bankowych oraz historii rachunku bieżącego i lokat ustalono, że podatnik nie wypłacał środków z rozwiązywanych lokat po upływie terminów, na które były założone, jak również z tytułu naliczonych odsetek lecz zakładał nowe lokaty, przy czym lokaty w PLN zamienił na USD, a lokatę w DEM na EURO. Razem wartość lokat na dzień 31 grudnia 2001r. w Banku "A" po przeliczeniu na złote, wyniosła 343.536, 20 zł. Stwierdzono, że podatnik nie poniósł w 2001r. wydatków na założenie lokat w Banku "A" , bowiem lokaty w tym banku posiadane na początek roku pozostały na stanie na dzień 31 grudnia 2001r. powiększone o naliczone od nich odsetki. Różnica między wartością tych lokat w złotych za początek i koniec roku wynika z przyrostu o naliczone odsetki oraz ze zmian kursów walut. Ponadto ustalono, że w ciężar tego rachunku zaksięgowano kwotę 1.599,30 zł tytułem rozliczenie transakcji dokonanych przy użyciu karty. Kwotę tę organ pierwszej instancji uznał za dochód, którym została sfinansowana część poniesionych w 2001r. wydatków na cele osobiste. Ustalono także, że na założenie lokat w trakcie 2001r. w Banku "B" podatnik wydatkował 159. 346, 10 zł (130.000 zł + 29.346,10 zł). Pobrał natomiast z tych lokat 100.000 zł (zasilił rachunek bankowy działalności gospodarczej). Zatem faktycznie poniósł wydatki w kwocie 59.346,10zł. Łącznie na dzień 31 grudnia 2001r. podatnik posiadał na rachunkach walutowych w tym banku po przeliczeniu na PLN 590.158,34 zł. Organ kontroli skarbowej przyjął, iż Z. K. posiadał też środki finansowe z tytułu umowy powierniczej zawartej w styczniu 2001r. z S. B. w wysokości 300.000, 00 zł oraz z tytułu porozumienia zwartego w dniu 6 czerwca 2001r. z P. H. zamieszkałym w Stanach Zjednoczonych w wysokości 100.000,00 USD. Do ustalenia wydatków na utrzymanie rodziny posłużyły dane zawarte w Roczniku Statystycznym z 2002r. na temat przeciętnych miesięcznych wydatków w 2001r. w gospodarstwach domowych pracowniczych na stanowiskach nierobotniczych w liczbie 4 osób. Tak ustalone wydatki wyniosły 35.035,68zł (729,91 x 12 x 4). W liczbie osób do wyliczenia wydatków na utrzymanie rodziny uwzględniono również pełnoletnią córkę, która w roku 2001 studiowała i nie osiągała wówczas żadnych dochodów. Organ uznał za niewiarygodne oświadczenie strony, iż wydatki poniesione w 2001r. na utrzymanie domu i rodziny wyniosły jedynie 23.200 zł, gdyż w oświadczeniu pominięto znaczną część wydatków ponoszonych na: ubezpieczenia życia i mienia, utrzymanie posiadanych samochodów, wypoczynek, naukę dzieci, koszty leczenia i podróży, czy też koszty zakupu sprzętu domowego. Podsumowując ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż małżonkowie K. uzyskali w 2001r. przychody w łącznej kwocie 17.524.217,12 zł, na co składają się: - faktyczne wpływy uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" 16.824.097,82 zł - dochód z lokat 1. 599,30 zł - środki pieniężne z tytułu umowy powierniczej zawartej 300.000,00zł z S. B. - środki pieniężne z tytułu porozumienia zawartego z 398.520,00 zł P. H. - 100. 000 USD przeliczone na PLN według kursu średniego NBP z dnia 5 czerwca 2001r.- obowiązującego w dniu 6 czerwca 2001r. Ponieśli natomiast faktyczne wydatki w łącznej wysokości 18.044.400,21 zł, na co składają się: -wydatki związane z prowadzoną działalnością 17.004.884,61 zł - wydatki na cele prywatne, zapłacone z rachunku Przedsiębiorstwa "A" 145.133,82 zł - wydatki poniesione na założenie lokat bankowych 59.346,10 zł - wydatki związane z utrzymaniem rodziny 35.035,68 zł - darowizny (pomniejszone o darowizny 800.000,00zł ujęte w rozliczeniu działalności gospodarczej w kwocie 650,00zł) Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a przychodami w roku 2001r. wyniosła 520.183,09 zł z której połowa w wysokości 260.092,00 zł w związku z istniejącą wspólnością majątkową, przypada na B. K. Na podstawie przytoczonych przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2007r. ustalił B. K. podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. według stawki 75% na kwotę 195.069,00 zł. W odwołaniu pełnomocnik B. K. zarzucił decyzji organu I Instancji naruszenie: art. 120, 121, 122, 124, 191, 187 § 1, 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 6 sut. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 I ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy na podstawie art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z tym, iż według strony, w toku przeprowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, a w szczególności: - otrzymania w 2001r. kwoty 40.000,00 zł z tytułu porozumienia B. K. z bratem W. Z., wynikającej z podziału w 2001r. spadku nabytego po rodzicach, - ustalenia kosztów utrzymania rodziny, - sprawdzenie metodologii ustalenia, na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych Przedsiębiorstwa "A" wydatków poniesionych przez Z. K. Pełnomocnik zażądał, aby na rozprawie: - przesłuchano w charakterze świadka W. Z. - przedstawiono dowód z danych statystycznych dotyczących miesięcznych wydatków na 1 osobę w województwie W. - przesłuchano w charakterze świadka eksperta z zakresu rachunkowości oraz by został zaprezentowany, wykonany przez eksperta z zakresu rachunkowości rachunek przepływów pieniężnych sporządzony zgodnie z załącznikiem 1 do ustawy o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. nr 76 poz. 694 z późniejszymi zmianami), wykazujący i porównujący dane za rok 2000 i 2001. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy o: 1) Odpisy decyzji ustalających B. K. oraz W. Z. podatek od spadku wraz z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w tych sprawach. 