I SA/Gd 100/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi F. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", - art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b), ust. 10 pkt 1, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", - § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r.", po rozpatrzeniu odwołań F. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2008 r. określających w przedmiocie podatku od towarów i usług: - zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie 191.985 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 432.380 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2008 r. w wysokości 1.681.278 zł, uchylił w całości ww. decyzje organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił: - za miesiąc listopad 2007 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 415.179 zł, - za miesiąc grudzień 2007 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 673.182 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 597.488 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 75.694 zł, - za miesiąc styczeń 2008 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 1.324.185 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.158.188 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 165.998 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiące: listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. F. M. wykazał: - za miesiąc listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 548.755 zł, - za miesiąc grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 768.396 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 597.488 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 170.908 zł, - za miesiąc styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.324.186 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.158.188 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 165.998 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzjami z dnia 25 lipca 2008 r. określił F. M. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. W wyniku poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji wskazał, że w korekcie deklaracji dla podatków od towarów i usług VAT–7 za miesiące listopad i grudzień 2007 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych na podstawie niżej wymienionych faktur VAT, wystawionych przez "A" Sp.j. H. K. I., ul. [...], [...], NIP [...]: - faktura VAT nr 47/07/BUD z dnia 23 listopada 2007 r. na wartość netto 876.000 zł, VAT 190.740 zł z tytułu zaliczek na poczet umowy 24/07/U na zakup ciągu technologicznego do procesu destylacji, - faktura VAT nr 48/07/BUD z dnia 26 listopada 2007 r. na wartość netto 2.500.000 zł, VAT 550.000 zł z tytułu zaliczek na poczet umowy 23/07/U na zakup stacji wyparnej. Zapłaty ww. zaliczek dokonywane były przelewem bankowym, w częściach: - wg faktury VAT nr 47/07/BUD: wartość netto 867.000 zł – w dniu 27 listopada 2007 r., podatek VAT 190.740 zł – w dniu 17 grudnia 2007 r., - wg faktury VAT nr 48/07/BUD: wartość netto 2.500.000 zł – w dniu 27 listopada 2007 r., podatek VAT 550.000 zł – w dniu 27 grudnia 2007 r. - faktura VAT nr 54/07/BUD z dnia 6 grudnia 2007 r. na wartość netto 1.400.000 zł, VAT 308.000 zł z tytułu zaliczek na zakup ciągu technologicznego do procesu fermentacji, - faktura VAT nr 55/07/BUD z dnia 6 grudnia 2007 r. na wartość netto 1.000.000 zł, VAT 220.000 zł z tytułu zaliczek na zakup ciągu technologicznego odwadniania. Zapłaty ww. zaliczek dokonywane były przelewem bankowym, w częściach: - wg faktury VAT nr 54/07/BUD: wartość netto 1.400.000 – w dniu 7 grudnia 2007 r., podatek VAT 308.000 zł – w dniu 18 stycznia 2008 r., - wg faktury VAT nr 55/07/BUD: wartość netto 1.000.000 zł – w dniu 7 grudnia 2007 r., podatek VAT 220.000 zł – w dniu 18 stycznia 2008 r. W okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym ustaleń poczynionych w toku kontroli, za nieuprawnione uznał dokonane przez podatnika obniżenie w miesiącu listopadzie 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 740.740 zł udokumentowane fakturami VAT nr 47 i nr 48, a w miesiącu grudniu 2007 r. w łącznej kwocie 528.000 udokumentowane fakturami VAT nr 54 i nr 55, bowiem na podstawie potwierdzeń przelewów ustalono, że kwoty zaliczek wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały uregulowane do czasu ich wystawienia. Powyższe spowodowało określenie przez organ pierwszej instancji za miesiąc listopad 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za miesiące grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości innej niż deklarowana. W podstawie prawnej decyzji przywołano art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1b, ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do miesiąca grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że F. M. otrzymał fakturę VAT nr 4297 z dnia 20 grudnia 2007 r. tytułem zaliczki o wartości 27.700 EUR na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawioną przez "B" AG, [...], [...], Deutschland, NIP [...]