III SA/Wa 10/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słonie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wnioskiem z dnia [...] maja 2008 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła zaistniały stan faktyczny, wskazując, że: - prowadzi działalność deweloperską nabywając usługi budowlane od firm zewnętrznych, - z jedną z firm podpisała kontrakt na budowę osiedla mieszkaniowego z garażami podziemnymi i parkingami na zewnątrz budynku, - firma zewnętrzna wystawia fakturę na usługi budowlane z dwiema stawkami VAT, tj. 7% - do tej części budowy, która dotyczy bezpośrednio lokali mieszkalnych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) w dziale 11 i 22% - do budowy miejsc parkingowych, które w PKOB sklasyfikowane są w dziale 12 w klasie 1242 - jako budynki niemieszkalne, wyliczając podstawę opodatkowania według stosunku powierzchni mieszkalnej do powierzchni całkowitej budynku, - następnie Spółka dokonuje sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami postojowymi na zewnątrz budynku stosując 7% stawkę VAT w odniesieniu do całości transakcji; do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego założona jest jedna księga wieczysta, - w przypadku sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które sprzedawane są niezależnie od mieszkań, stosuje stawkę VAT 22%. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%? W ramach własnej oceny prawnej stwierdziła, że sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%. Zdaniem Spółki kryterium decydującym o zastosowaniu 7% lub 22% stawki VAT w przypadku sprzedaży garażu lub miejsca postojowego jest sposób przeniesienia jego własności. Jeżeli dostawa garażu lub miejsca postojowego następuje niezależnie od sprzedaży mieszkania, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jeżeli natomiast własność mieszkania jest nierozerwalnie związana z prawem do korzystania z garażu, czy też miejsca postojowego, tzn. sprzedaż mieszkania wraz z miejscem parkingowym stanowi jedną transakcję, można zastosować stawkę podatku w wysokości 7%. Spółka podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym własność sprzedawanego mieszkania jest nierozerwalnie związana z prawem do korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego. Przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe jako przedmioty odrębnego obrotu, lecz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem, które jest nierozerwalnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Potwierdzeniem tego jest zawarcie jednej umowy na dostawę w formie jednego aktu notarialnego. Oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym za nieprawidłowe. Przywołując brzmienie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12-ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej: u.w.l., § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej: rozporządzenie z 2004 r. oraz § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690) Minister Finansów stwierdził, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., którymi są wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Preferencyjna stawka nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Nie są zatem nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego miejsca postojowe (parkingowe), których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego. Zaliczane są one do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. W ocenie Ministra Finansów sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym znajdującym się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego (nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem), jak również sprzedaż wydzielonego miejsca postojowego na zewnątrz budynku (nierozerwalnie związanego z prawem własności do lokalu mieszkalnego) podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%. Jego zdaniem bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług pozostaje okoliczność, iż lokale mieszkalne i miejsca postojowe nie są przedmiotem odrębnego obrotu. 3. Pismem z dnia [...] września 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, które poprzez błędną wykładnię doprowadziło do uznania, że sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. W skardze z dnia 3 grudnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1, oraz art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a - ust. 12c u.p.t.u. oraz § 5 ust. l rozporządzenia z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż sprzedaż miejscu postojowego nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT, - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., przez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający Spółce poznanie motywów dokonanego przez Organ podatkowy rozstrzygnięcia, w zakresie, w jakim uznał on przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko za nieprawidłowe, - art. 14h w związku z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jej zdaniem należało uznać, że dostawa miejsc parkingowych znajdujących się w budynku jak i poza budynkiem, w obrębie tej samej nieruchomości gruntowej, w przypadku gdy są one integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, stanowi element składowy transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, podlegającej obniżonej 7% stawce podatku VAT. Wskazał, że art. 2 ust. 2 u.w.l. stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka czy garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Skarżąca uznała, że niedopuszczalne jest wyodrębnienie garażu (miejsca postojowego) jako samodzielnej nieruchomości. Ponadto, przedmiotem sprzedaży jest własność lokalu mieszkalnego i prawo wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni, związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, jako jedna czynność. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. i pytania przyporządkowanego do tego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy wynika, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest opodatkowanie sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym. Postawione przez Skarżącą pytanie nie dotyczyło wyłącznie korzystania z miejsca postojowego wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). W rozpoznanej sprawie we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. Spółka wskazała, że dotyczy on zaistniałego stanu faktycznego. Stan ten przedstawiła w sposób wyżej opisany. Mając na uwadze okoliczności w nim zawarte stwierdzić należało, że pytanie postawione we wniosku i w konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej odnoszonej do tego pytania były nieadekwatne w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. Spółka oczekiwała bowiem interpretacji w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym (podkreśl. Sądu). Przedstawiony natomiast we wniosku zaistniały stan faktyczny o tego rodzaju sprzedaży w ogóle nie wspominał. Stanowił wyłącznie o "sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami postojowymi na zewnątrz budynku" oraz o "sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które sprzedawane są niezależnie od mieszkań" (podkreśl. Sądu). Postawiona więc przez Spółkę ocena prawna w postaci stwierdzenia, iż sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%, z uwagi na brak wskazania w opisie stanu faktycznego tego rodzaju sprzedaży, nie mogła być zweryfikowana przez Ministra Finansów w drodze wydania interpretacji indywidualnej. Dokonaniu takiej weryfikacji stał właśnie na przeszkodzie brak możliwości przyporządkowania wskazanej oceny prawnej do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Powyższe uwagi dotyczące braku spójności nakreślonego stanu faktycznego w stosunku do formułowanej oceny prawnej znajdują też potwierdzenie w argumentacji prezentowanej przez samą Spółkę w uzasadnieniu jej stanowiska zawartym we wniosku. Podniosła w nim w szczególności, że w przedstawionym stanie faktycznym własność sprzedawanego mieszkania jest nierozerwalnie związana z prawem do korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego. Przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe jako przedmioty odrębnego obrotu, lecz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem, które jest nierozerwalnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W takim stanie rzeczy, zdaniem Sądu, wniosek z dnia 27 maja 2008 r. nie spełniał wymogów stawionych przez art. 14b § 3 O.p. w taki sposób, jaki wyżej to wyjaśniono. Wadliwość tego rodzaju, do momentu jej usunięcia, uniemożliwiała zatem wydanie interpretacji indywidualnej. II. Stwierdzić więc należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkowało powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braku formalnego złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może bowiem przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owym wymogom nie czyni zadość. Zgodnie z art. 14g § 1 i § 3 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia; w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jednakże w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej mocą art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio przepisy między innymi art. 169 § 1 tej ustawy. Usunięcia braku formalnego następuje więc w trybie przewidzianym w tym przepisie. Stanowi on, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia dalsze procedowanie nad złożonym wnioskiem. III. Złożony wniosek o wydanie interpretacji obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Wadliwość tego rodzaju przedwczesnym czyniła ustosunkowywanie się do podniesionych w skardze zarzutów, w tym merytorycznych aspektów sprawy dotyczących wysokości stawki podatku VAT przy sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym. IV. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w taki sposób, aby uzyskać wyczerpujące informacje o stanie faktycznym adekwatne do problemu prawnego, którego oceny Spółka oczekuje. V. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. VI. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (240 zł).