2) Kserokopię wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji dotyczącej Z. K. Nr "[...]" z dnia 25 sierpnia 2008r. oraz kserokopię pisma skierowanego do Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym i kserokopię odpowiedzi na to pismo. Natomiast postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008r. nr "[...]" odmówił przeprowadzenia rozprawy w związku z wnioskiem strony z dnia 27 grudnia 2007r., zgłoszonym na podstawie art. 200a§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił tylko jeden z zarzutów odwołania, podzielając zasadniczo ustalenia i wnioski organu I instancji. Przede wszystkim nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przytoczeniu treści tych przepisów wskazał, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W konsekwencji zobowiązania podatkowe z nie ujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój majątkowy między małżonkami i z jakiego majątku małżonków- odrębnego czy wspólnego- poniesione zostały wydatki. Wyjaśnił, że z powołanego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nie ujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie łącznej kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W konsekwencji w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków organy podatkowe mają obowiązek ustalić wielkość wydatków poniesionych w roku podatkowym przez oboje małżonków i ustalić wartość mienia zgromadzonego przez nich oboje. W postępowaniu w zakresie nie ujawnionych źródeł przychodów analizie podlega wartość poniesionych wydatków oraz mienia zgromadzonego w okresie objętym kontrolą (roku podatkowym) oraz w latach poprzednich a więc stan oszczędności na dzień 1 stycznia roku podlegającego kontroli. Podkreślił, że wobec małżonków K. prowadzone było postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r., zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia 13 września 2007r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości 48.448 zł. W wymienionej decyzji organ odwoławczy ustalił, że Z. i B. K. posiadali oszczędności z lat poprzedzających rok 2000 w kwocie 1.296.753,62 zł w tym na lokatach 800.190, 52 zł i 496.563,10 zł w gotówce. Z lokat terminowych Z. K. pobrał kwotę 356.754,85 zł. Zatem p. K. w 2000r. na sfinansowanie poniesionych wydatków tego roku mogła pozostawać do dyspozycji kwota 1.210.629,96 zł, natomiast poniesione przez nich wydatki stanowiły kwotę 1.339,824 zł. Wydatki na kwotę 129.194,04 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych dochodach. W decyzji tej ustalono saldo końcowe oszczędności badanego roku 2000 na kwotę 513.796,73 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Ol 624/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę B. K. na powyższą decyzję a wniesiona przez stronę skarga kasacyjna nie została dotychczas rozpatrzona. Jednak ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji odnośnie oszczędności na dzień 31 grudnia 2000r. miały znaczenie dla ustaleń roku 2001. Odnosząc się do zarzutu naruszenia procedury podatkowej przez odmowę przesłuchania świadka W. Z. na okoliczność podziału nabytego spadku organ stwierdził, że kwestia dochodów B. K. była przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym, jak również w postępowaniu odwoławczym, na co wskazują załączone dokumenty. W postępowaniu przed organem I Instancji podatniczka mimo skutecznego wezwania nie zgłosiła się na przesłuchanie, ani nie złożyła żadnych wyjaśnień. W celu ustalenia czy osiągnęła w 2001r. jakiekolwiek dochody podlegające opodatkowaniu posłużono się bazą REMDAT. Ustalono, że w 2001 roku nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. W zakresie spadków i darowizn organ podatkowy wszczyna postępowanie po złożeniu przez spadkobierców zeznania podatkowego o nabytym majątku. Zgodnie z obowiązującymi w 2001r. przepisami § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2001r/ Nr 40 poz. 462), zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku należało złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89) w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, powyższe oznacza, że przyjęcie spadku po rodzicach, od którego obowiązek podatkowy zgłosili B. K. i W. Z. w kwietniu 2002r. miało miejsce zgodnie ze złożonymi dokumentami, dopiero w 2002r. Organ odwoławczy przytoczył treści art. 924, 925, 1025 i 1051 Kodeksu cywilnego i stwierdził, iż faktyczne wejście w posiadanie środków pieniężnych z książeczki oszczędnościowej należącej do zmarłych rodziców B. K. nastąpiło w 2002r. a nie jak oświadczyła w piśmie z dnia 15 listopada 2007r. - w 2001r., w drodze porozumienia z bratem o podział spadku. Zgromadzone dowody w postaci urzędowych dokumentów oraz oparcie się na obowiązujących w 2001r. przepisach prawa, jak również kierowanie się zasadami doświadczenie życiowego wskazuje, iż nieprawdopodobne jest dysponowanie w 2001r. kwotą 40.000,00 zł z książeczki oszczędnościowej po zmarłym dnia 21 grudnia 2001r. Z. Z. Potwierdzają do dokumenty złożone przez podatniczkę w Urzędzie Skarbowym, tj. postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 7 marca 2002r. oraz zeznanie podatkowe o nabyciu spadku z dnia 28 marca 2002r. Z dokumentów tych wynika jednoznacznie, iż postanowienie o nabyciu spadku po zmarłym w dniu 21 grudnia 2001r. Z. Z. przez B. K. i W. Z. Sąd Rejonowy wydał w dniu 7 marca 2002r. Wobec powyższego porozumienie zawarte z bratem W. Z. w sprawie podziału spadku, biorąc pod uwagę przede wszystkim datę zgonu spadkodawcy (21 grudnia 2001r. i datę postanowienia w sprawie nabycia spadku (7 marca 2002r. ) oraz obowiązujące wówczas przepisy prawa, było możliwe do zrealizowania dopiero w 2002r. Przedmiotem podziału mógł być spadek już przyjęty, a to, jak wyżej wykazano, nastąpiło dopiero 7 marca 2002r. Tym samym zrzeczenie się własności lokalu mieszkalnego na rzecz brata w zamian za środku zgromadzone na rachunku oszczędnościowym prowadzonym przez bank nie mogło mieć miejsca przed wydaniem postanowienia