. Wskazano przy tym, że ww. faktura nie została ujęta przez stronę w korekcie deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2007 r. Wskazując powyższe organ pierwszej instancji przywołał art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia z zastrzeżeniem ust. 6–9. Kolejno podniesiono, że w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5 podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6 ustawy o VAT). Stosownie do art. 20 ust. 7 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji zauważył, że ww. faktura zaliczkowa została wystawiona przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w związku z tym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w miesiącu grudniu 2007 r. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Wskazano przy tym, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ww. ustawy). Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia kwoty podatku należnego z tytułu zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury (tj. z 20 grudnia 2007 r.): Średni kurs NBP: 1 EUR = 3,6230 PLN Podstawa opodatkowania: 27.700 EUR x 3,6230 = 100.357,10 zł Kwota podatku należnego: 100.357,10 x 22% = 22.078,56 zł W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono również, że podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. Motywując powyższe organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3–7 kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podniesiono również, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. W związku z powyższym uznano, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 22.078,56 zł. Mając na uwadze stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w decyzjach z dnia 25 lipca 2008 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego. W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik wniósł o ich uchylenie w całości. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie czterech faktur VAT wystawionych przez "A" Sp.j. H. K. I., podatnik wskazał, że faktury te wystawione zostały na podstawie niżej zawartych umów: - 23/07/U z dnia 10 listopada 2007 r., której przedmiotem była kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę stacji wyparnej; - 24/07/U z dnia 10 listopada 2007 r., której przedmiotem była kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę ciągu do procesu destylacji i odwadniania; - 25/07/U z dnia 3 grudnia 2007 r., której przedmiotem była dostawa, montaż i rozruch ciągu technologicznego do procesu fermentacji. Realizacja ww. umów nastąpiła z chwilą ich podpisania a umowy te określały etapowanie wynagradzania, przy czym pierwsza część stanowiła zabezpieczenie realizacji umowy i rozpoczęcia dostawy urządzeń. Dodatkowo w ocenie odwołującego zapłata mogła nastąpić tylko na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT zaakceptowanych przez zamawiającego. Podniesiono również, że powyższe faktury stanowiły udokumentowanie rozpoczęcia realizacji umowy. Kolejno w uzasadnieniu odwołań strona podniosła, że wystawiając faktury wykonawca podlegał w całości obowiązkowi podatkowemu w miesiącu wystawienia przedmiotowych faktur a tym samym nastąpiła współmierność w podatku należnym i naliczonym. Wskazując na powyższe okoliczności odwołujący stwierdził, że jednoznacznie wynika, iż nie mają miejsca przesłanki do zakwestionowania przez urząd skarbowy odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur. Pełnomocnik podatnika dodatkowo na poparcie stanowiska, że wydane przez organ pierwszej instancji decyzje są nieprawidłowe i winny ulec uchyleniu lub stosownej zmianie, wskazał, iż organ pierwszej instancji błędnie poczynił ustalenia faktyczne i prawne dotyczące wysokości podatku. Jako pewnik przyjęto bowiem, że podatnik dokonał płatności kwot wynikających z faktur VAT odpowiednio o nr: 47/07/BUD, 48/07/BUD, 54/07/BUD i 55/07/BUD rozbijając je na wartości netto i podatek VAT. Ustalenia te poczyniono w sposób dowolny, prawdopodobnie przez porównanie wartości faktycznie zapłaconych kwot z wartościami netto i brutto tematycznych faktur. Pominięto zaś zdaniem pełnomocnika ustalenie, w jakiej części nastąpiło faktyczne uregulowanie faktur, co jest konieczne w aspekcie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części stosownej do faktycznie zapłaconej należności. Zdaniem odwołującego organ podatkowy przy wydawaniu spornych decyzji dokonał błędnej wykładni przepisów podatkowych. Podniesiono, że w przedmiotowych decyzjach powołano się na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i jednocześnie uznano, iż skoro podatnik zapłacił tylko część należnej z badanej faktury kwoty, to całe odliczenie podatku wynikające z konkretnej w danym miesiącu nie przysługuje, przesuwając się na miesiąc następny. Natomiast co do zasady u podatnika, który otrzymał zaliczkę (część należności) obowiązek podatkowy występuje w momencie otrzymania należności, w tej części jaką otrzymał, a nie dopiero kiedy otrzymał całość zapłaty za fakturę albo ją wystawił. Powyższa konstatacja jest zdaniem odwołującego w pełni koherentna do tezy przywołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego judykatu I SA/Op 49/06 i zasad VI Dyrektywy. W podanym zakresie odwołujący powołując się na treść § 14 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. podniósł, że odliczenie podatku VAT przysługuje proporcjonalnie do faktycznie dokonanej zapłaty zaliczki wynikającej z faktury VAT, której wystawienie stanowiło konsekwencję