III SA/Wa 3313/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 do 31 stycznia 2008 r. oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia 20 lutego 2008 r. Skarżący M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. oraz o zwrot stwierdzonej nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika (sąd powszechny) podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1075 zł. wraz z odsetkami. Z akt postępowania wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje zlecenia Sądu Rejonowego dla W., wykonując czynności biegłego i jest zobowiązany na podstawie art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) do comiesięcznego naliczania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności. W ocenie Skarżącego płatnik – Sąd Rejonowy dla W. określając wysokość a następnie pobierając kwotę 1075,00 zł podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu czynności biegłego, wbrew oświadczeniu o wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, naruszył przepis art. 5a ust. 6 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) definiującego pojęcie działalności gospodarczej oraz naruszył przepis art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej, według którego jako działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową, w tym wykonywanie wolnego zawodu doradcy podatkowego. W konsekwencji w styczniu 2008 r. bezpodstawnie i dwukrotnie pobrany został podatek dochodowy. Pismem z dnia 25 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 169 ustawy Ordynacji podatkowej wezwał Skarżącego do sprecyzowania zakresu żądania oraz wskazania w oparciu o jakie przepisy żąda rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lutego 2008 r. M. K. wskazał, że wniosek został złożony na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś przedmiotem wniosku jest stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 72 i art. 73 ustawy ordynacja podatkowa. 2. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 do 31 stycznia 2008 r. Powołując się na brzmienie art. 73 § 2 pkt 1, 76c Ordynacji podatkowej wyjaśnił że wniosek dotyczący zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 do 31 stycznia 2008 r. jest przedwczesny, gdyż podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 w zw. z art. 165a poprzez brak wskazania przepisów prawa i stanu faktycznego jako "jakiejkolwiek innej przyczyny" stanowiącej podstawę do odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy odpowiedni wniosek złożony został do organu właściwego miejscowo i rzeczowo dla płatnika, - art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 poprzez niezastosowanie zawieszenia postępowania do czasu wydania stosownej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., - art. 72 § 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że nadpłatą nie jest kwota 1075,00 zł podatku nienależnie pobranego przez płatnika, - art. 73 § 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że nadpłata kwoty 1075,00 zł nie powstała na koniec stycznia 2008 r. tj. po terminie pobrania przez płatnika, - art. 75 § 1 poprzez odmowę prawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przez podatnika, jeżeli kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku, - art. 207 § 2 poprzez odmowę i brak rozstrzygnięcia sprawy istnienia nadpłaty 1075, 00 zł za styczeń 2008 r. wraz z należnym oprocentowaniem, - art. 260 w zw. z przepisami prawa cywilnego polegające na powstaniu szkody wynikłej na skutek bezczynności organu 4. Zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia wskazano, że w sprawie słusznie odmówiono wszczęcia postępowania, gdyż brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia wskazanej przez wnioskodawcę treści żądania, czyli żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2008 roku w trybie postępowania podatkowego, gdyż nadpłatę za wynikającą z zaliczek na podatek dochodowy zwraca się po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek, czyli w przedmiotowe sprawie po złożeniu zeznania podatkowego za 2008 rok. 5. Na powyższe postanowienie skargę wniósł M. K., zarzucając organom obydwu instancji naruszenie: 1. art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik kwestionując zasadność i wysokość pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie może złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku, 2. art. 165 § 1 i art. 165 § 3 w zw. z art. 75 i art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowania podatkowego w sprawie kwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych albo kwestionowanie wysokości pobranego podatku nie wszczyna się na wniosek strony, a w sprawie zaliczenia ewentualnych nadpłat nie wydaje się stosownego postanowienia, 3. art. 165 § 1 i art. 165 § 3 w zw. z art. 75 i art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek strony zawierający żądanie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty z tytułu pobrania przez płatnika podatku w nienależnej wysokości nie stanowi wszczęcia postępowania w dacie wniosku, 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wnioskowanych przez skarżącego działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 5. art. 180 i 181 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ w postępowaniu dowodów, jakimi były doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. kserokopie dokumentów w formie dokumentów urzędowych – zarządzeń sądu i dokumentu prywatnego – faktury skarżącego. 6. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przed wydaniem skarżonego postanowienia. Podtrzymując dotychczasową argumentację i wskazując, iż wydane w niniejszej sprawie postanowienia organów I i II instancji w sposób oczywisty naruszają prawą poprzez odmowę wszczęcia postępowania, Skarżący wniósł o stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz wszczęcie postępowań na wniosek strony, ewentualnie uchylenie postanowienia w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzuty nieuwzględnienia przez organ w postępowaniu zażaleniowym przedłożonych dowodów w postaci kserokopii zarządzeń sądów i faktur, wskazał, że żądanie załączenia ww. dokumentów oraz uzupełnienia materiału dowodowego w obliczu podjętego rozstrzygnięcia nie znajdowało uzasadnienia, gdyż odstąpiono od oceny merytorycznej argumentów podnoszonych przez Skarżącego w zażaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów powszechnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi, zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 do 31 stycznia 2008 roku. Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się w ocenie Sądu do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powołując się na fakt, że nadpłata ta z mocy art. 73 par. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, co oznacza, że zachodzą inne okoliczności (o których mowa w art. 165a par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. 8. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). 9. W tym miejscu przypomnień należy, że jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, instytucja nadpłaty odnosi się do wyłącznie do podatku - a nie do zaliczek, wpłacanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego - i stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek a wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2003 roku, I SA/Wr 4251/01, Lex 90315). W przypadku uiszczania zaliczek na podatek, nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej stanowi różnica między kwotą zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy a kwotą uiszczonych zaliczek. W podatku dochodowym kwoty uiszczonych zaliczek nie stanowią nadpłaty w ciągu roku podatkowego. Termin złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem terminem powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 74 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach sygn. akt. I SA/Ka 1586/99 LEX nr 47149). 10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z treści wniosku złożonego przez Skarżącego w dniu 20 lutego 2008 roku uzupełnionego pismem z dnia 23 kwietnia 2008 roku jak również z treści zażalenia wynika, że w jego ocenie nadpłata powstała na skutek pobrania zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych przez Sąd Rejonowy dla W. od wypłaconego Skarżącemu, jako biegłemu sądowemu, wynagrodzenia objętego fakturą VAT nr [...] z tytułu sporządzenia opinii uzupełniającej w sprawie o sygn. akt [...]. Skarżący podnosił, że on również odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia objętego powyższą fakturą. Oznacza to, że kwota, której pobranie kwestionuje Skarżący to kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro, jak wskazywano w punkcie 9 niniejszego uzasadnienia, pojęcie nadpłaty odnosi się do pojęcia podatku a nie zaliczki na podatek a nadpłata stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek a wysokością zobowiązania podatkowego, to dopiero po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez Skarżącego rocznego zeznania podatkowego będzie możliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Dodatkowo w tym miejscu wyjaśnić należy, że w art. 73 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca odwołał się do pojęcia podatku nienależnie pobranego przez płatnika a nie zaliczki na poczet podatku. Określając moment powstania nadpłaty w przypadku podatników podatku dochodowego ustawodawca wskazał w art. 73 par. 2 pkt 1, ustawy Ordynacja podatkowa, że powstaje ona z dniem złożenia zeznania rocznego. Oznacza to, że nawet w razie pobrania przez płatnika zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nadpłata powstaje dopiero z chwilą złożenia przez podatnika zeznania rocznego. 11. Oznacza to, że zasadnie organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, że zachodzą okoliczności, z powodu których postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2008 roku nie może być wszczęte. 12. Ustosunkowując się do zarzutów postawionych w skardze wskazać należy, że nie są one uzasadnione. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu, że podatnik nie może złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wskazuje, że w postanowieniu organu drugiej instancji stwierdzenie takie nie padło. Zarówno z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej jak i drugiej instancji wynika, że ewentualny wniosek o stwierdzenie nadpłaty będzie mógł być rozpoznany po jej powstaniu czyli po złożeniu przez Skarżącego rocznego zeznania podatkowego. Podobnie, nie jest uzasadniony postawiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 165 par 1 i art. 165 par 3 w związku z art. 75 i 76a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że postępowania podatkowego w sprawie kwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych albo kwestionowania wysokości pobranego podatku nie wszczyna się a w sprawie zaliczenia ewentualnych nadpłat nie wydaje się stosownego postanowienia. Stwierdzenia takie nie zostały zawarte w postanowieniu organu pierwszej i drugiej instancji, organy te wskazywały jedynie, że w dacie jego złożenia wniosek o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2008 roku nie mógł być rozpoznany, gdyż przepisy prawa nie przewidują powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie trwania roku podatkowego. Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów dotyczących zebrania i ustalenia materiału dowodowego w sprawie. Okolicznością bezsporną było w sprawie to, że żądanie Skarżącego obejmuje żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2008 roku, skoro przepisy prawa nie przewidują możliwości wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, organ nie był zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, które zmierzało do wykazania nieprawidłowości pobrania zaliczek przez płatnika. Sąd wskazuje również, że przywołane przez Skarżącego w piśmie z dnia 20 lutego 2008 roku orzeczenie tutejszego Sądu z dnia 1 czerwca 2007 roku sygn. akt. III S.A./Wa 4304/06 nie dotyczy kwestii terminu w jakim powstaje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych ale kwestii zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. 13. Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że na skutek przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego nieważności. Sąd też nie stwierdził występowania okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów postępowania wpływającego w sposób istotny na wynik sprawy, co z mocy art. 145 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) obligowałoby Sąd od uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji Sąd zgodnie z brzmieniem art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.