Sądu o nabyciu spadku, a więc przed 2002 rokiem. Zarówno przeniesienie praw do części lokalu mieszkalnego, które musiałoby się odbyć w formie aktu notarialnego, jak i wypłata pieniędzy z rachunku spadkodawcy mogły być przeprowadzone w oparciu o przedłożone postanowienie Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto, jak wynika z pisma Banku "C" z dnia 15 kwietnia 2002r. W. Z. i B. K. w dniu 28 marca 2002r. dokonali wypłaty z tytułu spadkobrania w dwóch równych kwotach po 14.205,97 zł każdy z rachunku Z. Z., co oznacza, że środki z rachunku bankowego zmarłego nie mogły być pobrane w grudniu 2001r. W związku z powyższym oświadczenia złożonego przez B. K. o dysponowaniu przez nią kwotą 40.000,00zł nie można było uznać za wiarygodne. Uzasadniona była więc odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. Z., gdyż okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze spadku po zmarłym ojcu dopiero w 2002r. została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego sposobu ustalenie faktycznych wydatków, a szczególnie dodatkowej korekty wydatków o nadwyżkę podatku naliczonego VAT o podatek należny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustalono przychody oraz koszty uzyskania przychodów w ujęciu kasowym (wpływy i wydatki) , w którym uwzględniono m.in.: - zmianę stanu należności (bez należności z tytułu podatków, dotacji i ubezpieczeń społecznych) BO 2.244.245,52 zł- BZ 1.395.664.17=848.581,35 zł Faktyczne wpływy w ujęciu kasowym wyniosły łącznie 16.824.097,82 zł Wydatki w ujęciu kasowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły 17.004.884,61 zł. Dodatkowo w rozliczeniu wyszczególniono pozycję: "Nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz nienależna wpłata na PFRON wykazane w bilansie jako należności publicznoprawne zmiana ich stanu (przyrost), faktycznie przez podatnika poniesione w 2001r. + 310.694,71 zł". Wyjaśnił, iż w protokole kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001rok (-karta "[...]") pozornie wyliczenia przedstawiają się odmiennie, gdyż: - zmiana stanu należności BO 2.296.177,76 zł – BZ 1.758.291,12zł= 537.886,64 zł. Faktyczne wpływy w ujęciu kasowym wyniosły łącznie 16.513.403,11 zł. Wydatki w ujęciu kasowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły łącznie 16.694.189,90 zł. Zatem w zaskarżonej decyzji zmiana stanu należności (BO- BZ) wynosi 848.581,35 zł natomiast w protokole kontroli zmiana stanu należności (BO- BZ) wynosi 537.886,64 zł. Różnica pomiędzy tymi kwotami wynosi 310.094,71 zł czyli dokładnie tyle, o ile zwiększono w zaskarżonej decyzji wydatki (jest to jednocześnie kwestionowana przez pełnomocnika strony pozycja). Jak to już zostało wyjaśnione w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2007r. (k. "[...]") bez względu na sposób ujęcia zmiany stanu należności publicznoprawnych (na zmniejszanie przychodów, czy zwiększenie wydatków) ustalona nadwyżka wydatków nad wpływami z działalności gospodarczej za 2001 rok pozostała taka sama. W rozliczeniu przedstawionym w protokole kontroli ujęto zgodnie z układem bilansu zmianę stanu należności, także z tytułu podatków, jako korektę przychodów, zamiast na zwiększenie wydatków, co jednakże pozostaje bez wpływu na ustalenie kwoty brakujących środków pieniężnych. Jak słusznie podniesiono w piśmie z dnia 29 października 2007r. salda kont od 221 do 225, wykazane w bilansie według stanu na dzień 31 grudnia 2001r. w łącznej kwocie 362.626,95 zł jako należności z tytułu podatków, dotacji i ubezpieczeń społecznych, stanowią nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 357.273,76 zł (konta 221, 222,223 i 225) oraz nadpłatę w PFRON w kwocie 5.353,19 zł (konto0 224). W bilansie są one wykazane jako należności: - podatek naliczony- do rozliczenia z podatkiem należnym w następnych okresach lub do zwrotu z urzędu skarbowego, - nadpłata PFRON- do rozliczenia z PFRON. Kwota 310.694,71 zł (BZ 362.626,95 zł-0 BO 51.932,24 zł) została przez podatnika faktycznie poniesiona, tj. kwota 5.353,19 zł jako nienależna zapłata na PFRON, a pozostała kwota dotycząca podatku naliczonego- w zakupach towarów i usług. Podatek naliczony nie obciążył kosztów działalności, zatem winien być uwzględniony w wydatkach. Salda kont rozrachunkowych, z odbiorcami i dostawcami nie mają żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT. Obrazują one jedynie stan nieotrzymanych do końca roku należności z tytułu sprzedaży i stan niezapłaconych na ten dzień zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług. Jak wspomniano wyżej, w rozliczeniu w protokole kontroli ujęto zgodnie z układem bilansu zmianę stanu należności, także z tytułu podatków, jako korektę przychodów, zamiast na zwiększenie wydatków. Pozostaje to jednak bez wpływu na ustalenie kwoty brakujących środków pieniężnych. Prawidłowo kwota korekty przychodów z tytułu zamiany stanu należności winna wynieść: 522.410,64 zł (karta- "[...]") + przyrost należności z tytułu podatków, dotacji i ubezpieczeń społecznych w wysokości 310.694,71 zł (BZ 362.626,95 zł- BO 51.932,24 zł) czyli 833.105,35 zł Natomiast kwota 310.694 zł winna być wykazana po stronie wydatków, gdyż jest wydatkiem podatnika ponoszonym w momencie zapłaty należności brutto z faktury zakupu. Tak więc zarzut dotyczący zmiany metodologii ustalenia faktycznych wydatków w zaskarżonej decyzji porównaniu do decyzji dotyczącej 2000r. (w której brak jest pozycji korekty faktycznych wydatków o kwotę naliczonego podatku VAT) jest nieuzasadniony. W decyzji dotyczącej roku 2000, podobnie jak i w protokole kontroli dotyczącym roku 2001, zmianę stanu należności, w tym z tytułu rozrachunków publicznoprawnych ujęto zgodnie z układem bilansu w całości jako korektę przychodów. Natomiast w decyzji dotyczącej roku 2001 przeniesiono sporną kwotę 310.694,71 zł na stronę wydatków, wyodrębniając pozycję "nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz nienależną wpłatę na PFRON" jednak bez względu na sposób ujęcia zmiany stanu należności publicznoprawnych (na zmniejszenie przychodów, czy zwiększenie wydatków) ustalona nadwyżka wydatków nad wpływami z działalności gospodarczej za 2001r. pozostała taka sama. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi zatem zarzucana przez pełnomocnika zmiana metodologii ustalenia faktycznych wydatków w porównaniu do decyzji z 2000 roku. Zdaniem organu odwoławczego niewłaściwy jest również zarzut, iż w analizie za rok 2001 dwukrotnie rozliczono podatek VAT od faktur, za które nie dokonano zapłaty- raz poprzez zwiększenie zobowiązań, drugi raz poprzez zwiększenie wydatków o nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym. Niezapłacone faktury ujęte są w omawianym rozliczeniu w wydatkach kosztowych w kwocie netto, natomiast w zobowiązaniach wpływających na zmniejszenie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym w kwocie brutto. Pominięcie przy ustalaniu wydatków korekty o nierozliczoną nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym, ujętą w aktywach bilansu jako należności, spowodowało że wydatki te poprzez ich pomniejszenie o przyrost zobowiązań zostałyby w sposób nieuzasadniony zmniejszone o kwotę podatku VAT wynikającego z tych faktur, nie ujętą uprzednio w łącznej kwocie wydatków. Organ podkreślił, że podatek VAT naliczony w zakupach towarów i usług jest neutralny dla podatnika tego podatku, lecz tylko w sytuacji, gdy zostanie rozliczony z podatkiem należnym od sprzedaży. W sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a nie przysługuje podatnikowi jego bezpośredni zwrot z urzędu skarbowego, podlega on rozliczeniu dopiero w następnych okresach, co miało miejsce w firmie "A" w 2001r. Zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości saldo debetowe konta syntetycznego 22 "rozrachunki publicznoprawne" (stanowiącego sumę kont analitycznych od 220 do 225) oznacza stan należności. W bilansie są one wykazane w aktywach jako składnik majątku obrotowego. Ich przyrost na koniec roku, w stosunku do stanu na początek roku świadczy, że na ich powstanie zostały poniesione w danym roku obrotowym wydatki. Biorąc pod uwagę powyższe, należało kwotę 310.694,71 zł stanowiącą różnicę należności z tego tytułu pomiędzy ich stanem na bilans otwarcia a stanem na bilans zamknięcia (362.626,95 zł- 51.932,24) uwzględnić w dokonanym rozliczeniu wpływów i wydatków z działalności gospodarczej za 2001 rok Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie zaistniała potrzeba powołania biegłego celem wyjaśnienia "które z rozliczeń dokonanych przez tę samą osobę jest poprawne- to za 2000r. czy to za 2001r. oraz jaki jest rzeczywisty rachunek przepływów pieniężnych sporządzony zgodnie z załącznikiem 1 do ustawy o rachunkowości i czy w tym rachunku odejmowana jest nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym". Wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rewidenta oraz raport z badania sprawozdania finansowego za 2001rok z dnia 3 czerwca 2002r. sporządzone przez biegłego rewidenta M. M. - nr ewidencyjny "[...]" dla Przedsiębiorstwa "A" (karta nr "[...]"). Stwierdzono w niej, iż załączone sprawozdanie finansowe sporządzone zostało we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z określonymi w ustawie zasadami rachunkowości. Jest ono zgodne co do formy treści z obowiązującymi przepisami prawa i przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne dla oceny rentowności oraz wyniku finansowego działalności gospodarczej a okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. jak też sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki na dzień 31 grudnia 2001r. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę wstępnej opinii w sprawie dostępnych środków, sporządzonej przez biegłego rewidenta nr legitymacji "[...]"- K. B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż opinia ta została wydana w oparciu o analizę bilansu i rachunek wyników za 2000 i 2001r. firmy Z. K. bez wglądu do źródłowych dokumentów, w której biegły rewident stwierdziła "pewne niejasności". Po zacytowaniu stanowiska zawartego w opinii odnośnie wskazanych pozycji w bilanse budzących wątpliwości Organ odwoławczy stwierdził, że wstępna opinia wykonana przez biegłego rewidenta K. B. nie stanowi opinii w zakresie prawidłowości sporządzenia bilansu i rachunku zysków i strat, lecz jest materiałem dowodowym, który podlega ocenie tak samo jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Wskazał, że w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2008r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy wyjaśniono stronie, że zgodnie z art. 197 ustawy O. p. organ podatkowy powołuje biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. W kontroli podatkowej wiedza z zakresu zasad prowadzenia rachunkowości nie stanowi wiadomości specjalnych. Zasady te są przedmiotem tej kontroli, a pracownicy organu kontroli skarbowej (kontrolujący) uprawnienia są do badania ksiąg podatkowych i ich oceny na podstawie art. 193 O.p. i do wykonywania tych czynności są przygotowani merytorycznie. Jeszcze raz podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rewidenta M. M. dla przedsiębiorstwa "A" oraz raport z badania sprawozdania finansowego uzupełniający opinię. Właściciel przedsiębiorstwa w dniu 20 maja 2002 roku złożył oświadczenie o kompletności i rzetelności i prawidłowości sprawozdania finansowego przedstawionego do badania i stanowiących podstawę jego sporządzania ksiąg rachunkowych, ujawnieniu w informacji dodatkowej wszelkich zobowiązań warunkowych istniejących na dzień 31 grudnia 2001r. oraz nie zaistnieniu do dnia złożenia oświadczenie zdarzeń wpływających w istotny sposób na wielkość danych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym za rok badany. Biegły rewident w niniejszej sprawie nie stwierdził nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym za rok 2001r. Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją strony o niezasadnym przyjęciu przez organ I Instancji kosztów statystycznych utrzymania 4- osobowej rodziny w 2001r. wyliczonych dla całej Polski, a nie dla województwa W., gdzie koszty utrzymania były niższe Rozstrzygając w powyższej kwestii uznał, podobnie jak organ I instancji, za niewiarygodne oświadczenie strony, że koszty utrzymania rodziny kształtowały się na poziomie 23.200 zł. Nie zawierało ono bowiem wszystkich kosztów, jakie strona musiała ponosić w ciągu roku, jak chociażby związane z nauką i studiami dzieci. W związku z tym uznał za uzasadnione oparcie się na danych statystycznych GUS. Wskazał, że z danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego, Wydziału Analiz i udostępniania informacji (karta "[...]") wynika, iż w roku 2001 miesięczne wydatki na 1 osobę w województwie W. wynosiły 535,57 zł a zatem koszt utrzymania 4 osobowej rodziny Państwa K. powinien być ustalony w wysokości 25.851,36 zł tj. 538,57 x 12 miesięcy x 4 osoby, co daje różnicę na korzyść strony w kwocie 9.184, 32 zł (35.035,68-25.851, 36) lecz odbiega od wysokości podanej przez B. K. w oświadczeniu z dnia 9 października 2007r. (23.200,00zł) Ustalone przez organ II instancji średnie statystyczne koszty utrzymania uwzględniają następujące wydatki: żywność i napoje bezalkoholowe, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, odzież i obuwie, użytkowanie mieszkania i nośniki energii, zdrowie, transport, łączność, rekreacja i kultura, edukacja, restauracje i hotele. Wyjaśnił, że nie można przyjąć jako zgodne ze stanem faktycznym że p. K. osiągając dochody znacznie wyższe niż przeciętne, ponosili wydatki niższe niż przeciętne, miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych pracowniczych na stanowiskach nierobotniczych. Podkreślił, że strona pominęła w oświadczeniu znaczną część wydatków ponoszonych zwykle przez każde gospodarstwo domowe, jak choćby opłaty za ubezpieczenie mienia i życia, utrzymanie i eksploatację posiadanych samochodów, wypoczynek i podróże, naukę dzieci, koszty leczenia, czy też koszty zakupu wyposażenia domu. Stąd uznał za zasadne, mimo oświadczenie strony, że rodzina prowadziła oszczędny tryb życia, przyjąć statystyczne koszty utrzymania w województwie W. Powyższe ustalenie spowodowało konieczność skorygowania wyliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku. Organ odwoławczy ustalił, że Państwo K. uzyskali w 2001 roku przychody w wysokości 17.524.217,12 zł, na które składają się: • Faktyczne wpływy uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmę "A" 16.824.097,82 zł • Dochód z lokat, którym sfinansowano część wydatków na cele osobiste 1.599,30 zł • Środki pieniężne z tytułu umowy powierniczej zawartej z S. B. 300.000,00 zł • Środki pieniężne z tytułu porozumienia zawartego z P. H.- 100. 000 USD przeliczone na zł wg kursu średniego NBP z dnia 5 czerwca 2001r.- obowiązującego w dniu 6 czerwca 2001r. 398.520,00 zł oraz ponieśli wydatki w wysokości 18.035.215,89 zł, na które składając się: • Wydatki związane z prowadzoną działalnością Gospodarczą 17.004.884,61 zł • Wydatki na cele prywatne zapłacone z rachunku Przedsiębiorstwa "A" 145.133,82 zł • Wydatki poniesione na założenie lokat bankowych 59.346,10 zł • Wydatki związane z utrzymaniem rodziny (na odstawie danych statystycznych) 25.851,36 zł • darowizny (pomniejszone o darowizny ujęte w rozliczeniu działalności gospodarczej 800.650,00 zł- 650,00zł) 800.000,00 zł Stwierdził, że różnica wydatków nad przychodami w kwocie 510.998,77 zł nie znalazła pokrycia w przychodach uzyskanych przez p. K. w roku 2001, z czego na B. K. przypada 255.499,39 zł (510.998,77x 50%) a zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 191.624,00 zł (255.499,00 x 75 %) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. K., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie fundamentalnych zasad zawartych w Ordynacji podatkowej (zwanej dalej w skrócie O.p.), tj.: - art. 68 § 4 przez wydanie decyzji po dniu 1 stycznia 2008 r. pomimo przedawnienia prawa wymiaru podatku, co powinno skutkować umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 w związku art. 235 O.p.; - art. 120 i 121 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności; - art. 122, 187 § 1 i 191 poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i arbitralne przyjmowanie ustaleń dowolnych i przypadkowych jako podstawy do wyliczenia zobowiązania podatkowego, a także niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego; - art. 124 poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierowano się przy prowadzeniu postępowania oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do niektórych wyjaśnień strony i w konsekwencji naruszenie art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano na zasadniczy problem w sprawie, jakim jest, zdaniem skarżącej, naruszenie art. 68 § 1 i 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Na poparcie tezy, że organ podatkowy II instancji po upływie terminu przedawnienia nie miał prawa wydać decyzji o treści zaskarżonej dołączono do akt sprawy kserokopię opinii prof. dr hab. H. D.. Powołując się na posłużenie się przez ustawodawcę w art. 68 § 3, jak i w art. 68 § 4 terminem "decyzja ustalająca" skarżąca przytoczyła obszerny fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1449/06, dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w którym ten Sąd – zdaniem skarżącej – w pełni podzielił poglądy prezentowane przez prof. H. D. W wyroku tym NSA zajął stanowisko, iż "uchylenie