I SA/Po 277/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [..] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/W.Zygmont /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński I SA/Po 277/09 UZASADNIENIE W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję, którą ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzją z dnia [...], która uchyli decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania dniu Dyrektor Izby Skarbowej [...] wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Z decyzji wynika, że w trakcie postępowania w dniu [...] przesłuchano M. M., który oświadczył, iż jest żonaty z E. M. Z żoną nie posiada i nie posiadał rozdzielności majątkowej, przy zawarciu związku małżeńskiego majątki zgromadzone odrębnie nie zostały wydzielone. W związku z powyższym, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wszczęto postępowanie kontrolne również w stosunku do E. M. w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2002 i 2003. Z decyzji organu I instancji z dnia [...] wynika również, że w dniu [...] M. M. złożył oświadczenie o stanie posiadanego majątku, na dzień 01.01.2002r., 01.01.2003r oraz 31.12.2003 roku a także uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach w latach 2002, 2003. W złożonym oświadczeniu o stanie majątku M. M. na dzień 01-01-2002 r. wykazał: 1/ środki pieniężne na rachunkach bankowych - [...] [...] USD - [...] [...] PLN - [...] [...] DM [...] [...] PLN 2/ środki pieniężne posiadane w gotówce [...] USD 3/ posiadane nieruchomości nieruchomość położona w B. ul. [...] o powierzchni [...] ha zabudowana domem mieszkalnym zakupiona w [...] roku za kwotę [...] zł oraz [...] zł opłat związanych z zakupem, lokal mieszkalny o pow. [...] m2 położony w P. ul. [...] nabyty w 1996r. za kwotę [...] nieruchomość położona w P. ul. [...] o pow. [...] m2 zabudowana domem mieszkalnym zakupiona w 1997roku za kwotę [...] zł oraz [...] zł opłat związanych z zakupem, * pawilon znajdujący się w P. [...] zakupiony w 1998r. za kwotę [...] zł. * lokal mieszkalny o pow. [...] m2 położony w P. ul. [...], wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym [...] części w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nabyty w [...] łącznie z synem M. M. po połowie za łączna kwotę [...] zł. oraz koszty związane z zakupem [...] zł. * udziały w nieruchomości położonej w P. ul. [...] zakupiona w 2002r. za kwotę [...] zł oraz [...] zł opłat związanych z zakupem, * lokal użytkowy o pow. [...] m2 położony w P. ul. [...] zakupiony w 2003r. (data aktu notarialnego) za kwotę [...] zł. oraz [...] zł opłat związanych z zakupem. 4/ wartość kapitału własnego posiadanej firmy - [...] zł. W dn. [...] E. M. złożyła oświadczenie o stanie posiadanego majątku na dzień 01-01-2002 r., 01-01-2003 r. oraz na dzień 31-12-2003 r. W powyższym oświadczeniu na dn. 01-01-2002 r. E. M. wykazała te same składniki majątkowe, które wykazał M. M. Z decyzji wynika również, że w trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż rodzina E. i M. M. składa się z trzech osób (dwoje dorosłych i córka). Dochody małżonków w 2002r. wg zeznań podatkowych składanych w Urzędzie Skarbowym wyniosły; E. M. [...] zł., M. M. [...] zł. Ponadto, w oświadczeniu majątkowym M. M. podał przychód z gospodarstwa rolnego w skład, którego wchodzi: * sad czereśniowy o pow. [...] ha, * grunty rolne o pow. [...] ha (zasiew rzepak i zboża) Na podstawie pisma WOPR z dnia [...] organ kontroli skarbowej ustalił dochód z gospodarstwa rolnego na kwotę [...] zł. W decyzji organu I instancji zwrócono uwagę, że w toku powtórnie prowadzonego postępowania pełnomocnik M. M. dostarczył pismo [...] banku z dnia [...] oraz pismo [...] S.A. z dnia [...], w których podano kwoty wpłat i wypłat naliczonych i wypłaconych odsetek bankowych M. M.. W związku z tym, że pozostałe informacje dostarczone przez bank [...] i [...] S.A. nie zawierały wszystkich informacji o podanie których wnosił M. M., wystąpiono do banków o podanie informacji w zakresie wpłat i wypłat środków pieniężnych oraz wielkości naliczonych i wypłaconych odsetek bankowych. Na powyższe wystąpienie banki udzieliły informacji w pełnym zakresie. Pismem z dnia [...] M. M. przekazał informacje bankowi [...] - historie jego rachunku bankowego łącznie z uzyskanymi dochodami w postaci odsetek bankowych, a także przekazał upoważnienie do C. oraz banku [...] o przekazanie historii jego rachunków. W odpowiedzi bank [...] S.A. - następca prawny C. stwierdził, iż M. M. nie był klientem C. .Bank [...] odpowiedział, że prowadzony system informatyczny nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie. W związku z powyższym przesłuchano M. M., który zeznał że w latach 1994-1998 posiadał lokaty po [...] USD i [...] DM przeniesione później do banku [...] oraz spożytkowane na inne cele. Z banku [...] uzyskano informacje, ze bank nie dysponuje danymi z zakresu stosowanych w tym okresie kursów USD i DM (do wyliczenia przyjęto zatem średnie kursy NBP), Bank nie dysponował także danymi w zakresie stosowanych w tym zakresie wielkości oprocentowania lokat dewizowych w tych latach, orientacyjne oprocentowanie kształtowało się na poziomie 1,45% ;1,8% w skali roku. Organ I instancji stwierdził, że wysokość tego oprocentowania jest zbieżna ze stosowanym w tym okresie oprocentowaniem lokat dewizowych w NBP zatem do wyliczenia osiągniętego dochodu organ podatkowy przyjął oprocentowanie w wysokości 1,8% w skali roku. Na podstawie informacji uzyskanych z banków organ kontroli skarbowej ustalił, że dochód w 2002 roku z tytułu odsetek bankowych wyniósł: bank [...] -[...] zł, [...] S.A.- [...] zł, [....] S.A.- [...] zł, [....] S.A.- [...] zł W konsekwencji organ I instancji uznał, że ogółem dochód osiągnięty w postaci odsetek bankowych w 2002r. wyniósł [...]. Natomiast łącznie dochody małżonków osiągnięte w 2002 r to [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Organ podatkowy ustalił, że w 2002 r. małżonkowie ponieśli wspólnie wydatki na kwotę ogółem [...] zł. Na powyższą kwotę składały się; - wydatki na utrzymanie rodziny (wg oświadczenia) [...]zł + [...] zł =[...] zł - zakup samochodu [...] - [...] zł - wydatek na nabycie udziałów w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] - [...] zł - wydatki poniesione na zakup lokalu użytkowego położonego w P., przy ul. [...] w kwocie [...] zł (zgodnie z przedstawionym harmonogramem kwota płatna 15 lutego 2002 r. Z decyzji z dnia [...] wynika, że organ I instancji ustalił, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] udziały w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] nabyte zostały w dniu [...] za kwotę [...] zł plus koszty związane z zakupem w kwocie [...] zł. Kwota [...] zł została zapłacona przez M. M. w dniu podpisania aktu notarialnego, natomiast pozostałą kwotę w wysokości [...] zł podatnik zobowiązał się wpłacić w dwóch ratach, w terminach: - [...] zł, w terminie do 31 października 2002 r. –[...] zł, w terminie do 15 grudnia 2002 r. Strony oświadczyły, że wszelkie koszty umowy ponosi kupujący. Powołując się na zeznanie A. J. ( tj. osobę, od której M. M. nabył nieruchomość położoną w P., przy ul. [...]), który oświadczył, że kwotę należności otrzymałem w ratach w terminach zapisanych w akcie notarialnym, organ I instancji nie dał wiary M. M., który twierdził, że najprawdopodobniej ostatnią ratę za nabycie nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] A. J. uregulował w lutym 2003 r. Odnosząc się do stanowiska strony o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym w SM, w decyzji organu I instancji zauważono, że w trakcie ponownego rozpatrzenia przesłuchany został J. Z. - Prezes SM, której członkiem był M. M. Świadek oświadczył, że o ile pamięta M. M. przez cały okres funkcjonowania Spółdzielni był jej członkiem. Wezwania wysyłane dwukrotnie do J. T. (rzekomego nabywcy domu w trakcie budowy) zostały przez operatora pocztowego zwrócone z adnotacją: "adresat pod powyższym adresem jest nieznany". Powiadomiony o powyższym fakcie pełnomocnik nie wskazał innego adresu do doręczeń wezwania. W tej sytuacji organ I instancji wezwał stronę do okazania aktu notarialnego sprzedaży domu J. T. oraz dokumentów o ponoszonych kosztach związanych z powyższą budową. Na pismo to podatnik nie odpowiedział i nie okazał również żadnych dokumentów w tej sprawie. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] uznał, że osiągnięcie dochodu z tytułu sprzedaży domu nie zostało uprawdopodobnione. Ponieważ organ I instancji ustalił, że kwota osiągniętych dochodów w 2002 r. była znacznie niższa od poniesionych wydatków, analizie poddano osiągnięte dochody i wydatki za lata wcześniejsze. Organ podatkowy zauważył, że podczas przesłuchania w dniu [...] M. M. oświadczył, że w okresie pierwszych piętnastu lat związku małżeńskiego dochody wspólne były przeznaczane na konsumpcję, natomiast majątek osobisty był pomnażany. Z decyzji organu I instancji wynika również, że M. M. pracę zawodową rozpoczął w 1970 r. W początkowym okresie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] zł, natomiast w końcowym okresie było to [...] zł. W latach 1990 - 1993 osiągał dochody z emerytury oraz handlu niezarejestrowanego. W okresie 1993-1995 był Dyrektorem Handlowym w M. w [...]., a od 1996 roku do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. W latach osiemdziesiątych otrzymywała od rodziców darowiznę w wysokości równowartości domu jednorodzinnego. M. M. oświadczył, że z oszczędności zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego oraz darowizn od rodziców zakupił nieruchomość położoną w P., przy ul. [...] za kwotę [...] zł (nieruchomość nabyta w styczniu 1997 r.). Biorąc pod uwagę, że E. i M. M. zawarli związek małżeński w 1979 r., a zgodnie z oświadczeniem M. M. przez pierwsze 15 lat wspólne dochody były przeznaczane na konsumpcję organ I instancji analizie poddał dochody uzyskiwane w latach 1993 - 2001. M. M. oświadczył, że sad czereśniowy użytkuje od 1990 r. do chwili obecnej, natomiast grunty rolne użytkuje od 2001 r. do chwili obecnej. Powyższe grunty i sad są własnością syna M., ale użytkowane są przez M. M. /korzystanie bezumowne/. Dochód z produkcji rolnej organ I instancji ustalił na podstawie danych uzyskanych z WODR zawartych w piśmie z dnia [...] Dochodowość sadu czereśniowego stwierdzono w kwotach : -1993 r. [...] zł -1994 r [...] zł -1995 r. [...] zł -1996 r. [...] zł -1997 r. [...] zł -1998 r [...] zł -1999 r. [...] zł -2000 r. [...] zł -2001 r. [...] zł Dochodowość produkcji rzepaku wyniosła w 2001 r. [...] zł. Zgodnie z otrzymanymi w trakcie postępowania informacjami z banków stwierdzono, iż Pan M. M. osiągał dochody w postaci odsetek bankowych w latach 1997-2001 w kwocie: - w 1997r. – [...] zł, - w 1998r. – [...] zł, - w 1999r. - [...] zł, - w 2000r. - [...] zł, - w 2001r. - [...] Z decyzji organu I instancji wynika również, że na podstawie zeznań podatkowych składanych przez podatników ustalono, iż osiągnięty przez małżonków E. i M. M. wspólny dochód plus dochód uzyskany z działalności rolniczej plus inne dochody za lata 1993 - 2001 kształtował się następująco: -w 1993 r. [...] zł -w 1994 r. [...] zł -w 1995 r. [...] zł -w 1996 r. [...] zł w 1997 r. [...] zł (uwzględniono odsetki) w 1998 r. [...] zł (uwzględniono odsetki) w 1999 r. [...] zł (uwzględniono odsetki) w 2000 r. [...] zł (uwzględniono odsetki) - w 2001 r. [...] zł (uwzględniono odsetki) Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że łączny dochód E. I M. M. za lata 1993 -2001 wyniósł [...] zł. W niniejszym zestawieniu organ I instancji uwzględnił odsetki od lokat bankowych, a także odszkodowanie otrzymane w związku z naprawą samochodu [...], a także ze sprzedaży mieszkania spółdzielczego w G. Natomiast wydatki za lata 1993- 2001, w ocenie organu I instancji, wyniosły: -w 1993 r. wydatki bytowe [...] zł w 1994 r. wydatki bytowe [...] zł w 1995 r. wydatki bytowe [...] zł w 1996 r. wydatki bytowe [...] zł pozostałe wydatki [...] zł razem wydatki [...] zł - w 1997 r. wydatki bytowe [...] zł pozostałe wydatki [...] zł razem wydatki [...] zł - w 1998 r. wydatki bytowe [...] zł pozostałe wydatki [...] zł razem wydatki [...] zł * w 1999 r. wydatki bytowe [...] zł * w 2000 r. wydatki bytowe [...] zł pozostałe wydatki [...] zł razem wydatki [...] zł - w 2001 r. wydatki bytowe [...]zł pozostałe wydatki [...] zł razem wydatki [...] zł Razem wydatki za lata 1993-2001 wyniosły [...] zł. W powyższym zestawieniu organ I instancji nie uwzględnił wydatku na nabycie nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], poniesionego w 1997 r. w kwocie [...] zł. M. M. oświadczył bowiem, że nieruchomość powyższa została nabyta z darowizny otrzymanej od rodziców, a także z majątku własnego. Natomiast wydatki bytowe ustalono na podstawie danych statystycznych GUS. Organ I instancji, że zgodnie z oświadczeniem majątkowym na dzień 01.01.2002 r. małżonkowie posiadali następujące środki: 1/ środki pieniężne na rachunkach bankowych - bank [...] [...] USD * bank [...] [...] zł * bank [...] [...] DM * bank [...] [...] zł * 2/środki pieniężne posiadane w gotówce [...] USD * 3/ wartość kapitału firmy [...] zł W wyniku analizy otrzymanych informacji z banków ustalono, że wielkość środków posiadanych przez M. M. na rachunkach bankowych wg stanu na dzień 31.12.2001 rok wynosiła: * bank [...] [...] zł * bank [...] [...] DM * bank [...] [...] zł Wielkość środków pieniężnych posiadanych na rachunkach bankowych na 31.12.2002 rok wynosiła: - bank [...] [...] zł Średni kurs USD ogłoszony przez Prezesa NBP na dzień 31.12.2001 r. wynosił [...] zł. Ustalony kurs wymiany DM na EURO wynosił [...], a kurs EURO ustalony przez Prezesa NBP na dzień 31.12.2001 r. wynosił [...] zł. Po przeliczeniu wszystkich walut na PLN ustalono łączną kwotę