I SA/Bd 219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2005r. oraz od września do grudnia 2005r. oddala skargę W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił R. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2005r., zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2005r. oraz umorzył postępowanie za miesiące styczeń, luty, wrzesień i październik 2005r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w ramach prowadzonej w [...] roku działalności gospodarczej w odniesieniu do niektórych faktur (wskazanych w protokole kontroli) podatnik dokonał nieprawidłowego przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote tj. według błędnego kursu, co spowodowało, iż wartość wewnątrzwspólnotowych usług transportowych, dla których miejscem świadczenia było terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju została określona w nieprawidłowej wysokości. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w odniesieniu do dwóch podmiotów, spośród kontrahentów, na rzecz których podatnik świadczył wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe, zgodnie z informacjami uzyskanymi z Polskiej Aplikacji Systemu Wymiany Informacji o VAT wykazany na fakturach numer identyfikacyjny VAT UE został przydzielony innemu podmiotowi aniżeli wskazany na fakturze. Organ podatkowy nie zakwestionował wykonania usług, jednakże w związku z podaniem przez kontrahentów niewłaściwych numerów identyfikacyjnych VAT-UE określił jako miejsce świadczenia, (zgodnie z ogólną zasadą zawartą w przepisie art. 28 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) terytorium kraju i opodatkował usługi według stawki podatku VAT 22%. Była to konsekwencja faktu, iż nie zostały wypełnione przesłanki zawarte w przepisie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące opodatkowania usług na terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer, pod którym został zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., pismem z dnia [...]r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy podatnik wykonując wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów może zastosować procedurę przewidzianą w przepisie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - przerzucenia ciężaru opodatkowania tych usług na usługobiorcę w sytuacji, gdy kontrahent podał dla tej czynności numer identyfikacyjny, pod którym nie jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki. Dyrektor wskazał, że zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji stanem faktycznym w kontrolowanym okresie R. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie odpłatnej dostawy złomu stalowego wsadowego oraz niewsadowego na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług najmu pomieszczeń magazynowych, odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportu. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż w odniesieniu do dwóch spośród kontrahentów na rzecz których podatnik świadczył wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe podany na fakturach numer identyfikacyjny VAT UE nie został im przydzielony lecz innemu podmiotowi. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z systemu VIES wykazany na wystawionych przez stronę fakturach VAT nr identyfikacyjny [...] nie należy do podmiotu M.C.M. W. B. S. S. G. R. S. Y. lecz został przydzielony innemu podatnikowi podatku od wartości dodanej o nazwie MC M. & C. L. L. C. S., B., S. Y. S. 1. Z kolei, wskazany na fakturach m identyfikacyjny [...] nie należy do podmiotu G. L. G. F. D. G. O. S. lecz jest przyporządkowany podmiotowi o nazwie K. J. G. T. M., [...] G. R. C. S. H., D. W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że wykazane w wystawionych przez stronę fakturach VAT numery identyfikacyjne kontrahentów brytyjskich nadane dla potrzeb podatku od wartości dodanej były w [...]r. wprawdzie aktywne ale należały do innych podmiotów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami generalną zasadą w świetle przepisu art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest, iż przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Z uwagi na uciążliwość takiego postępowania w przepisie art. 28 ustawy przewidziano prostsze rozwiązanie opodatkowania wewnątrzwpólnotowego transportu towarów. Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Jednakże brak tego numeru powoduje, że podatnik świadczący usługę transportową jest zobowiązany do zarejestrowania swojej działalności na terytorium państwa członkowskiego będącego miejscem rozpoczęcia transportu towarów i opodatkowania tam usługi oraz odprowadzenia podatku. Organ wskazał, że zagadnienie przerzucenia obowiązku podatkowego na nabywcę usługi reguluje przepis art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Usługobiorcy nie są obciążani podatkiem należnym, jeśli został rozliczony w Polsce przez usługodawcę, z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (podmiot, który będąc usługobiorcą podał usługodawcy świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu swój numer identyfikacyjny dla potrzeb podatku od wartości dodanej). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie mogła zastosować procedury, o której mowa w przepisie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem kontrahenci nie podali numeru pod którym zostali zidentyfikowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Organ wyjaśnił, że zasady ustalone w przepisie art. 28 ust. 3 ustawy o VAT mają zastosowanie przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, a niedopełnienie ustalonych warunków skutkuje brakiem możliwości skorzystania z tej procedury i konieczność opodatkowania usług na zasadach ogólnych wskazanych w przepisie art. 28 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor podkreślił, że usługobiorcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie mogli zostać również uznani za podatników, ponieważ nie byli, co wykazało postępowanie podatkowe podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT-UE. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 17 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3 ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT-UE zgodnie z art. 97 ustawy. W ocenie organu, z uwagi na treść przywołanych przepisów i ustalony stan faktyczny miejsce świadczenia usług transportowych w tych przypadkach winno zostać ustalone na zasadach ogólnych zawartych w przepisie art. 28 ust. 1 ustawy tj. w miejscu gdzie transport się rozpoczyna czyli na terytorium Polski lub Wielkiej Brytanii. Dyrektor zaznaczył, iż podatnik chcący zastosować procedurę opodatkowania usługi przy wewnątrzwspólnotowym transporcie towarów na terytorium państwa członkowskiego, który nadał nabywcy numer identyfikacyjny dla potrzeb podatku VAT musi dołożyć należytej staranności w sprawdzeniu prawidłowości podanego przez kontrahenta numeru w szczególności w sytuacji, kiedy usługobiorca jest nowym kontrahentem, a zlecenie transportu odbywa się wyłącznie telefonicznie, płatność zaś dokonywana jest w gotówce. Zauważył, iż w tym celu podatnik mógł zwrócić się do organu podatkowego o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z terytorium państw członkowskich Wspólnoty na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na stosowanym formularzu VAT-ID. Tym samym organ nie zgodził się ze stroną, iż weryfikacja numeru VAT może polegać tylko na potwierdzeniu czy podany numer istnieje bez możliwości uzyskania szczegółowych informacji o podmiocie. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego uznania przez organ I instancji, że usługi w ogóle nie zostały wykonane Dyrektor podkreślił, iż organ podatkowy w toku postępowania przyjął i uwzględnił dowody przedłożone przez stronę i nie zakwestionował faktu wykonania usług, jedynie w związku z poczynionymi ustaleniami zastosował odpowiednie przepisy prawa. Wyjątek w tym względzie dotyczy jedynie dwóch faktur o nr [...] i [...]. W odniesieniu do wskazanych faktur strona nie przedłożyła żadnych dowodów, na podstawie których można było uznać, iż usługi zostały wykonane. Zdaniem organu, dowodem w tym przypadku nie są listy przewozowe z dnia [...]. oraz z dnia [...]., ponieważ wskazani nadawcy, jak ustalono w toku postępowania podatkowego nie istnieją (firma E. S. Sp. z o.o.) lub nie prowadzili działalności w tym okresie (firma PHU"J." J. P.) zaś odbiorcy nie potwierdzili dokonania usługi transportu. Wykonania usług nie potwierdzili także kierowcy – A. Sz. (co potwierdza protokół z przesłuchania świadka z dnia [...].) oraz M. Ch., który dodatkowo wskazał, iż podpis znajdujący się na dokumencie CMR nie został złożony przez niego. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, iż organ podatkowy nie kwestionował samego przebiegu świadczonych usług transportowych na rzecz kontrahentów brytyjskich i nie badał pod jakim adresem dokonywano załadunku i rozładunku towarów, nie kwestionował momentu przystawienia pieczęci przez przewoźnika na listach CMR. Ustalając przebieg świadczonej usługi transportowej (w tym moment wypisywania listów przewozowych przez kierowców a także złożenia podpisu przez kierowcę pobierającego towar do przewozu) oparł się na wyjaśnieniach złożonych przez świadków - kierowców biorących udział przy wykonywaniu usług transportu, wskazanych przez stronę. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony co do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji jako niezgodnych z prawem z uwagi na naruszenie przepisów: * art. 28 w związku z art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, * art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tych przepisów, skutkujące błędnymi ustaleniami i oceną materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu podnosząc, iż organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż podatnik niewłaściwie ustalił jako podstawę rozliczenia stawkę VAT w odniesieniu do sześciu faktur oraz co do dwóch faktur wykazał do rozliczenia usługi, których zdaniem organu podatkowego faktycznie nie wykonał. Ponadto wskazał, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż wszelkie wątpliwości należy rozpatrywać na korzyść podatnika, a zasada prawdy obiektywnej wymaga aby w sposób rzetelny i jednoznaczny dokonywać ustaleń, których konsekwencje szczególnie o charakterze finansowym mogą mieć wpływ na podważenie zaufania do organów państwowych. Podatnik zarzucił organom podatkowym, iż prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły wskazane wcześniej zasady. Wynika to, zdaniem strony, ze sposobu dokonywania przez organ ustaleń np. sposobu odnotowywania zeznań w protokole przesłuchania świadków wskazujące na nieprawidłowe działanie podatnika. Fakt ten był przyczyną protestu pełnomocnika i niezłożenia przez niego podpisu pod protokołem. Ponadto skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo zasad sporządzania przez stronę dokumentów przewozowych, wyciągając wnioski całkowicie odbiegające od rzeczywistości. W dalszej części skargi strona dodała, iż organy podatkowe żądały udowodnienia, iż transport odbył się do firm brytyjskich, które zgodnie z przepisami podatkowymi - art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług mają nadany numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku VAT. Zdaniem podatnika dokonał on weryfikacji swoich kontrahentów ponieważ uzyskał z systemu VIES informację, iż zakwestionowane numery identyfikacyjne kontrahentów istnieją. Skarżący wyjaśnił, iż nie mógł oczekiwać na udzielenie informacji w odpowiedzi na VAT-ID przez kilka tygodni, gdyż tyle, jego zdaniem na podstawie informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym we W., trwa procedura uzyskania potwierdzenia danych identyfikacyjnych odbiorcy. Wskazał, iż system nie przewiduje możliwości potwierdzenia, iż numer odpowiada określonemu podmiotowi prawnemu. Tym samym nie można zarzucać, iż skoro nie ma zgodności co do danych firmy dokonującej odbioru towaru to należy wnioskować, iż skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego nieprawidłowo dokonując rozliczenia usług transportowych. Podkreślił, iż skoro organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usługi winny same ustalić dane firm, z którymi skarżący współpracował i rozliczyć wykonane usługi stosując opodatkowanie przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług tj. stawkę podatku VAT 0%. Zdaniem strony, w przedmiotowej sytuacji można mówić jedynie o pomyłce na fakturze VAT w zakresie numeru identyfikacyjnego zagranicznego odbiorcy. W dalszej części skargi podatnik powołał się także na rzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dowodząc, iż miał prawo zastosować przepisy art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, stanowisko to potwierdza także orzecznictwo krajowe odnoszące się do konsekwencji wystawiania faktur VAT z błędami. Stąd właściwym, w ocenie strony, jest uznanie, iż wady znajdujące się na wystawionych przez niego fakturach VAT są "błędami mniejszej wagi". Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym skupienie się na poszukiwaniu nieścisłości i brak wiedzy w zakresie przyjmowania i wykonywania zleceń w transporcie. Podkreślił, iż często firma wpisana do listu przewozowego CMR jako przewoźnik wcale nim nie jest. Wyjaśnił, iż kierowcy po tak długim okresie czasu nie byli w stanie zidentyfikować konkretnych transportów a brak podpisu kierowcy lub stwierdzenie innego podpisu na CMR nie świadczy o tym, że kierowca nie uczestniczył w danym transporcie. Brak takiego podpisu, według skarżącego, to praktyka codziennego wykonywania transportu. Dlatego, w ocenie podatnika, właściwa byłaby analiza wszystkich realiów, które były możliwe do ustalenia poprzez zasięgnięcie fachowej opinii. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do oceny legalności zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej Sąd przede wszystkim pragnie wyjaśnić, iż oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego, nastąpiło na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., z którego to przepisu wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym nie jest możliwe w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a., a także szczególny charakter postępowania kasacyjnego, brak jest jakichkolwiek podstaw do skutecznego zgłoszenia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania stron w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 90/06, LEX nr 275487). Z powołanego wyroku jednoznacznie wynika brak możliwości zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu kasacyjnym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie warunki winien spełnić świadczący usługę wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, aby nastąpiło skuteczne przerzucenie