decyzji organu I instancji w całości lub w części i wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy jest możliwe przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p. Żaden przepis O.p. nie potwierdza tezy, że przedawnienie przewidziane w art. 68 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego rozstrzygająca sprawę co do istoty, jeżeli dotyczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Tworzy ona nowe, w innej wysokości zobowiązanie podatkowe. Skoro postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym i organ odwoławczy rozpoznaje sprawę podatkową od początku, to jego decyzje o charakterze merytorycznym mogą być wyłącznie decyzjami przewidzianymi w art. 21 § 1 O.p. Uchylając w całości decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy wyeliminował wykreowane przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe. Z momentem uchylenia decyzji ustalającej organu I instancji traci byt zobowiązanie podatnika ustalone przez organ I instancji do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach podatkowych (art. 5 O.p.)". W dalszej części uzasadnienia skargi powtórzono zacytowaną argumentację Sądu, podkreślając istotę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), z której wynika, iż organ odwoławczy dokonuje wymiaru zobowiązania podatkowego, a więc wydaje decyzję ustalającą wysokość tego zobowiązania w rozumieniu art. 68 § 1 w związku z § 4 O.p. Wskazano, że decyzja organu odwoławczego kreuje nowe zobowiązanie w innej wysokości i z innym terminem płatności (14 dni od doręczenia decyzji organu odwoławczego) niż wynikało to z uchylonej, a więc wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Z tych względów wydanie nowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy II instancji, po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p. nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej (jej pełnomocnika) w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, wobec uchylenia decyzji organu I instancji, powinien umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru i związaną z tym niemożność wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. Następnie zostały zacytowane bardzo obszerne fragmenty oddanej do druku publikacji prof. H. D. dotyczące przedawnienia prawa korekty pierwotnej decyzji wymiarowej decyzją organu II instancji. Zdaniem skarżącej, do naruszenia wymienionych w petitum skargi ogólnych zasad postępowania podatkowego doszło na skutek przyjęcia, jako właściwej, metodologii ustalenia faktycznych wydatków na podstawie błędnie sporządzonego sprawozdania finansowego za 2001 r. dla firmy "A". Skarżąca podniosła, że w odwołaniu zakwestionowała prawidłowość danych zawartych w bilansie i rachunku zysków i strat i przedstawiła opinię biegłego rewidenta (doradcy podatkowego) – K. B., według której: - w pozycji: wartości niematerialne w prawne występuje zmiana, wartości tej nie pokazuje się w rachunku wyników w amortyzacji ani w kosztach pozostałych operacyjnych ani w przychodach pozostałych operacyjnych, gdyby została sprzedana; - zysk netto wykazany jest w bilansie w innej kwocie niż w rachunku wyników – istnieje jakaś niekonsekwencja w prezentacji zysku netto; - zachodzi pytanie – jak nazwać wzrost kapitału podstawowego – dopłatę do kapitału, aportem czy tez innym rozwiązaniem. Do wykazanych nieprawidłowości organ odwoławczy nie odniósł się w skarżonej decyzji i nie wyjaśnił przyczyn niezgodności bilansu z rachunkiem zysków i strat. Biegła stwierdziła błędy na podstawie sprawozdania finansowego i mogła je szczegółowo uzasadnić w trakcie rozprawy. Niezasadnie organ, zamiast dokonania wnikliwej analizy sprawozdania finansowego za 2001 r. powołał się w decyzji na opinię biegłego rewidenta M. M., która badając to sprawozdanie stwierdziła zgodność z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. Skarżąca uważa, że to wyżej wymieniona biegła rewident popełniła błędy przy badaniu bilansu. Ponowne zlecenie badania sprawozdania finansowego za 2001 r. nie było możliwe ze względów finansowych. Sytuacja finansowa podatnika nie może być argumentem do dokonywania rozstrzygnięcia na jego niekorzyść i pomijania ewentualnie stwierdzonych oczywistych błędów w sporządzonym sprawozdaniu finansowym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej o naruszeniu przez organ art. 122 O.p. świadczy też odmowa przesłuchania świadka W. Z. na okoliczność podziału spadku. W toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu organy podatkowe nie powinny się zajmować formalnymi aspektami nabycia spadku. Istotne jest bowiem jedynie to, kiedy skarżąca weszła w posiadanie pieniędzy i kiedy przekazała je na wydatki rodzinne. Nie dając wiary oświadczeniu B. K. bez przesłuchania świadka W. Z. i opierając się wyłącznie na terminie złożenia zeznania naruszono zasadę prawdy obiektywnej, myląc ją z prawdą formalną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutem przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji, jak też z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzja podlega uchyleniu, ale nie wszystkie zarzuty i argumenty skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska, że z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać reformatoryjnej decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przytoczonej w skardze argumentacji w kwestii rozumienia i stosowania instytucji przedawnienia, przewidzianej w art. 68 O.p. można zarzucić nieuzasadnione rozpatrywanie skutków wydania bądź niewydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w terminach przewidywanych w poszczególnych paragrafach tego artykułu wyłącznie przez pryzmat procesowej zasady dwuinstancyjności postępowania, z zupełnym pominięciem norm regulujących materialnoprawne aspekty ustalenia zobowiązania przez