zgromadzonych oszczędności E. i M. M. na dzień 31.12.2001 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji zauważył, że kwota zgromadzonych oszczędności na dzień 31.12.2001 r. wykazanych w oświadczeniu majątkowym jest zdecydowanie wyższa od dochodów wykazanych przez E. i M. M. w latach 1993-2001 w zeznaniach podatkowych powiększonych o uzyskane dochody z działalności rolniczej. M. M. w trakcie przesłuchania z dnia [...] wyjaśnił, że posiadany majątek powstał w latach 1990-1993, gdy zajmował się handlem nie zarejestrowanym w urzędzie skarbowym (handel artykułami mięsnymi). Natomiast w latach 1993-1996 był zatrudniony w firmie brata W. M. i oprócz wynagrodzenia zasadniczego otrzymywał prowizje za sprzedaż towarów, która nie była opodatkowana, a była zdecydowanie wyższa od wynagrodzenia. W ten sposób w ocenie organu podatkowego M. M. przyznał, że otrzymywał środki pieniężne nie wykazane w zeznaniach podatkowych, czyli ze źródeł wcześniej nie ujawnionych. Organ I instancji ustalił, że przychody wykazane przez małżonków E. i M. M. za lata 1993-2001 wyniosły ogółem [...] zł, natomiast ponoszone wydatki w tym okresie wyniosły [...] zł. W 2002 roku przychody wyniosły [...] zł, natomiast wydatki w tym okresie wyniosły [...] zł. W konsekwencji uznano, iż sfinansowaniu wydatków w tym okresie mogły służyć oszczędności pochodzące z lat wcześniejszych w kwocie [...] zł (różnica [...] zł- [...] zł). Odnosząc się do kwestii zaległości wobec M., z których miały zostać pokryte niektóre wydatki 2002r., w decyzji organu I instancji podniesiono że, w dniu [...] organ przesłuchał powtórnie M. K. - Głównego Księgowego M., który zeznał, że termin płatności za wystawione przez M. faktury wynosił od 3 do 7 dni. Równocześnie świadek oświadczył, że specyfikacje faktur z podaniem dat i kwot powstania należności ujętych na wezwaniach do zapłaty oraz kserokopie bankowych dowodów zapłat dostarczył do UKS w lipcu 2007 roku. Pismem z dnia [...] M. K. oświadczył, że załącznik do potwierdzenia salda rachunków z M. M. wg stanu na dzień 31.12.2002 roku został zgubiony. Ponadto M. K. oświadczył, że powyższe salda wynikają z faktur z ostatnich dni grudnia 2002 r. Jak zauważył to organ I instancji oświadczenie to jest zgodne z dołączonym zestawieniem wezwań do zapłaty faktur oraz poleceniami przelewu, z których wynika, że faktury płacone były w terminie 2 tygodniowym. Zatem ,zdaniem organu podatkowego I instancji , argument o przesuwaniu terminów płatności za faktury od M. i posiadaniu z tego tytułu wolnych środków pieniężnych nie znajduje potwierdzenia, bowiem ostatnia płatność za nabytą w 2002 r. nieruchomość została zapłacona w dniu 15.12.2002 r. w kwocie [...] zł. Ponadto, organ I instancji, wypełniając zalecenia organu II instancji, porównał wielkość remanentu początkowego, tj. na dzień 01.01.2002 r. z remanentem końcowym na dzień 31.12.2002r. Wartość spisu z natury wg przedłożonej dokumentacji wyniosła: * na początek 2002 roku [...] zł * na koniec 2002 roku [...] zł. Skoro wartość remanentu na początek roku wynosiła zero, to tym samym wystąpiła nadwyżka środków pieniężnych mogących służyć finansowaniu zakupu nieruchomości. Organ I instancji ustalił ponadto, że w 2002r. M. M. otrzymywał zwrot nadwyżki podatku VAT : * za miesiąc październik 2002 r. w kwocie [...] zł w dniu 06.12.2002 r. * za miesiąc październik 2002 r. w kwocie [...] zł w dniu 20.01.2003 r. * za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie [...] zł w dniu 17.02.2003 r. Niemniej organ I instancji uznał, że kwota podatku VAT została rozliczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w efekcie zwiększyła wartość firmy (wykazaną w oświadczeniu majątkowym), bądź wydatkowana została na zakup towarów handlowych, które to zakupy stanowiły dla kontrolowanego koszt uzyskania przychodu. Kwota zwrotu podatku VAT nie stanowiła odrębnego dochodu Podatnika. Z przedstawionego w toku postępowania harmonogramu wpłat rat za nieruchomość położoną w P., przy ul. [...] wynika, że ostatnia rata wpłaty w kwocie [...] zł dokonana została w dniu 15.02.2002 r., a pozostałe raty zapłacone zostały w 2001 roku. Nie potwierdza to twierdzenia podatnika o otrzymaniu zwrotu podatku VAT, który służył finansowaniu zakupu nieruchomości. Odnosząc się do złożonych wniosków o przesłuchanie przedstawicieli firm "A." K. H. Sp. z o.o., "D." S.A., "S." S.A., "P." S.A. na okoliczność posiadania przez M. M. zadłużeń wobec powyższych firm, organ I instancji zauważył, że w dniu [...] wystąpiono do pełnomocnika strony z pismem o podanie imion, nazwisk oraz adresów osób, które mają być przesłuchane w charakterze świadków. Pismem z dnia [...] uzyskano odpowiedź, że strona nie jest w stanie podać danych osób o przesłuchanie, których wniosła. Tym samym uniemożliwiło to organowi I instancji dokonanie prawidłowego wezwania osób, w związku z tym wniosek strony nie został uwzględniony. Biorąc pod uwagę powyższe dane, organ I instancji uznał, że przychody małżonków E. i M. M. za lata 1993-2001 wyniosły ogółem [...] zł, natomiast poniesione wydatki w tych latach wyniosły [...] zł. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że podatnicy nie mogli więc pokryć wydatków z 2002 r. z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych, ponieważ nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła [...] zł, a nadwyżka wydatków nad dochodami w 2002 r. wyniosła aż [...] zł. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w roku 2002 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł ([...] zł –[...] zł- [...] zł), która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym majątku. Organ I instancji wskazał, iż biorąc pod uwagę równy udział małżonków w majątku wspólnym ustalono, że dochody przypadające na podatnika pochodzące ze źródeł nie ujawnionych za rok 2002 wyniosły [...] zł (tj. 50% kwoty [...] zł). W konsekwencji zryczałtowany podatek z tytułu nieujawnionych źródeł wynosi [...] zł. Od powyższej decyzji organu I instancji z dnia [...] strona złożyła odwołanie , w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1/ nie zaliczenie do środków, którymi M. M. mógł dysponować np. na zakup nieruchomości, kwoty [...] zł otrzymanej w dniu 06.12.2002 r. z Urzędu Skarbowego z tytułu zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r., 2/ nie zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego w odniesieniu do kwestii zadłużenia M. M. wobec firm: A. – K. H. Sp. z o.o., D. S.A., S. S.A., P. S.A., 3/ nie uznanie za dochód kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu wybudowanego w ramach SM w G., 4/ bezpodstawne zakwestionowanie posiadania przez M. M. konta w C. S.A. 5/ nie zgromadzenie całego materiału dowodowego w zakresie środków pieniężnych M. M. posiadanych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A., 6/ nie słuszne kwestionowanie przez organ kontrolny terminów zapłat rat za zakup nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], 7) nie uzasadnione kwestionowanie przez organ I instancji wysokości kwot wypłaconych z kont bankowych w 2002 r. przez M. M., 8 i 9/ pominięcie w uzasadnieniu decyzji I instancji słowa "pomnażany", 10/ bezpodstawne kwestionowanie faktu, iż Pan M. M. z darowizny otrzymanej od rodziców oprócz nieruchomości położonej P., przy ul. [...] dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w P., przy ul. [...], 11/ nie zbadanie należycie zaległości płatniczych wobec "M."' wynikających z faktur wystawionych w 2002 r. Ponadto zaskarżonej decyzji postawiono zarzut przemilczenia w decyzji organu I instancji wyjaśnień M. M. w zakresie dysponowania środkami pieniężnymi jego syna M. M. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił M. M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok w kwocie [...] zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy cześć zarzutów uznał, za uzasadnione. W kwestii zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. uznano, że kwota [...] zł stanowi ujawnione źródło, z którego podatnik mógł pokryć poniesione w 2002 r. wydatki. Wobec powyższego kwotę wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pomniejszono o kwotę [...] zł. Ponadto, zwiększono dochód roku 2002 o kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wpłatami na rachunki bankowe M. M. w wysokości [...] zł a wypłatami dokonanymi z tych rachunków w 2002 r. Ponadto, uznano za prawdziwe twierdzenia M. M. dotyczące pokrycia wydatków w 2002 roku kwotą [...] zł pochodzącą z działalności gospodarczej prowadzonej przez syna, którego był pełnomocnikiem. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia prawa procesowego poprzez zaniechanie wezwania przez organ I instancji przedstawicieli firm: A.-K. H. sp. z o.o., D. S.A., S. S.A., P. S.A. - do przedstawienia rozliczeń finansowych z M. M. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo wydał w dniu [...] postanowienie, odmawiające przesłuchania przedstawicieli firm wymienionych we wniosku w związku z nie podaniem przez Stronę danych osób, które mają być przesłuchane. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wskazał dowodu na regulowanie płatności wobec kontrahentów z opóźnieniem, co według strony było źródłem pokrycia wydatków w 2002 r. Dowody poniesionych płatności powinny być przechowywane przez stronę na równi z innymi dokumentami świadczącymi o dokonanej operacji gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego M. M. wiedząc, iż postępowanie w sprawie będzie toczyć się od nowa, dopuścił do utraty dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Wobec powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, uznano za bezpodstawny. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z dowodów załączonych do akt sprawy nie wynika, aby dom wybudowany w stanie surowym otwartym - w ramach SM - został zbyty. Strona nie potwierdziła powyższego żadnym dowodem. Strona nie przedstawiła również żadnego dowodu potwierdzającego że M. M. posiadał lokaty bankowe w banku C. . Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że materiał dowodowy w zakresie informacji uzyskanych od banków, a dotyczących lokat bankowych M. M. wymagał uzupełnienia. Zwrócono uwagę, iż strona nie przedstawiła informacji o wysokości kwot lokat rzekomo posiadanych, wysokości zakładanych lokat i wskazania banku, w którym były zakładane, historii przepływu pieniędzy z w/w lokat, d/ miejsca, w którym znajdowały się w/w środki pieniężne oraz ich wydatkowanie w 2002 r. W decyzji organu odwoławczego nie podzielono również zawartego w odwołaniu zarzutu, że uregulowanie ostatniej raty za nabycie w/w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] mogło nastąpić w lutym 2003r. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzonej w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tymczasem z aktu notarialnego z dn. [...] wynikało, że ostatnia rata za w/w nieruchomość powinna być zapłacona do dn. 15.12.2002 r. Przesłuchany w dniu [...] Powyższe potwierdziły również zeznania A. J., który wyjaśnił, że należność za w/w nieruchomość otrzymał w terminach zapisanych w w/w akcie notarialnym. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji, że z oszczędności zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego oraz darowizny otrzymanej od rodziców M. M. zakupił jedynie nieruchomość w P., przy ul. [...]. Do protokołu przesłuchania z dn. [...] M. M. zeznał, iż zakup nieruchomości w P., przy ul. [...] został sfinansowany z oszczędności własnych zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego oraz darowizny otrzymanej od rodziców. W powyższym protokole zeznający nie wspominał o nieruchomości w P. przy ul. [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego twierdziła, iż z w/w środków nabyła także nieruchomość w P. przy ul. [...]. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających, iż w/w stanowisko w sprawie nabycia nieruchomości w P., przy ul. [...] jest prawdziwe. Organ odwoławczy nie znalazł żadnych podstaw do uznania za prawdziwe twierdzenia Strony, iż zaległości wobec M. sp. z o.o. były zapłacone po 2003 roku. Przesłuchanie głównego księgowego w/w firmy M. K. wskazywało, że terminy płatności za faktury były kilkudniowe, a zatem opóźnienia w płatnościach nie mogły być źródłem sfinansowania zakupionych w 2002 r. nieruchomości. Wobec powyższego, organ odwoławczy do wyliczenia kwoty wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów przyjął: - dochody małżonków E. i M. M. w łącznej wysokości: [...] zł, - wysokość wydatków poniesionych w 2002 r. przez państwo E. i M. M. w kwocie: [...] zł. Stwierdzoną różnicę [...] zł organ odwoławczy ustalił zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dn. 26.07.1991 r - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) jako kwotę wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, która na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podlega opodatkowaniu w wysokości 75 %. Uwzględniając, iż małżonkowie E. i M. M. mieli równy udział w majątku wspólnym, wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do M. M. ustalono na podstawie art. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) w kwocie [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił M. M. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Sądu Administracyjnego. Ponadto, w dniu [...] pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia [...] stanowiące uzupełnienie złożonej skargi. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia następujących przepisów: * art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., * art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), * art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej). W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła: 1/ naruszenie art. 68 § 4 Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca wywodzi, iż zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona stronie po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, to zobowiązanie z tytułu powyższego nie powstaje. Podatnik wskazał, iż zaskarżona decyzja została doręczona mu w dniu 6.01.2009 roku, czyli po upływie ustawowego wskazanego wyżej terminu - 31.12.2008 roku. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 23.11.2007 roku, sygn. akt I FSK 1449/06 stwierdzające, iż istotne jest, aby decyzja konstytutywna była doręczona przed upływem terminu przedawniania przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. 2/ nieprawidłowe przedstawienie w zaskarżonej decyzji zarzutu strony w zakresie, który zawarty został w odwołaniu, wskazując jakoby strona zarzuciła nie zgromadzenie całego materiału dowodowego z powodu nie przesłuchania przedstawicieli firm: A. – K. H. Sp. z o.o., D. S.A., S. S.A., P. S.A. na okoliczność posiadania przez Pana M. M. zadłużenia wobec tych firm. Zdaniem strony w odwołaniu zarzucono organowi I instancji nie wezwanie tych podmiotów do przedstawienia danych na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podmioty te miały obowiązek przekazania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego osób, z którymi zawarto umowę, 3/ nie uznanie za dochód kwoty [...] zł uzyskanej ze sprzedaży domu wybudowanego w ramach SM w G., 4/ bezpodstawne zakwestionowanie posiadanej przez M. M. lokaty w C. S.A., 5/ nie zgromadzenie całego materiału dowodowego w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych przez M. M. w formie lokat w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Zdaniem strony skarżącej udzielone informacje przez banki są nie pełne i nie obejmują okresów wskazanych przez stronę. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe przyjęły, iż zaoszczędzone środki pieniężne nie były pomnażane, gdyż przed 1997 rokiem były przechowywanie poza systemem bankowym, a dopiero od tego roku banki wykazały, iż podatnicy uzyskiwali odsetki z tytułu posiadanych lokat bankowych. Ponadto w piśmie z dnia [...] skarżący stwierdził, iż materiał dowodowy jest niepełny również ze względu, iż w informacjach udzielonych przez Banki pominięto część lokat z przyczyn technicznych. Ponadto skarżący podniósł, iż pytanie skierowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do [...] S.A. dotyczyło operacji bankowych jedynie w latach 2000-2002. Zdaniem skarżącego, ograniczenie okresu do lat 2000 -2002, miało wpływ na ustalenia faktyczne, a w konsekwencji na nieprawidłowość wydanego orzeczenia. 6/ błędne przyjęcie terminów zapłaty rat za zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego. zdaniem strony skarżącej nieprawidłowe jest przyjęcie, że ostatnia rata była zapłacona do 15.02.2002 roku. Strona stwierdziła, iż rata ta została faktycznie zapłacona w 2003 roku. Zdaniem strony w tym przypadku akt notarialny nie jest dowodem na faktyczne dokonanie płatności, ponieważ stwierdza on jedynie, że ostatnia rata zostanie zapłacona do 15 grudnia 2002r., a nie została ona faktycznie w tym terminie uregulowana, 7/ strona skarżąca stawia również zarzut, że na ustalenie stanu faktycznego sprawy miało wpływ pominięcie w uzasadnieniu decyzji I instancji, a zarazem w decyzji organu odwoławczego słowa "pomnażany". Zdaniem strony posiadane zasoby pochodzące z darowizn od rodziców w latach 1985-1997 były pomnażane na bardzo wysoko oprocentowanych lokatach bankowych, co zostało pominięte w decyzjach organów podatkowych, 8/ za bezpodstawne uważa strona skarżąca kwestionowanie przez organy podatkowe, iż M. M. oszczędności własnych zawartych przed zawarciem związku małżeńskiego oraz z darowizny otrzymanej od rodziców oprócz nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] zakupił także lokal mieszkalny położony w P., przy ul. [...]. Organ podatkowy nie wziął bowiem pod uwagę, że M. M. zeznał, że środki pochodzące od rodziców były przez dwa lata pomnażane na wysoko oprocentowanych lokatach bankowych, 9/ bezpodstawne, w ocenie strony skarżącej, jest także odrzucenie twierdzeń strony, iż opóźnienia w płatnościach wobec "M." wynikających z faktur wystawionych w 2002 r. w kwocie [...] zł za dostarczony towar stanowiły źródło finansowania wydatków w 2002 roku. Zdaniem strony skarżącej ostatnia rata za nabycie nieruchomości położonej, przy ul. [...] w P., jeżeli nastąpiła w dniu 15.12.2002 roku to ten wydatek mógł być sfinansowany z zaległości wcześniejszych w stosunku do M. sp. z o.o. lub innych kontrahentów. Powyższe błędne ustalenia doprowadziły do naruszenia przepisów proceduralnych poprzez nie zbadanie sprawy w sposób wyczerpujący i dokonanie oceny materiału dowodowego, który nie był zupełny. Tak prowadzone postępowanie zdaniem strony stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, co w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego skargę należało oddalić. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą M. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekł zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie strony skarżącej fakt doręczenia decyzji organu odwoławczego po pięciu latach od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja skutkuje naruszeniem art. 68§4 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, iż zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 6.01.2009 roku, czyli po upływie ustawowego wskazanego wyżej terminu - 31.12.2008 roku. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 23.11.2007 roku, sygn. akt I FSK 1449/06 stwierdzające, iż istotne jest, aby decyzja konstytutywna, również organu odwoławczego, była doręczona przed upływem terminu przedawniania przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 68§4 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W literaturze prezentowany jest pogląd zgodnie z którym, skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało przyjęte w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ I instancji, nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia że ustalenie jest wadliwe, dokonuje korekty, co jednak możliwe jest tylko po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy korekta nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania, które ukonstytuowało się już momencie doręczenia decyzji organu I instancji, a co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym ( por. Adamiak. B, Borkowski J. ,Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008r., Unimex, Wrocław 2008r. str.345-346).Zatem organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68§4 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji. Tym samym Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez stronę wyroku o sygn. akt I FSK 1449/06. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...] zł została wydana i doręczona w terminie określonym w art. 68§4 Ordynacji podatkowej. Natomiast doręczenie przez organ odwoławczy w dniu 06 stycznia 2009r. ( k.