I FSK 117/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 457/09 w sprawie ze skargi E. S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. S. A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 457/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. Spółki Akcyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji była kwestia, czy art. 120 ust. 4 (VAT marża) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w zakresie dalszej odsprzedaży towarów używanych można stosować do samochodów osobowych odkupionych od podatników, którzy stosownie do przepisów § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – analogicznie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) – sprzedali je jako zwolnione z VAT, mimo że przy ich zakupie skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego na warunkach wynikających z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Powołując art. 120 ust. 4 i 10, jak również art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 113 u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – m.in. towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Stanowi to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 1-5. Warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Konsekwencją takiej konstrukcji prawnopodatkowej jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego przez pośrednika, zawarta jest cała kwota podatku od towarów i usług. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od standardowo występującego w obrocie gospodarczym i stanowiącego istotę systemu podatku od wartości dodanej zjawiska odliczania od podatku należnego podatku naliczonego powstałego w danej fazie obrotu, wskutek czego w cenie nabywanego towaru podatek od towarów i usług nie jest zawarty, a - w sensie ekonomicznym - płaci go dopiero ostateczny nabywca, czyli konsument. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami. W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej zdarzeniu przyszłym podatnik wskazał, że używane samochody ma zamiar nabywać od podatników, którzy przy sprzedaży skorzystali z odliczenia od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (analogicznie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.). Odliczenie podatku naliczonego przez zbywcę skutkuje tym, iż nie jest spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z którego wynika, że zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem w ocenie Sądu I instancji zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że podatnicy, od których strona skarżąca będzie nabywała przedmiotowe samochody używane, nie spełniają warunków wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., uprawniających nabywcę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Ponieważ procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, przepisy normujące tę procedurę wykładane być muszą w sposób ścisły. Niemożliwa jest więc interpretacja rozszerzająca, której domaga się strona skarżąca. Interpretacja taka prowadziłaby do wykładni contra legem, ponieważ unormowana w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. procedura opodatkowania marży nie może być stosowana do pośrednictwa w obrocie używanymi samochodami nabywanymi od podatników podatku od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 30 listopada 2006 r., I SA/Łd 1323/06, wyrok WSA w Opolu z 7 listopada 2007 r., I SA/Op 276/07 ). Sąd I instancji stwierdził również, wskazując na brzmienie art. 314 i art. 136 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), że przepisy unijne uzależniają możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, a zatem przepisy polskiej ustawy w omawianym zakresie są zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania, przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. Tak więc brak jest zarzucanej przez stronę sprzeczności pomiędzy prawem polskim a prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania pośrednictwa podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji podzielił także stanowisko Ministra Finansów co do braku naruszenia zasady praworządności oraz art. 32 Konstytucji RP. Zaznaczono, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie jest związany stanowiskiem innych organów, a interpretacje przepisów podatkowych są wydawane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 i 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania we wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, dokonana z uwzględnieniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (który przesądza o niezgodności regulacji ustawy VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów – m.in. art. 86 ust. 3, co potwierdza wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. – C-414/07) i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (wynikającej z niego zasady neutralności podatku VAT), winna prowadzić do wniosku, że przy nabyciu samochodów osobowych nie dochodzi do "odliczenia podatku VAT", gdyż nie jest to odliczenie pełne, całej kwoty podatku naliczonego (a zatem nie można twierdzić, że dochodzi do odliczenia w takim znaczeniu, jakim posługują się przepisy Dyrektywy) i nie można z powodu "niepełnego" odliczenia pozbawiać podatników możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. we wskazanym stanie faktycznym i w dalszej konsekwencji zastosowania art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że polski ustawodawca niezgodnie z prawem wspólnotowym wprowadził zasadę "częściowego odliczenia" podatku VAT przy nabyciu samochodów osobowych. To, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest niezgodny z prawem unijnym, potwierdza wyrok ETS-u w sprawie C-414/07. Fakt ten powinien być uwzględniony przy interpretacji art. 120 ust. 4 i 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektywa 112 inaczej rozumie "prawo do odliczenia" (jako prawo do odliczenia całości VAT) niż polska ustawa (która w zakresie nabycia samochodów osobowych rozumie to prawo jako prawo do odliczenia 60% podatku VAT, lecz nie więcej niż 6.000 zł). Pominięcie niezgodności polskiej ustawy z przepisami prawa unijnego w zakresie wskazanym w wyroku C-414/07 powoduje nieuzasadnione w świetle zasad podatku VAT obciążenie podatników prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży samochodów osobowych będących towarami używanymi. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych, podtrzymując swą dotychczasową argumentację i w pełni podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji przepis ten dotyczy jednak dostaw m.in. towarów używanych, które zostały przez podatnika nabyte od konkretnych, wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. podmiotów, w tym m.in. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113. Art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (wykładnia art. 113 u.p.t.u. nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stanowi z kolei, w części mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona domaga się w istocie uznania, że w przepisie tym mowa wyłącznie o "pełnym odliczeniu", co skutkowałoby tym, że częściowe odliczenie podatku naliczonego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), nie stałoby na przeszkodzie zastosowaniu w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji działalności podatnika (pośrednictwo w sprzedaży używanych samochodów) opodatkowania marży (art. 120 ust. 4 u.p.t.u.). Zdaniem skarżącej spółki dokonana przez nią interpretacja przepisów znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-414/07. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia przede wszystkim wymaga to, że w zasadzie nie budzi wątpliwości strony brzmienie i wykładnia przepisów prawa krajowego. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się natomiast na istniejącej w ocenie strony sprzeczności dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji przepisów krajowych z prawem unijnym (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów strony w tym zakresie nie można podzielić. Należy zauważyć, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, na którym bazuje swą argumentację skarżąca, nie może prowadzić do wyciąganych przez nią wniosków. Zgodnie z sentencją tego orzeczenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Skoro główną myślą tego orzeczenia jest uznanie niezgodności z prawem unijnym rozszerzenia (po przystąpieniu do UE w odniesieniu do przepisów obowiązujących przed akcesją) zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego, niezrozumiałe jest wywodzenie przez stronę skarżącą z tego orzeczenia, że "częściowe odliczenie" należy traktować na równi z "brakiem odliczenia" (bowiem tylko taka interpretacja prowadziłaby do możliwości zastosowania w spornym w sprawie przypadku art. 120 ust. 4 u.p.t.u.) – wykładnia taka stoi w istocie w całkowitej sprzeczności z przedstawionym w tym wyroku tokiem rozumowania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i nie może zostać podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie zasługuje również na uwzględnienie ogólnikowo stawiany zaskarżonemu orzeczeniu zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112). Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik zbywający samochody używane, uprzednio zwolnione na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), dokonując ich zakupu nie ponosi ciężaru podatku od towarów i usług, gdyż samochody te korzystają ze zwolnienia od podatku. Jeśli w cenie zakupu towaru nie zawarto podatku naliczonego, to nie może nastąpić jego odliczenie i mechanizm taki nie narusza zasady neutralności. Podkreślenia wymaga, że strona nie zarzuca sprzeczności polskiej regulacji opodatkowania marży z odpowiednimi przepisami unijnymi w tym zakresie (art. 314 w zw. z art. 136 Dyrektywy 112). Stąd też tylko ogólnie można zauważyć, że prawidłowo Sąd I instancji zwrócił uwagę na zgodność przepisów krajowych z unijnymi w omawianym zakresie. Uregulowanie unijne uznać należy za tożsame z polskim zarówno co do zasad procedury szczególnej opodatkowania marży, jak i wyłączeń jej stosowania. Odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 uzależniają bowiem możliwość zastosowania tej procedury od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w art. 136 lit. b Dyrektywy 112 sformułowanie "przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu" nie może być rozumiane, tak jak zdaje się tego żądać strona, jako "nie podlegał odliczeniu w całości". Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dostawą towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek VAT podlegał odliczeniu, art. 136 Dyrektywy 112 nie znajdzie zastosowania, choćby odliczenie to było odliczeniem częściowym. W takim przypadku nie można bowiem uznać, że "VAT nie podlegał odliczeniu". Wykładnia przepisów, czy to na poziomie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) czy unijnym (art. 136 Dyrektywy 112), prowadząca (w drodze interpretacji) do "uzupełnienia" ich brzmienia o zwrot "w całości" jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadną próbą rozszerzenia ich zastosowania na sytuacje nimi nieobjęte. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a więc przez dokonanie wykładni art. 120 ust. 4 i 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w sposób niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. 7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).