organ podatkowy I instancji. Z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu wynika, że to zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Przenosząc powyższe na grunt O.p. należy stwierdzić, ze jest to zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wyraźnie rozróżnia dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania i z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Niewątpliwie zatem taka decyzja powoduje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 68 § 4 O.p., który stanowi, iż "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja" – nie wynika zakaz doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia, a jedynie brak skuteczności takiej decyzji, czyli niemożliwość przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Przy rozważaniach zatem kwestii możliwości wydania decyzji merytorycznej, ustalającej inną wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przez organ II instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4, trzeba mieć na uwadze to, że ani w art. 21 § 1 pkt 2, ani w art. 68 § 4 ustawodawca nie stanowi, iż chodzi o doręczenie decyzji ostatecznej. Natomiast wykładnia systemowa, tj. analiza uregulowań w kwestiach terminów płatności zobowiązań, wykonalności decyzji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., naliczania odsetek za zwłokę mimo wstrzymania wykonania decyzji na skutek wniesionego odwołania, instytucja nadpłaty w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji prowadzi wprost do utrzymania dotychczasowego, utrwalonego w orzecznictwie stanowiska o możliwości wydania decyzji reformatoryjnej ustalającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p. Z całym szacunkiem dla autora opinii załączonej do skargi nie wydaje się trafne rozważenie kwestii biegu terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. Skoro ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego to przyjmowanie dalszego biegu terminu do wydania i doręczenia decyzji, która ponownie spowodowałaby powstanie zobowiązania nie znajduje oparcia ani w literalnej, ani systemowej wykładni przepisów dotyczących powstawania, wykonywania oraz wygasania zobowiązań przede wszystkim przez zapłatę a także m.in. przez przedawnienie. Zauważyć należy, że niejednokrotnie, w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji zobowiązanie ustalone decyzję organu I instancji jest zapłacone, a zatem nie biegnie już nawet termin przedawnienia istniejącego zobowiązania. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2007 r. została doręczona stronie w dniu 13 grudnia 2007 r. Termin płatności ustalonego tą decyzją podatku upłynął w dniu 27 grudnia 2007 r., niezależnie od tego, że w tym dniu zostało wniesione odwołanie. Z dniem 1 stycznia 2008 r. rozpoczął bieg termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., tj. termin przedawnienia ustalonego zobowiązania. W tej sytuacji, przyjmując, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy oraz nie negując, że reformatoryjna decyzja organu II instancji ma charakter konstytutywny, nie można nie dostrzegać tego, że organ II instancji rozstrzyga sprawę w sytuacji już istniejącego bądź wygasłego na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania i ustalenie zobowiązania w innej wysokości nie niweczy kształtującego skutku decyzji organu I instancji, tj. takiego, że obowiązek podatkowy został przekształcony w zobowiązanie podatkowe. Z punktu widzenia reguł procedury każda decyzja podatkowa wywiera określone skutki z chwilą jej doręczenia. Należy zauważyć, ze w wypadku decyzji wydawanych przez organ II instancji nie występuje żaden przedział czasowy między uchyleniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji drugoinstancyjnej. Doręczona podatnikowi decyzja oparta o art. 233 § 1 pkt 2a O.p., mimo zawartej w jej sentencji formuły o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i ustaleniu zobowiązania podatkowego w innej wysokości (niższej) w istocie jedynie zmienia wysokość zobowiązania, a nie całkowicie je "kasuje". Nie można podzielić poglądu, że załatwienie odwołania od decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe może prowadzić do powstania zupełnie nowego zobowiązania podatkowego. Zupełnie nowe zobowiązanie to, zdaniem Sądu, takie, gdzie występuje inny przedmiot, inna podstawa opodatkowania i stawka podatkowa. Nie jest zupełnie nowym zobowiązaniem zobowiązanie ustalone na skutek zmiany jednego z elementów konstrukcji podatku. Niezależnie zaś od sposobu powstawania zobowiązań i związanego z tym charakteru decyzji o tym czy zobowiązanie powstało oraz w jakiej wysokości organ może je ustalić decydują przepisy ustaw podatkowych stanowiących o obowiązku podatkowym. Gdyby podzielić przedstawioną koncepcję iż upływ terminu wskazanego w art. 68 § 4 oznacza, że organ odwoławczy nie ma prawa orzekać w kwestii wysokości zobowiązania, to należałoby zadać pytanie jakie organ miałby podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, gdy decyzja ustalająca została doręczona podatnikowi przez upływem tego terminu, a więc niewątpliwie spowodowała skutek w postaci powstania zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.)