[...], [...] tom akt administracyjnych) decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia art. 68§4 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności przedmiotem sporu pozostaje prawidłowość ustaleń organu podatkowego, który uznał, że małżonkowie E. i M. M. ponieśli w 2002r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił wysokość poniesionych w 2002r. wydatków przez małżonków w wysokości [...] zł. Organ podatkowy uznał jednocześnie, że małżonkowie w 2002r. osiągnęli ujawniony dochód w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał również, że małżonkowie w 2002r. mogli dysponować również : -oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie – [...] zł, - zwrot podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002r. w kwocie –[...] zł, - pieniędzmi M. M. będącymi w 2002r. w dyspozycji M. M. w kwocie [...] zł. Strona skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia odnośnie wysokości poniesionych przez małżonków w 2002r.wydatków jak też ustalenia dotyczące wysokości środków pieniężnych jakie małżonkowie mogli mieć do dyspozycji w 2002r. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ). W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Niemniej jak wyżej wskazano to na podatniku spoczywa wykazanie legalnych źródeł przychodów i powiązanie ich z wydatkami. Poddając, zgodnie z wyżej przedstawionymi regułami kontroli postępowanie w niniejszej sprawie za niezasadne uznać należy wszystkie podniesione w skardze zarzuty. W pierwszej kolejności za bezpodstawne należy uznać zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia dochodów jakie podatnik mógł zgromadzić z tytułu odsetek bankowych. W szczególności nie można uwzględnić zarzutu o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanej przez M. M. lokaty w C. S.A., W skardze strona sama przyznaje jednak, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, że M. M. posiadał lokaty w banku C. S.A. Z akt sprawy wynika natomiast, że w odpowiedzi na pisemne zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dn. [...] - centrala banku D. S.A., jako następca prawny banku C. S.A., poinformowała pismem z dnia [...]., że M. M. w latach 1990-2002 nie był klientem C. S.A.(k.[...] akt, [...] tom akt administracyjnych). W konsekwencji za prawidłowe należy uznać ustalenie organów podatkowych, że strona nie wykazała, że w 2002r. mogła dysponować środkami finansowymi pochodzącymi z C. S.A.. Nieuprawniony pozostaje również zarzut, że nie zgromadzenie całego materiału dowodowego w zakresie środków pieniężnych posiadanych przez M. M. w formie lokat w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Zdaniem strony skarżącej udzielone przez banki informacje są nie pełne i nie obejmują okresów wskazanych przez stronę. Ponadto strona skarżąca zarzuca organom podatkowy, że przyjęły, iż zaoszczędzone środki pieniężne nie były pomnażane, gdyż przed 1997 rokiem były przechowywanie poza systemem bankowym, a dopiero od tego roku banki wykazały, iż podatnicy uzyskiwali odsetki z tytułu posiadanych lokat bankowych. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że: - pismem z dnia 29.11.2007r. (k. [...] tom akt) wezwano M. M. do przedstawienia historii wszystkich posiadanych rachunków bankowych za okres od 1990 do 2002 ( wielkości i daty dokonywania wpłat, wypłat, naliczonych i wypłaconych odsetek bankowych), - ponownie takie wezwanie wystosowano pismem z dnia [...] (k. [...] tom akt),-wskazano jednocześnie że informacje złożone w dniach 30.11.2006 i 16.01.2007 nie zawierały wszystkich niezbędnych danych, bowiem w dokumentach zawarto tylko informacje dotyczące naliczanych przez banki odsetek od środków pieniężnych. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatnika, aby w przypadku nie złożenia takich dokumentów, złożył pisemne upoważnienie dla organu kontroli skarbowej do wystąpienia do banków z żądaniem przekazania powyższych danych, wraz z podaniem nazw banków w których prowadzone były rachunki bankowe, oraz numerów tych rachunków bankowych. W aktach sprawy znajdują się również m.in.: - pismo [...] S.A. (k. [...], [...] akt administracyjnych), z którego wynika, że M. M. posiada w tym Banku konto osobiste od dnia 18.06.1999r., - pismo z [...] (k. [...] akt [...] tom), z którego wynika, że M. M. posiadał w tym banku w latach 1997-2003 lokaty terminowe i rachunki oszczędnościowe. Jednocześnie bank podniósł, że " z wcześniejszego okresu czasu, [...] S.A. nie posiada żadnych danych." Jednocześnie z pisma tego wynika, że otwarcie pierwszej lokaty nastąpiło 21.02.1997r. - pismo z dnia [...] S.A.(k. [...] tom), w którym bank ten oświadczył, że od 5 lipca 2000r. prowadzi rachunek bankowy dla M. M. - pismo z dnia [...] S.A. (k. [...] akt administracyjnych), którym bank ten przekazał historię lokat M. M. za okres od 13.02.1998r. do 31.12.2002r. W związku z tym, że pełnomocnik M. M., podnosił, iż udzielone przez banki informacje nie obejmują wszystkich okresów, o które zwracał się M. M., organ kontroli skarbowej wystąpił z następującymi pismami: -pismem z dnia [...] ( k. [...] akt administracyjnych) organ kontroli skarbowej zwrócił się do [...] S.A. o uzupełnienie danych zawartych w piśmie banku z dnia [...], wskazując że informacja banku nie zawiera wszystkich danych o które wnosił M. M. W odpowiedzi na powyższe pismo banku [...] pismem z dnia [...] (k. [...]) przekazał posiadane dane "w układzie: data wpłaty, kwota, data wypłaty, kwota". Pismo to potwierdziło, że datą pierwszej wpłaty był 21.02.1997r. Jednocześnie bank poinformował, że oddział operacyjny nie posiada innych danych zachowanych w systemie finansowo księgowym, - pismem z dnia [...] (k. [...], [...] tom akt administracyjnych) do [...] S.A. wskazując że informacja banku nie zawiera wszystkich danych o które wnosił M. M. W odpowiedzi na to pismo [...] S.A. poinformował, że M. M. posiadał rachunki depozytowe w okresie 2000-2002, których historie podano w załączniku do tego pisma. W aktach sprawy znajduje się również: - pismo banku [...] z dnia [...] (k. [...], [...] tom akt administracyjnych),w którym informuje, że w załączeniu przesyła dokumentację dotyczącą 25 rachunków lokat terminowych oraz rachunku technicznego w okresie od 01.01.1990 do 31.12.2002r. Z załącznika wynika natomiast, że pierwsze operacje wykonywane były przez M. M. w 1997r., - pismo z dnia [...] banku [...] (k. [...], [...] tom akt administracyjnych) w którym Bank ten poinformował, że nie posiada w systemie informatycznym żadnych danych M. M. oraz że informacje o stanie lokat w okresie, którym interesuje klienta są niedostępne na skutek zmian systemów informatycznych oraz archiwizacji. W związku z wnioskiem pełnomocnika M. M. organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] (k. [...], [...] tom akt administracyjnych zwrócił się do banku [...] o informacje o operacjach bankowych M. M. dokonywanych w latach 1990 -2002r. W odpowiedzi na to pismo bank [...] pismem z dnia [...] (k. [...] akt administracyjnych) udzieliło informacji, że brak jest danych zarówno produktowych jak i adresowych w systemie informatycznym. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił m.in. przeprowadzenia dowodu poprzez zwrócenie się do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. o uzupełnienie danych w zakresie przedstawionych danych dotyczących posiadanych lokat w tych bankach w latach wcześniejszych (k. [...]). Organ w uzasadnieniu niniejszego postanowienia stwierdził, iż "banki udzieliły odpowiedzi w których przedstawiły historie rachunków bankowych za okresy w których rachunki te były prowadzone w poszczególnych bankach." Powyższe stanowisko organów podatkowych, w złożonej skardze neguje strona skarżąca, która uważa, że banki mimo że wyraźnie zaznaczono, że wnioskuje się o historię rachunków od daty wcześniejszej, nie określiły, czy we wcześniejszym okresie M. M. posiadał rachunek, czy też nie. Strona podnosi, że np. bank [...] w udzielonej informacji wyraźnie zaznaczył, że dane pochodzą z zachowanych zapisów z systemu funkcjonującego od października 2003 r, czyli od daty późniejszej od okresów, w których - jak twierdzi - Podatnik posiadał w lokaty w tym banku. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy dotyczący lokat bankowych M. M., z których odsetki miał stanowić źródło pokrycia wydatków małżonków E. i M. M. poniesionych w 2002r , podejmując w tym celu wszystkie możliwe kroki w celu ustalenia stanu faktycznego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że to na podatniku spoczywało udowodnienie, bądź uprawdopodobnienie, że w latach poprzedzających 2002 r osiągnął konkretne dochody z odsetek i wykazanie, że właśnie z tych dochodów zostały pokryte wydatki w 2002 r. Zatem podatnik powołując się na środki pochodzące z oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych powinien w pierwszej kolejności wskazać, jaka konkretnie kwota i w jakich okresach pochodziła z tego źródła uzyskania przychodu. To przecież podatnik posiada wiedzę na temat historii zgromadzonego majątku. W rozpatrywanej sprawie natomiast podatnik nie tylko nie wskazał jaka konkretna kwota pochodziła z odsetek z lokat bankowych, ale nawet nie podał jakie wielkości i jakich konkretnie okresach zostały zgromadzone na rachunkach bankowych. W tej sytuacji organy podatkowe zwróciły się do banków w celu ustalenia jakie konkretne kwoty mogły pochodzić z odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych. Uwzględnione zostały wszystkie wielkości podane przez banki. Organ podatkowy nie mógł natomiast przyjąć innych hipotetycznych wielkości, co do mogących pochodzić z tego źródła środków finansowych skoro informacji takich nie udzieliły nie tylko banki, ale również strona skarżąca. Zauważyć, bowiem należy, że w tym przypadku kiedy strona potrafiła chociaż wskazać jakieś wielkości zostały zgromadzone na rachunkach bankowych, a danymi takimi nie dysponował bank, organ wielkości wskazane przez stronę uwzględnił i sam dokonał stosownych obliczeń możliwego do osiągnięcia dochodu. Tak było w przypadku banku [...], który jak wyżej wskazano, odpowiedział, że prowadzony system informatyczny nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie. Bezpodstawny jest natomiast zarzut zawarty piśmie procesowym z dnia [...] (k. [...] akt sądowych), w którym pełnomocnik skarżącego podniósł, że w czasie zapoznania się z aktami sprawy stwierdził, że Dyrektor UKS zwracał się z żądaniem udzielenia przez bank [...] i bank [...] informacji w zakresie dokonywanych przez M. M. operacji bankowych jedynie w latach 2000-2002, mimo, że podatnik zwracał się do tych banków prośbą o informacje dotyczące lat 1990-2002. Z akt sprawy wynika, że treść pisma z dnia z dnia 14 marca 2008r., którym organ kontroli skarbowej zawracał się do [...] S.A. o podanie informacji z zakresie dokonywanych przez M. M. operacji bankowych, (k. [...], [...] tom akt administracyjnych ), wynikała z wcześniejszej informacji banku z dnia [...] ( k. [...], [...] tom akt administracyjnych), w którym bank poinformował, że M. M. posiadał lokaty terminowe i oszczędnościowe w tym banku w latach 1997-2003 Podobnie treść pisma do [...] S.A. (k. [...], [...] tom akt administracyjnych podyktowana była treścią pisma tego banku z dnia [...]. (k. [...] akt administracyjnych), gdzie bank [...] oświadczył, że rachunek bankowy dla M. M. prowadzi od 05 lipca 2000r. Ponadto nie można podzielić zawartego w skardze poglądu strony skarżącej, że pominięcie odsetek naliczonych w latach 1990 - 1996 (w części w 1997 r.) spowodowało błędne ustalenia zaskarżonej decyzji, ponieważ jak wyżej wskazano strona sama nie podała wielkości tych odsetek nie mówiąc już, że w żaden sposób nie wykazała, że właśnie z dochodu uzyskanego z tych odsetek zostały pokryte wydatki poniesione w 2002r. Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wywodzi, że w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono informacji o: a/ wysokości kwot lokat, rzekomo posiadanych przez M. M., b/ wysokości zakładanych lokat ani banku, w którym były zakładane, c/ historii przepływu pieniędzy z w/w lokat, d/ miejsca, w którym znajdowały się w/w środki pieniężne oraz sposobie ich wydatkowania w 2002 r. W kontekście powyższego trafnego stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do środków finansowych mających pochodzić z lokat bankowych nieuzasadniony pozostaje zarzut skarżącej, że na ustalenie stanu faktycznego sprawy miało wpływ pominięcie w uzasadnieniu decyzji I instancji, a zarazem w decyzji organu odwoławczego słowa "pomnażany". Zdaniem strony skarżącej posiadane zasoby pochodzące z darowizn od rodziców w latach 1985-1997 były pomnażane na bardzo wysoko oprocentowanych lokatach bankowych, co zostało pominięte w decyzjach organów podatkowych. Trudno jednak szerzej odnieść się do tych zarzutów ponieważ w skardze strona nie wskazała na czym polega nieprawidłowość organu podatkowego w ocenie złożonych przez M. M. w dniu [...] zeznań. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że organy podatkowe nie uznały przychodów uzyskanych ze zbycia przez M. M. domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym w spółdzielni mieszkaniowej. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie strona w toku postępowania podatkowego powoływała się na okoliczność osiągnięcia przychodów ze sprzedaży domu wybudowanego w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2008r. pełnomocnik M. M. wniósł o przesłuchanie J. Z. i Pana T. na okoliczność zbycia przez podatnika domu jednorodzinnego w G. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania Prezesa Spółdzielni J Z, który potwierdził, że M. M. był członkiem Spółdzielni i że Spółdzielnia otrzymała działki w użytkowanie wieczyste od Urzędu Miasta w [...]