zapisów ocenianej umowy. Zdaniem pełnomocnika strony, skoro dokonano zapłaty 80% wartości zaliczkowej faktury, to w takiej części podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i tylko taka faktura powinna być wystawiona lub skorygowana z rachunkowego punktu widzenia. Ponadto w odwołaniu pełnomocnik podniósł, że nie daje także podstaw do wydania zaskarżonych decyzji przywołany w orzeczeniach art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, bowiem nie odnosi się do wystawionych faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem strony w zaistniałym stanie faktycznym dotyczy to tylko i wyłącznie tej części faktur, w jakiej nie dokonano zapłaty, tj.: kwot 190.740 zł z faktury nr 47/07/BUD i 550.000 zł z faktury 48/07/BUD, które powinny być rozliczone w grudniu 2007 r. (w miesiącu ich faktycznej zapłaty) oraz kwot 308.000 zł z faktury nr 54/07/BUD i 220.000 z faktury nr 55/07/BUD, które powinny być rozliczone w styczniu 2008 r. (w miesiącu ich faktycznego uregulowania). Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa uchylił zaskarżone decyzje w całości i orzekł co do istoty sprawy. Mając na względzie niespornie ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. podatnik z naruszeniem dyspozycji art. 86. ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT dokonał odliczenia podatku naliczonego z enumeratywnie wymienionych faktur VAT dokumentujących zaliczki na poczet realizacji umów, co odniosło wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stwierdził, że każda zaliczka wpłacona na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej części. Natomiast stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że szczególny moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego unormował ustawodawca w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, zatem prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku faktury zaliczkowej przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie kwot, które zostały faktycznie zapłacone. Powyższe uprawnienie jest bowiem konsekwencją powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Zasady wystawiania faktur VAT w przypadku otrzymanych zaliczek unormował także ustawodawca w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. Stosownie do dyspozycji § 14 ust. 1 tego rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast § 14 ust. 3 pkt 5 ww. rozporządzenia precyzuje sposób obliczenia kwoty podatku w fakturze stwierdzającej pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Przywołana regulacja prawna zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że w ww. okresach rozliczeniowych podatnik mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku VAT, ale tylko w zakresie, w jakim sporne faktury dokumentowały faktycznie uregulowane kwot zaliczek (przedpłat). Organ odwoławczy jednocześnie przy tym wskazał, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji sam fakt wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem nie powoduje całkowitej niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, a jedynie powoduje przesunięcie w czasie prawa do dokonania tego odliczenia do czasu, gdy kontrahent rzeczywiście otrzyma zaliczkę. Jak dowodzą akta sprawy podatnik uregulował część należności wynikającą z ww. faktur odpowiednio w miesiącu listopadzie i grudniu 2007 r. i styczniu 2008 r., zatem w odniesieniu do faktycznie dokonanych wpłat uprawniony był do odliczenia podatku. Organ pierwszej instancji niesłusznie zatem uwzględnił prawo do odliczenia podatku dopiero w momencie uregulowania całości zapłaty. W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy nie podzielił natomiast zasadności argumentacji strony zawartej w odwołaniu, podnoszącej, że skoro wystawca przedmiotowych faktur podlegał w całości obowiązkowi podatkowemu w miesiącach wystawienia faktur, to tym samym nastąpiła współmierność w podatku należnym i naliczonym, skoro dowiedziono, że cześć zaliczek strona uiściła dopiero w miesiącu następnym. W okolicznościach sprawy niekwestionowane pozostaje również zwiększenie przez organ pierwszej instancji podatku należnego o kwotę 20.079 zł, przy równoczesnym uwzględnieniu za miesiąc grudzień 2007 r. prawa do odliczenia podatku. Słusznie w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podniósł, że w miesiącu grudniu 2007 r. podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży i korekcie deklaracji VAT–7 faktury nr 4297 z dnia 20 grudnia 2007 r. z tytułu zaliczki o wartości 27.700 EUR na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czym naruszył treść art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Organ przywołując art. 20 ust. 6 oraz art. 20 ust. 7 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy podatnik podatku VAT otrzymał część lub całość należności i wystawił fakturę dokumentującą otrzymaną płatność – po stronie nabywcy – dokonującego płatności powstaje obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury i w odniesieniu do kwoty, na którą faktura została wystawiona. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, że skoro ww. faktura zaliczkowa została wystawiona przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w związku z tym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w miesiącu grudniu 2007 r. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko strony, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji w rzeczywistości nie odniósł się do wartości faktycznie uiszczonych przez podatnika zaliczek. Z podanych przyczyn zasadnym stało się uchylenie w całości wydanych decyzji za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. i w tym zakresie orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej F. M. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nie uwzględnienia złożonych przez niego trzech odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jako naruszającego prawo oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa wydając decyzję w przedmiotowej sprawie jedynie w 80% przychyliła się do argumentacji zawartej w złożonych odwołaniach, podkreślając przy tym, że tej pozytywnej zmiany nie zaskarża. Jednocześnie strona zaskarżyła decyzję w tej części, w której zostały nałożone obowiązki podatkowe w inny sposób niż wynika to ze złożonych przez stronę deklaracji. W treści uzasadnienia skargi strona wskazała, że przedmiotowe faktury wystawione zostały na podstawie zawartej umowy, której przedmiotem była kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę ciągu do procesu destylacji i odwadniania, zaś realizacja umowy nastąpiła z chwilą jej podpisania. Strona podniosła, że zgodnie z treścią paragrafu 4 pkt 2 umowy 24/07/U strony umowy "C" i "A" Sp.j. ustaliły etapowanie wynagrodzenia. W tym zakresie strona wskazała, że pierwsza część zapłaty stanowiła wynagrodzenie za zabezpieczenie realizacji umowy i rozpoczęcia dostawy urządzeń. Strona podniosła również, że zgodnie z treścią paragrafu 4 pkt 3 zapłata nastąpić mogła tylko na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT zaakceptowanych przez Zamawiającego. Ponadto zdaniem strony przedmiotowe faktury stanowiły udokumentowanie rozpoczęcia realizacji umowy. Według skarżącego z powyższego jednoznacznie wynika, że nie mają miejsca przesłanki do zakwestionowania odliczenia podatku VAT w zadeklarowanych miesiącach z ww. faktur i powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – wskazując przy tym, iż argumentacja ta nie została uwzględniona przez Izbę Skarbową. W dalszej części skargi F. M. pokreślił, że zajęto się tylko wskazanym przez byłego pełnomocnika strony proporcjonalnym do faktycznie dokonanych wpłat rozliczeniem podatku VAT za poszczególne miesiące. Strona dalej stwierdziła, że argumentacja podstawowa była zawarta w odwołaniu, a pełnomocnik jedynie wskazywał alternatywnie inne nieprawidłowości w treści podjętych w pierwszej instancji postępowania podatkowego decyzji. Zdaniem skarżącego rozliczenie podatku VAT było prawidłowe, bowiem faktury związane były z zapłatą za etapy wykonania umowy i nie stanowiły zaliczek na wykonanie całości umowy, a zapłatę za faktycznie wykonany etap umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, a mianowicie: F. M. zawarł z firmą "A" Sp.j. H. K. I. umowy nr 23/07/U z dnia 10 listopada 2007 r., 24/07/U z dnia 10 listopada 2007 r. i 25/07/U z dnia 3 grudnia 2007 r., przedmiotem których była: - kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę stacji wyparnej o wydajności zagęszczenia wywaru min. 22m3/h i zawartości SM 6–7%, - kompleksowa dostawa i montaż przez wykonawcę ciągu do procesu destylacji i odwadniania wraz z montażem i rozruchem (podklucz), - dostawa, montaż i rozruch przez wykonawcę ciągu technologicznego do procesu fermentacji. Termin wykonania ww. umów określony został na 30 maja 2008 r. W postanowieniach umownych Strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, tj. 7.060.000 zł netto + podatek VAT w umowie nr 23/07/U, 4.580.000 zł netto + podatek VAT w umowie nr 24/07/U, 3.510.000 zł + podatek VAT w umowie nr 25/07/U, oraz zasady i formy płatności. Niespornie również przedmiotowe umowy określały wysokość przedpłat zaliczki (przedpłaty) na poczet realizacji ww. umów odpowiednio w kwotach: 2.500.000 zł, 867.000 zł, 1.000.000, 1.400.000 zł. Poza sporem pozostawało również, że w związku z zawarciem ww. umów tytułem zaliczki dostawca wystawił faktury nr 47/07/BUD z dnia 23 listopada 2007 r., nr 48/BUD/07 z dnia 26 listopada 2007 r., nr 54/07/BUD z dnia 6 grudnia 2007 r. i nr 55/07/BUD z dnia 6 grudnia 2007 r. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatnik z naruszeniem dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dokonał odliczenia podatku naliczonego z enumeratywnie wymienionych faktur VAT dokumentujących zaliczki na poczet realizacji umów, co odniosło wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Otóż zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższe oznacza zatem, że każda zapłacona kwota na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej części. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Szczególny moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego unormował ustawodawca w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, stanowiąc, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku faktury zaliczkowej przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie kwot, które zostały faktycznie zapłacone. Powyższe uprawnienie jest bowiem konsekwencją powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Zasady wystawiania faktur VAT w przypadku otrzymanych zaliczek unormował ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Stosownie do dyspozycji § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z § 14 ust. 3 pkt 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać kwotę podatku wyliczoną według wskazanego wzoru. Natomiast w odniesieniu do rozpatrywanych okresów rozliczeniowych podatnik, wbrew dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zaliczki do umów, w sytuacji, gdy należności wynikające z tychże faktur regulowane były przelewami bankowymi w częściach. W świetle przywołanego wyżej stanu prawnego organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, że w ww. okresach rozliczeniowych podatnik mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku VAT, ale w zakresie, w jakim sporne faktury dokumentowały faktycznie uregulowane kwoty zaliczek (przedpłat), zgodnie z jedną z podstawowych zasad neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Równocześnie na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym prawa do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o VAT zezwala art. 17 (l) VI Dyrektywy oraz art. 167 obowiązującej Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, który stanowi, że prawo do odliczeń powstaje w chwili, gdy podatek, który może być odliczony, staje się wymagalny. Tak więc – prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w tym samym momencie, w którym po stronie dostawcy powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaną czynnością, po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia tego podatku. Organ odwoławczy trafnie nadto wskazał, że sam fakt wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem nie powoduje całkowitej niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, a jedynie powoduje przesunięcie w czasie prawa do dokonania tego odliczenia do czasu, gdy kontrahent rzeczywiście otrzyma zaliczkę. Jak dowodzą akta sprawy podatnik uregulował część należności wynikającą odpowiednio w miesiącu listopadzie i grudniu 2007 r. oraz styczniu 2008 r., zatem w odniesieniu do faktycznie dokonanych wpłat uprawniony był do odliczenia podatku. Organ pierwszej instancji niesłusznie zatem uwzględnił prawo do odliczenia podatku dopiero w momencie uregulowania całości zapłaty. W konsekwencji podatnik przedwcześnie, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w miesiącach otrzymania spornych faktur, a nie w momencie faktycznej zapłaty zaliczek zadeklarował w całości podatek do odliczenia. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi dotyczący kwestii odliczenia w całości podatku VAT z przedmiotowych faktur w sposób i w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w rozliczeniu za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. Jak już wyżej podniesiono stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Tak więc prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur przysługiwało podatnikowi jedynie w zakresie kwot, które zostały faktycznie zapłacone w danym miesiącu. Wbrew zarzutom skarżącego w wydanej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego odniósł się do podniesionej przez stronę argumentacji, przy czym prawo podatnika do obniżenia podatku uwzględnione zostało we właściwych okresach rozliczeniowych w odniesieniu do kwot faktycznie zapłaconych, które związane były z zawartymi umowami. Postanowienia umowne określały termin wykonania, wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, a także wysokość przedpłat na poczet realizacji umów, zaś wystawione faktury dokumentowały zaliczki (przedpłaty) na poczet zawartych umów. W okolicznościach sprawy strona nie wykazała natomiast dowodowo, aby w zakresie objętym spornymi fakturami nr: 47/07/BUD, 48/07/BUD, 54/07/BUD, 55/07/BUD z dnia 23 listopada 2007 r., 26 listopada 2007 r. i 6 grudnia 2007 r. wystawienie ich pozostawało w związku z wykonywaniem etapowym dostaw przez wykonawcę, tj. ze zrealizowaniem w części konkretnych dostaw określonych w zawartych umowach Nr 23 i 24 z dnia 10 listopada 2007 r. oraz Nr 25 z dnia 3 grudnia 2007 r. Podniesiona przez stronę okoliczność, że faktury stanowiły udokumentowanie rozpoczęcia realizacji umowy nie przesądza o zasadności dokonanego przez podatnika w skonkretyzowanych okresach odliczenia podatku. W świetle postanowień umownych dotyczących przedpłat w kontekście wartości wykazanych w wystawionych fakturach i towarzyszących im wpłat dokonanych przez podatnika działanie organu odwoławczego znalazło umocowanie w obowiązujących przepisach prawa i nie ma znamion dowolności. Z podanych przyczyn ponowiony przez skarżącego zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Stąd, uwzględniając przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia podatku we właściwym okresie rozliczeniowym wynikające z faktycznie uiszczonych zaliczek zasadnym było zweryfikowanie przez organ odwoławczy dokonanego samoobliczenia podatku i orzeczenie co do prawidłowej wysokości kwot, a w efekcie przesunięcie w czasie prawa do dokonania tego odliczenia do czasu, gdy podatnik rzeczywiście uiścił zaliczki. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę jako niezasadną oddalić.[pic]