obowiązku podatkowego na nabywcę świadczonej przez niego usługi i rozliczenie podatku przez jego kontrahenta w państwie członkowskim, które nadało nabywcy nr VAT UE. Postawione pytanie wiąże się z interpretacją art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz.535), zwanej dalej ustawą o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Przesłanką decydującą o zmianie miejsca opodatkowania jest zatem podanie przez nabywcę wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów numeru, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że nabywca usługi transportu winien podać swój nr VAT UE, pod którym figuruje jako podatnik w państwie członkowskim, w którym ma nastąpić opodatkowanie tej transakcji. Nie spełnia wymogu zmiany miejsca opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego transportu towarów podanie nr VAT UE innego podatnika. Zauważyć należy, że podanie przez nabywcę usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów numeru VAT UE, stanowi element stosunku materialnoprawnego, w ramach którego opodatkowanie tej usługi, następuje przez jego nabywcę w kraju nadania mu tego numeru. Jest to zatem element istotny, przesądzający o statusie podatnika oraz determinujący miejsce opodatkowania transportu. Stwierdzić dalej należy, że opodatkowanie usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od ogólnej reguły wynikającej z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy o charakterze wyjątkowym należy interpretować ściśle. Wynika to z powszechnie znanej w prawie zasady exceptiones non sunt extendendae, tzn. przepisów wyjątkowych nie należy interpretować rozszerzająco (por., np. wyrok TK z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 20/98, OTK 1999/5/93). Warto w tym miejscu zauważy, iż omawiany przepis jest zgodny z prawnymi rozwiązaniami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. W obowiązujących w tym zakresie Dyrektywach VAT normodawca wspólnotowy także ustalił, że przerzucenie opodatkowania na nabywcę usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towaru uzależnione jest od przedstawienia przez niego świadczącemu usługę własnego nr VAT UE. Na gruncie VI Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 28 b lit. c pkt 3, na zasadzie odstępstwa od ust. 2 (opodatkowanie wg ogólnej reguły – miejsca wyjazdu) za miejsce świadczenia usług w wewnątrzwspólnotowym transporcie towarów na rzecz klientów posiadających numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej w Państwie Członkowskim innym niż kraj rozpoczęcia transportu uważa się miejsce na terytorium Państwa Członkowskiego, które przyznało klientowi numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej, pod którym usługa została dla niego wykonana. Natomiast w myśl art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady miejscem świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów jest miejsce rozpoczęcia transportu. W przypadku jednak gdy usługa wewnątrzwspólnotowego transportu towarów jest świadczona usługobiorcom zidentyfikowanym do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia transportu, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana. Powołana wyżej zasada interpretacyjna exceptiones non sunt extendendae, funkcjonuje także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Przykładowo można wskazać wyroki ETS, w których Trybunał zauważył, że termin "najem nieruchomości" musi być interpretowany ściśle, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnych reguł dotyczących podatku VAT, zawartych w tej dyrektywie (por. wyroki ETS: C-359/97 i C-358/97 z dnia 12 września 2000 r. Komisja Wspólnot Europejskich v. Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Komisja Wspólnot Europejskich v. Irlandia, LEX nr 82959 i 82958, tłumaczenie Redakcja Wolters Kluwer Polska). Mając na uwadze przedmiotową regulację stwierdzić trzeba, że podatnik wykonując czynności podlegające opodatkowaniu winien mieć pewność, czy w zakresie wykonywanych usług posiada przymiot podatnika i w konsekwencji takiego stanu rzeczy, czy zobowiązany jest do rozliczenia należności publicznoprawnych. Powinien zatem przerzucając opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na kontrahenta, dołożyć należytej staranności w zakresie ustalenia, czy jego kontrahent w świetle obowiązujących przepisów będzie zobowiązany do zapłacenia z tytułu wykonanej przez niego czynności podatku. Tym samym, czy on sam z tego tytułu nie będzie temu podatkowi podlegał. Z art. 28 ust. 3 wynika jednoznacznie, że warunkiem zmiany miejsca opodatkowania i w konsekwencji zmiany osoby podatnika jest podanie przez nabywcę usługi własnego nr VAT UE, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku do wartości dodanej. Istotne staje się zatem tylko ustalenie, czy podany przez kontrahenta nr VAT UE jest jego numerem. Nie jest to zatem związane z jakimiś szczególnymi aktami staranności. Wystarczy