II FSK 1732/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 215/09 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 215/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A.J. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") uchylił interpretację Ministra Finansów z 14 listopada 2008 roku (nr [...]) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynikało z uzasadnienia tego orzeczenia, zapadło ono w następującym stanie sprawy, który WSA zreferował na podstawie wywodów sformułowanych w zaskarżonej interpretacji. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznawał wniosek skarżącego o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Skarżący domagał się w nim wykładni art. 21 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 21 ust. 21 i 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że wraz z żoną nabyli prawo odrębnej własności lokalu, które zbyli 28 maja 2008 r. Skarżący nie był zameldowany w lokalu. Jego żona natomiast była w nim zameldowana od 18 grudnia 1996 r. do 30 maja 2008 r. i przy sprzedaży skorzystała z tzw. "ulgi meldunkowej". W ocenie skarżącego, skoro ulga ta "ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków", więc zwolnienie obejmuje również jego przychód. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący z żoną nabył mieszkanie w styczniu a sprzedał w maju 2008 roku i w mieszkaniu zameldowana była tylko żona skarżącego, jemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ponieważ przepis ten stawia warunek zameldowania przez 12 miesięcy przez podatnika, czyli w przypadku małżeństwa obojga małżonków. Spełnienie tego warunku tylko przez jednego z nich nie daje podstaw do zastosowania żądanej przez skarżącego ulgi. W skardze na wydaną interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji, podzielił zastrzeżenia skarżącego. Uznał, że skarżący korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pomimo, że przewidziany tym przepisem warunek zameldowania spełniała jego żona. Argumentował, że ustawodawca - jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - określił zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Za nieprawidłową uznał jednak wysnutą z treści tego przepisu konstatację, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie ( w zw. z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. ), to każdy z nich - w celu skorzystania z ulgi - musi spełniać wskazaną przesłankę. Wniosek organu pomija użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. odesłanie do art. 21 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. O ile – zdaniem WSA - organ interpretacyjny zgodnie z prawem ocenił wymóg wynikający z ust. 21 - tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 - dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym -, o tle nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków - aby skorzystać z ulgi - musi ( poza warunkiem określonym w ust. 21 przepisu art. 21 ustawy ) spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tj. legitymować się co najmniej dwunastomiesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepisy te – zdaniem WSA – należy interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik ( małżonek ) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przeciwna interpretacja - w ocenie WSA - de facto przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny. Nie można bowiem - tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie - przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Pomijanie w wykładni części tekstu prawnego było, w ocenie WSA, sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy. W złożonej skardze kasacyjnej, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wystarczy, aby jeden z podatników (małżonków) był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym przez oboje małżonków lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość (poza spełnieniem warunku określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) by zwolnienie podatkowe przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przysługiwało łącznie obojgu małżonkom, czyli również małżonkowi nigdy nie zameldowanemu w zbywanym lokalu. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. W ocenie organu podatkowego wymóg 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym przez małżonków lokalu mieszkalnym, o którym mowa w aft. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do podatnika -małżonka, a nie małżonków. Wniosek taki wywiódł z obowiązywania zasady odrębnego opodatkowania małżonków wynikającej z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. od której jedyny wyjątek zawarty jest w art. 6 ust. 2 ustawy, gdzie mowa jest o wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym małżonków. Wyjątek ten nie obejmuje przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Minister Finansów skonkludował, że skoro w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem tego podatku jest każdy z małżonków odrębnie, a możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych jest ustalana w odniesieniu do każdego z nich odrębnie, to w przypadku ulgi meldunkowej która niewątpliwie jest jednym ze zwolnień podatkowych, prawo do skorzystania z tej ulgi winno być również rozpatrywane odrębnie dla każdego z małżonków. Tym samym - zdaniem Ministra Finansów - każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki do jego zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały przez wymagany przepisem okres pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Potwierdzenia zasadności przedstawionego stanowiska Minister Finansów kasacyjnej upatrywał w brzmieniu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Interpretując ten przepis stwierdził, iż w sformułowanie "łącznie do obojga małżonków" należy rozumieć w ten sposób, że każdy z małżonków musi wypełnić wszystkie warunki o jakich stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów błędne jest stwierdzenie, że organ podatkowy przy dokonywaniu zaskarżonej wykładni w jakikolwiek sposób pominął zapis art. 21 ust. 22 ani tym bardziej przesądził o zbędności tego przepisu. Przepis art. 21 ust. 22 stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Minister Finansów zwrócił również uwagę, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika warunku 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w zbywanej nieruchomości. W stanie faktycznym wnioskodawca nie spełniał wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww., gdyż nigdy w zbywanym lokalu nie był zameldowany na pobyt stały, co oznacza że brak było podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podtrzymał przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podzielił argumentację sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstawy, ponieważ sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zasadnie uznając, że dla skorzystania z przewidzianego przepisem art.21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku przez oboje małżonków wystarczającym jest spełnienia warunku zameldowania w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przez jedno z nich. Przyjęte w zaskarżonym wyroku rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku), harmonizuje z utartą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z przedstawionym przez skarżącego, stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2010 r. w (sygn. akt II FSK 949/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne zaprezentowane w uzasadnieniu tego orzeczenia. Spór w niniejszej sprawie wymagał rozstrzygnięcia, czy przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa w związku z treścią art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Niewątpliwie przedmiotowy warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. statuującymi odrębność podatkowa małżonków, wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zbędnym zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowym jest rozumowanie Sądu I instancji zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów w sformułowanej interpretacji oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zakwestionowana prawidłowo przez Sąd I instancji interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników – małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Oceny powyższej podważyć nie mogą zabiegi interpretacyjne czynione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypisujące art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. znaczenie sprzeczne z jego brzmieniem. Autorka skargi kasacyjnej dowodziła, że przepis ten potwierdza, że warunek minimum dwunastomiesięcznego zameldowania dla uzyskania prawa do ulgi musi spełnić każdy z małżonków z osobna. Pogląd taki jest błędny i sprzeczny z wykładnią gramatyczną i systemową przepisu. Przepis te nie stanowi bowiem, że zwolnienie dotyczy tylko małżonka, który spełnił warunek dwunastomiesięcznego zameldowania. Przepis ten wyraźnie rozciąga prawo do ulgi na oboje małżonków, nawet w przypadku, gdyby warunek zameldowania spełnił tylko jeden z nich. Nadto takie rozumienie analizowanego przepisu jakie nadaje mu autorka skargi kasacyjnej powoduje, że stanowi ono zbędne powtórzenie (superfluum) zasad ogólnych opodatkowania, a mianowicie przywoływanego w skardze kasacyjnej art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Analizowany przepis natomiast stanowi wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.