? Odnosząc się do zarzutów o naruszeniu zasad procedury podatkowej należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym, w wyniku którego następuje ustalenie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zakres tego postępowania wyznaczony jest poprzez treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy poniesione w roku kalendarzowym wydatki i zgromadzone w tym roku mienie znajdowały pokrycie w dochodach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym celu organ podatkowy ma prawo oraz obowiązek wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – art. 122 O.p., której uszczegółowieniem są art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., organ jest zobowiązany zebrać, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać oceny poszczególnych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Dopiero wówczas można bowiem ustalić czy stan faktyczny odpowiada hipotezie i dyspozycji normy prawa materialnego mającej zastosowanie w danej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W szczególności powinno to polegać na przedstawieniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Trzeba jednak wskazać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji ani materiale dowodowym sprawy twierdzenie, iż doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka – W. Z. na okoliczność prawdziwości oświadczenia skarżącej o otrzymaniu w 2001 r. kwoty 40.000 zł tytułem podziału między rodzeństwem spadku. Należy zauważyć, że o ile ustalenie, iż B. K. nie dysponowała tą kwotą w 2001 r. zostało wywiedzione przez organ I instancji z braku zgłoszenia nabycia spadku w tymże 2001 r., obowiązujących przepisów dotyczących podatku od spadków i darowizn oraz faktu zgłoszenia obowiązku podatkowego w kwietniu 2002 r., to organ II instancji, akceptując to ustalenie dysponował szerszym materiałem dowodowym. Wynikało z niego wprost, że wartość całego spadku została określona na kwotę 55.761,94 zł, a ponadto, że z rachunku bankowego spadkodawcy każdy ze spadkobierców tj. B. K. i W. Z. podjęli przypadające im części w kwotach po 14.205,97 zł w dniu 28 marca 2002 r. Organ odwoławczy wskazał na te dowody (dokumenty urzędowe). Stwierdzone w nich fakty, wsparte argumentacją prawną, dotyczącą spadkobrania, uzasadniają wniosek, że B. K. nie mogła dysponować kwotą 40.000 zł z tytułu podziału spadku po zmarłym w dniu "[...]"grudnia 2001r. ojcu. Podzielić też należy stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie nie zachodził potrzeba powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistych wyników działalności gospodarczej z uwagi na rozbieżności między niektórymi danymi zawartymi w bilansie i rachunku wyników. Niewątpliwie dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. U podatników, którzy ze względu na rozmiary działalności gospodarczej są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych organ przy ustalaniu faktycznych przychodów i wydatków musi opierać swoje ustalenia na danych wynikających z bilansu oraz rachunku zysków i strat, a te dane powinny wynikać z ksiąg i dowodów źródłowych. Skoro więc organy są uprawnione do badania i oceny ksiąg z punktu widzenia ich rzetelności (art. 193 Ordynacji podatkowej) powinny mieć też wystarczające kompetencje do analizy danych zawartych w bilansie, porównania ich z danymi zawartymi w rachunku zysków i strat oraz z zapisami (saldami) poszczególnych kont ksiąg rachunkowych. Trafne stanowisko organów w powyższym zakresie nie zwalniało, a wręcz przeciwnie, zobowiązywało organ II instancji do szczegółowego odniesienia się do wątpliwości wyrażonych we "Wstępnej opinii w sprawie prawidłowości wyliczenia dostępnych środków:" przedłożonej przez pełnomocnika skarżącej za pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. (k. "[...]" akt podatkowych). Sąd, nie uznaje za trafną argumentacji, że wyjaśnienie różnic miedzy danymi zawartymi w bilansie w stosunku do danych zawartych w rachunku zysków i strat mogło nastąpić wyłącznie w toku rozprawy przeprowadzonej na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie kwestia ta wymagała analizy dokumentacji, czemu nie mogła służyć rozprawa. Niewątpliwie jednak istotnym uchybieniem procesowym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy jest "nierozpatrzenie" opinii przedłożonej przez skarżącą. Nie można było uznać, że opinia ta nie ma żadnego znaczenia w sprawie przez powołanie się na opinię biegłego rewidenta M. M. sporządzoną w dniu 3 czerwca 2002 r. o prawidłowości sprawozdania finansowego Przedsiębiorstwa "A" za 2001 rok. W aktach podatkowych ("[...]") znajdują się dokumenty tj. bilans i rachunek zysków i strat, z których ewidentnie wynikają różnice w prezentacji zysku netto oraz dane mogące budzić wątpliwości wskazane w opinii. Należy zauważyć, że w aktach tych znajduje się też protokół z dnia 6 lipca 2007 r. z kontroli przedsiębiorstwa zawierający pewne ustalenia odnośnie podniesionych w opinii zagadnień. Jednak Sąd, mimo iż dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie akt nie jest uprawniony do "zastępowania" organu podatkowego w dokonywaniu szczegółowych ustaleń czy zarzuty zgłoszone w toku postępowania, w świetle materiału dowodowego, doprowadziłyby do innego rozliczenia kasowego wyników działalności gospodarczej. Stwierdzając zaś, że nie wszystkie dowody zostały rozpatrzone i ocenione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do przyjęcia, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. W spornej kwestii, do której Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji (a nie została ona ponownie podniesiona w skardze), tj. podatku VAT, sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że wystąpienie w bilansie jako należności publicznoprawnych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oznacza, że wcześniej zostały poniesione wydatki odpowiadające podatkowi naliczonemu, nie ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Zatem przy "kasowym" ustalaniu wyniku działalności gospodarczej z uwzględnieniem danych zawartych w bilansie nadwyżka podatku naliczonego powinna być ujęta jako poniesiony wydatek. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo rozważy czy kwestie, na które wskazano w opinii K. B. miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania tj. przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i orzeknie stosownie do wyników postępowania w tym zakresie.