upewnić się, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, posiadającym nr VAT UE. Świadczący usługę wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, nie musi sprawdzać czy podatek został zadeklarowany i odprowadzony przez nabywcę usługi. Ustawodawca krajowy w celu zapewnienia rzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych podatnikom dokonującym transakcji wewnątrzwspólnotowych, umożliwił im sprawdzenie wiarygodności kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej, poprzez wprowadzenie do systemu podatku od towarów i usług instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację nr VAT UE drugiej strony transakcji. Zgodnie z art. 97 ust. 17 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, o którym mowa w art. 15, jak i osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mający interes prawny w złożeniu wniosku. Wniosek, o którym mowa w ust. 17, składa się na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną (ust. 18). Biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną (ust. 19). Biuro informacji znajduje się w Koninie i od 1 maja 2004 r. udziela informacji w zakresie rejestracji konkretnego podatnika VAT w państwach członkowskich. Informacje te udzielane są bezzwłocznie, zależnie od formy, w jakiej zostało przesłane pytanie. I tak, w odniesieniu do zapytań zawartych we wnioskach o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów VAT ID odpowiedź udzielana jest w ciągu 7 dni, zaś w odniesieniu do zapytań telefonicznych, przesłanych faxem lub mailem natychmiast po sprawdzeniu w systemie. Tożsame zasady – jak wskazują przywołane unormowania – obowiązują również w urzędach skarbowych. Za niewłaściwe i niewystarczające należy uznać ustalenia podatnika co do istnienia podanego nr VAT UE w systemie, który nie potwierdza, do kogo dany nr należy. Brak w tym przypadku możliwości sprawdzenia zaistnienia przesłanki skutkującej zmianą miejsca opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Nie następuje także w takim przypadku realizacja przepisów art. 97 ust. 17-19 ustawy o VAT, umożliwiających weryfikację podanego przez nabywcę usługi nr VAT UE – należącego do konkretnego podatnika. Zauważyć wypada, że celem przywołanych regulacji, a mianowicie art. 97 ust. 17-19, jest możliwość zidentyfikowania podmiotu unijnego. Prawodawca regulując tą materię dwukrotnie używa pojęcia "na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych". Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że przepisy te winny być wykorzystywane, min. podczas ustalania, kto jest podatnikiem z tytułu usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Podkreślić jeszcze raz wypada, że przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na kontrahenta unijnego związane jest z podaniem przez niego jego własnego nr VAT UE, a nie jakiegokolwiek nr VAT UE funkcjonującego w Unii Europejskiej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący próbował dokonać sprawdzenia kontrahenta, jednak nie były to działania zgodne z zapisami ustawy o VAT. Nie można zatem przyjąć, że skarżący dokonał aktów staranności, które implikowałyby po jego stronie brak obowiązku opodatkowania przedmiotowych usług. Podatnik stosujący w prowadzonej działalności gospodarczej art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli zawiera transakcje z nowym kontrahentem, podmiotem, którego nie zna, z którym nie miał wcześniej żadnych kontaktów, nieznanym również ze swej rzetelności innym znanym skarżącemu podmiotom gospodarczym, aby uwolnić się od ciężaru podatkowego wynikającego z tytułu wykonanych usług, winien rzetelnie sprawdzić nabywcę usługi. Wykorzystując przy tym unormowania z art. 97 ust. 17-19. Podanie przez nabywcę usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów innego numeru niż ten, pod którym jest on zaewidencjonowany jako podatnik VAT UE, uniemożliwia opodatkowanie transakcji wg reguły określonej w art. 28 ust. 3 ustawy o VAT. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. W stanie faktycznym sprawy przedmiotowe transakcje zasadnie zostały opodatkowane przez organy podatkowe u skarżącego w myśl zasady wyrażonej w art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu rozpoczęcia transportu. Końcowo wypada wskazać, że podanie przez nabywcę usługi nr VAT UE należącego do innego podmiotu, który z przeprowadzoną transakcją nie miał nic wspólnego, rodzi po stronie usługobiorcy odpowiedzialność odszkodowawczą względem wykonawcy, ale kwestia takich roszczeń nie ma wpływu na sprawę opodatkowania transakcji u wykonawcy usługi. Jeśli bowiem świadczeniodawca nie dysponuje nr VAT UE, to konieczną, obiektywną, zgodną z prawem wspólnotowym konsekwencją takiego stanu rzeczy jest opodatkowanie wykonanego świadczenia w jego działalności gospodarczej wg stawki podstawowej. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. s. M. Łent s. I. Najda-Ossowska s. D. Dudra