I FSK 1819/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 32/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 32/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi J. T., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 24 września 2008 r. skarżący złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2008. Wnioskodawca stał się właścicielem wskazanych we wniosku użytków rolnych od 9 maja 2008 r. na podstawie umowy darowizny. Wójt Gminy S. uznał, że skoro J. T. nie był posiadaczem użytków rolnych na dzień 1 kwietnia 2008 r., to nie spełniał warunku do zwrotu podatku akcyzowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpoznaniu odwołania J. T., wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52 poz. 379), powoływanej dalej jako "ustawa o zwrocie akcyzy". Po analizie wymienionym przepisów Kolegium stwierdziło, że wnioskodawca nie spełnił przesłanki z art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie akcyzy, wskazując analogiczną argumentację do tej, którą w swej decyzji powołał organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w urzędowym wzorze wniosku w części IV znajduje się oświadczenie o posiadanych użytkach rolnych wg ich stanu wynikającego z ewidencji na dzień 1 kwietnia. Powyższe sugeruje, że zwrot podatku może być dokonany jedynie takiemu podmiotowi, który jest producentem rolnym w dniu złożenia wniosku, ale powierzchnię i rodzaj użytków rolnych ustala się wg ewidencji na dzień 1 kwietnia danego roku. W ocenie Kolegium nie jest zatem możliwe dokonanie zwrotu podatku w sytuacji, gdy wnioskodawca w dniu 1 kwietnia nie posiadał gospodarstwa rolnego, a grunty nabył dopiero po tej dacie. Wprawdzie na dzień złożenia wniosku był on producentem rolnym, ale nie można ustalić limitu zwrotu, skoro na dzień 1 kwietnia nie miał w ogóle gospodarstwa rolnego. Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę, w której stwierdziła, że art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie akcyzy, wskazujący na dzień 1 kwietnia danego roku, dotyczy powierzchni użytków rolnych, które w ewidencji gruntów i budynków występują jako użytki rolne. Użyte w tym przepisie słowo "określonej" odnosi się do przeznaczenia powierzchni użytków rolnych, a nie do posiadania czy współposiadania, bo wtedy występowałoby w formie "określonych". Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyjaśnienie Ministerstwa Rolnictwa zamieszczone na stronie internetowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacja zawarta w analizowanej ustawie w zakresie warunków, jakie powinien spełniać podmiot uprawniony do zwrotu podatku nie jest precyzyjna. Ustawodawca tylko w jednym przepisie odniósł się do daty 1 kwietnia. Miało to miejsce w art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie akcyzy, która to norma prawna reguluje limit zwrotu podatku. Jednocześnie w art. 6 ust. 2 pkt 4 wskazano, że do wniosku należy dołączyć oświadczenie o powierzchni użytków rolnych, o których mowa w art. 4 ust. 2. Natomiast w art. 3 tej ustawy, który to przepis definiuje podmioty uprawnione do zwrotu podatku, ustawodawca nie wspomina o dodatkowym warunku, który powinien spełniać producent rolny w postaci posiadania gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia. W związku z powyższym, stosując reguły wykładni celowościowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zamiarem ustawodawcy niewątpliwie było obniżenie kosztów produkcji rolnej dla określonych podmiotów. Stąd też definicja producenta rolnego, zawarta w art. 3, odwołuje się do każdego podmiotu, będącego posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W tym unormowaniu zaś nie odwołano się do posiadania na dzień 1 kwietnia, jako warunku niezbędnego do zwrotu. W ocenie Sądu, powyższa data ma zastosowanie odnośnie limitu zwrotu, który przysługuje w skali roku w stosunku do określonych użytków rolnych. Powierzchnia użytków rolnych, określona w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku służy obliczeniu rocznego limitu zwrotu w ramach, którego producentom rolnym przysługuje zwrot podatku. Natomiast bez znaczenia dla prawa producenta rolnego jest to, czy był posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia. Istotnym jest to, aby przymiot producenta rolnego miał w dniu zakupu oleju napędowego. Interpretacja prezentowana przez Wójta Gminy S. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprawia, że przepisy analizowanej ustawy dyskryminowałyby wszystkich producentów rolnych, którzy przed dniem 1 kwietnia utracili posiadanie użytków rolnych, lub po tej dacie weszli w posiadanie tych użytków. Z kolei interpretacja przyjęta przez Sąd w niniejszej sprawie nie narusza interesów budżetu państwa, który przecież ponosi ekonomiczny ciężar zwrotu podatku. Jednocześnie chronione są interesy wszystkich kolejnych posiadaczy użytków rolnych, którzy w ramach rocznego limitu, do jego wyczerpania mogą ubiegać się o jego zwrot. Na powyższe orzeczenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze złożyło skargę kasacyjną, w której wniosło uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jak podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a."), polegającego na błędnej wykładni art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 2 pkt 4 ustawy o zwrocie akcyzy poprzez przyjęcie, że producentowi rolnemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego bez względu na to, czy był posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia, a powierzchnia użytków rolnych określona w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku służy tylko obliczeniu rocznego limitu zwrotu w ramach, którego producentom rolnym przysługuje zwrot podatku. W uzasadnieniu organ poparł swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i stwierdził, że pogląd taki jest prezentowany zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący skargę kasacyjną organ, Samorządowe Kolegium Odwoławcze , jako jej podstawę wskazał naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4ust. 2 ,art. 6 ust. 2 pkt 4 ustawy o zwrocie akcyzy. Zgodnie z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami : 1/ Art. 3. 1. Zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu. 2. Za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. 2/ Art. 4. 2. Limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku. 3/ Art. 6. 1. Wniosek o zwrot podatku składa się w terminach od dnia 1 marca do dnia 31 marca i od dnia 1 września do dnia 30 września danego roku. 2. Wniosek o zwrot podatku zawiera: 4) oświadczenie o powierzchni użytków rolnych, o których mowa w art. 4 ust. 2, położonych na obszarze gminy, do której wójta, burmistrza (prezydenta miasta) jest składany wniosek o zwrot podatku. W związku z powyższą regulacją w rozpoznawanej sprawie wątpliwości budziła kwestia czy użyty w tym przepisie zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku" odnosi się wyłącznie do powierzchni użytków rolnych, czy też także do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego (podmiotu)? Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji ,że w wyniku wykładni powyższej regulacji należy przyjąć, iż zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku" użyty w art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie akcyzy odnosi się wyłącznie do rodzaju (użytków rolnych) i powierzchni gruntów. Wykładnia taka wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia tego przepisu, którego w żaden sposób nie zmieniają ani nie modyfikują ,powołane w skardze kasacyjnej przepisy tej ustawy. Podobnie w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę ,że na taką interpretację powyższych regulacji prawnych wskazuje szereg przesłanek. Po pierwsze, mając na uwadze zasady wykładni językowej, iż ustawodawca użył w liczbie pojedynczej wyrazu "określonej", co sugeruje odniesienie do "użytków rolnych" oraz "powierzchni". Gdyby użyto zwrotu "określonych" z pewnością należałoby to odnosić nie tylko do "powierzchni użytków rolnych", ale również do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego. Po drugie, omawiany przepis odnosi się wprost do zasad ustalania rocznego limitu do zwrotu podatku akcyzowego. Limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych. Do limitu przyjmuje się zatem wartości wyrażone określonymi liczbami. W tym miejscu nie ma znaczenia strona podmiotowa tejże matematycznej operacji. Po trzecie, za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawia także wykładnia autentyczna. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy czytamy bowiem, iż "...Powierzchnia użytków rolnych zostanie określona na podstawie ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku...". W tym miejscu projektodawca w ogóle nie odnosi się do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego (podmiotu). Po czwarte, na co się zwraca także uwagę, z wyjaśnień na stronach internetowych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi wynika, iż nawet jeżeli dzierżawa nie jest wykazana w ewidencji gruntów i budynków, np. przy umowie ustnej, to wówczas również zwrot podatku akcyzowego przysługuje dzierżawcy. W wyjaśnieniach kierowanych indywidualnie do poszczególnych urzędów miast i gmin Ministerstwo Rolnictwa podkreśla, że "...składający wniosek o zwrot podatku akcyzowego wykorzystywanego do produkcji rolnej musi m.in. być posiadaczem gospodarstwa rolnego w momencie składania wniosku i powierzchni użytków rolnych, które wykazał we wniosku, a które w ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 kwietnia są wykazane jako użytki rolne. Wykazany w ewidencji gruntów i budynków stan dotyczący powierzchni użytków rolnych określa jedynie, czy na dzień 1 kwietnia danego roku grunty te były zakwalifikowane jako użytki rolne. Nie jest natomiast istotne, czy w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia, użytki rolne, których dotyczy wniosek danego producenta rolnego, są wykazane jako będące w posiadaniu tego producenta. Z powyższego wynika, że wnioskodawca nie musi być posiadaczem użytków rolnych na dzień 1 kwietnia danego roku; ważne jest, aby użytki rolne były na ten dzień ujęte w ewidencji jako użytki rolne". Reasumując powyższe wywody, należy stwierdzić, iż o możliwości zwrotu podatku akcyzowego przesądza nie zapis w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku odnośnie wykazanego tam podmiotu, lecz faktyczne posiadanie gospodarstwa rolnego przez dany podmiot w momencie składania wniosku ( S. Presnarowicz Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 19 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej ABC 2009 ) . Z uwagi na powyższe uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.