. "Na etapie stanu surowego otwartego członkowie spółdzielni podjęli uchwałę o przekazaniu wybudowanych budynków na własność członków , na tą okoliczność sporządzono umowy w formie aktu notarialnego". Dalej świadek zeznał, że w akcie notarialnym sporządzonym w 1996r. przenoszącym własność domku przez Spółdzielnię "...widniał M. M." O ewentualnej dalszej sprzedaży przez p. M. dowiedziałem się od sąsiadów..."( k.[...] akt administracyjnych ). W decyzji organu I instancji z dnia [...] organ I instancji wskazał, że wniosek o przesłuchanie J. T. nie może zostać zrealizowany ponieważ wysyłane dwukrotnie wezwania na przesłuchanie, na adres podany przez pełnomocnika zostały przez pocztę zwrócone z adnotacja " adresat pod podanym adresem jest nieznany." Ponadto organ I instancji zauważył, że w toku postępowania wezwano stronę do okazania aktu notarialnego sprzedaży domu J. T., na które to wezwanie strona nie odpowiedziała. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] strona wniosła o rozliczenie zbycia przedmiotowej nieruchomości w następujący sposób - działka o powierzchni [...] m/kw - [...] Cegła i robocizna - [...] Natomiast dopiero na etapie postępowania sądowego strona przestawiła kserokopię akt notarialnego, z której Sąd przeprowadził dowód. Z aktu notarialnego wynika, że zbycia przedmiotowej działki dokonano w dniu 25 kwietnia 1996r. za kwotę [...] zł, oraz że nabycia dokonał R. K.T. i M. T. Zatem nabycia spornej nieruchomości nie dokonał J. T., ale R. K.T., co wyjaśniałoby trudności jakie napotkał organ w doręczeniu świadkowi wezwania. Pełnomocnik M. M. piśmie z dnia [...] ( k. [...] akt administracyjnych) wyraźnie stwierdza bowiem, że M. M. otrzymał adres zamieszkania od J. T. ( k. [...] akt administracyjnych). Przedstawienie na etapie postępowania sądowego kserokopii aktu notarialnego otrzymanego od R. K. T. świadczy o tym, że strona miała możliwość pozyskania i przedstawienia tego dowodu na etapie postępowania podatkowego, z której możliwości nie skorzystała. Ponadto zauważyć należy, że wskazana przez stronę kwota, którą organ miał uwzględnić nie odpowiada wysokości ewentualnej rzeczywistej transakcji. Strona skarżąca w odwołaniu żądała uwzględnienia kwoty [...] złotych, podczas gdy sprzedaży działki dokonano za kwotę [...] złotych. Sąd nie może natomiast uchylić przedmiotowej decyzji ze względu na to, że nie uwzględnia ona wielkości wskazanych w powyższym akcie notarialnym. Sąd nie może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przeprowadzenie dowodu z przez Sąd miało jedynie na celu zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych. Nie można również uwzględnić zarzutu o błędnym przyjęciu terminów zapłaty rat za zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego. Zdaniem Skarżącego nieprawidłowe jest przyjęcie, że ostatnia rata była zapłacona do dnia 15.02.2002 roku. Strona wywodzi, że rata ta została faktycznie zapłacona w 2003 roku. Z aktu notarialnego z dnia [...] rep. [...] (k. [...] tom [...]) sporządzonego w P. w kancelarii notarialnej Notariusz M. B. D. wynika, że ostatnia rata za ww. nieruchomość płatna była do dnia 15.12.2002 r. (k. [...]) Przesłuchany w dniu [...] A. J. ( k. [...] III tom) zeznał, iż należność za ww. nieruchomość otrzymał w terminach zapisanych w ww. akcie notarialnym. Jednocześnie wskazał jednak, że "Oprócz należności chciałem otrzymać także odsetki z tytułu opóźnionej zapłaty w wysokości odsetek stosowanych przez bank [...] na rachunkach a vista. Odsetek tych nie otrzymałem i odstąpiłem od ich dochodzenia". Tą ostatnią okoliczność strona podniosła w toku postępowania sądowego w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2009r. k. [...] akt sądowych. Do pisma procesowego zostało również dołączone oświadczenie A. J. z dnia [...] (k. [...] akt sądowych) , w którym stwierdza, że drugą i trzecią ratę otrzymał na przełomie 2002 i 2003r. W ocenie Sądu organ podatkowy na podstawie powyższego zeznania A. J. był uprawniony do uznania, że ostatnia rata za powyższą nieruchomość została uregulowana w dniu 15 grudnia 2002r. Zauważyć bowiem należy, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił dowodu świadczącego, że rata powyższa została zapłacona w innym terminie, niż to wynika z aktu notarialnego. Przeciwnie w oświadczeniu M. M. z dnia [...] (k. [...], [...] tom akt administracyjnych) M. M. okoliczność, że ostatnia rata za nabycie ww. nieruchomości nastąpiła w lutym 2003r. , określił jedynie jako prawdopodobną. Natomiast Oświadczenie A. J. z dnia [...] pozostaje bez wpływu na ustalony w tym zakresie stan faktyczny sprawy, gdyż oświadczenie to zostało sporządzone i doręczone organowi dopiero na etapie wniesienia skargi, a pełnomocnik strony skarżącej nie złożył wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Ponadto trafnie organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę zauważył, w oświadczeniu tym nie wskazano konkretnej daty otrzymania przez A. J. wskazanej wyżej raty. Z zarzutem o błędnym przyjęciu terminów zapłaty rat za zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] związany pozostaje również zarzut, że organ podatkowy błędnie ustalił, iż opóźnienia w płatnościach wobec "M." wynikających z faktur wystawionych w 2002 r. w kwocie [...] zł za dostarczony towar nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w 2002 roku. Zdaniem strony skarżącej ostatnia rata za nabycie nieruchomości położonej, przy ul. [...] w P., jeżeli nastąpiła w dniu 15.12.2002 roku to ten wydatek mógł być sfinansowany z zaległości wcześniejszych w stosunku do M. sp. z o.o. lub innych kontrahentów. W ocenie Sądu nie można podzielić również tego zarzutu. Po pierwsze zauważyć należy, że strona tylko hipotetycznie zakłada, że ostatnia rata mogła zostać pokryta właśnie środkami pochodzącymi m.in. z opóźnień w płatnościach wobec M. sp. z o.o. Ponadto toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, iż mogła pokryć część wydatków środkami uzyskanymi ze sprzedaży towarów zakupionych a nie zapłaconych do 31.12.2002 roku. Istotne jest również to, że organy podatkowe na podstawie zeznań M. K. – głównego księgowego M. ( protokół przesłuchania świadka k. [...]) ustaliły, że terminy płatności za dostarczane przez M. towary były krótkie 3 do 7 dni, a z faktur załączonych do skargi wynika, iż terminy płatności były 3 dniowe od dnia zakupu (załączniki nr [...], [...], [...]). Nie można uznać, że środki finansowe stanowiące saldo będące wynikiem krótkoterminowych płatności może być traktowane w kategorii dochodów, o których mowa art. 20 ust.3, a z których mogły zostać pokryte poniesione przez podatnika wydatki. Nie można natomiast uznać, że wykazana w saldzie kwota była przeterminowaną zaległością, ponieważ na istnienie zaległości wobec kontrahentów na dzień 31 grudnia 2002r. strona skarżąca nie powołała się w złożonym w dniu [...] oświadczeniu majątkowym (k. [...] akt administracyjnych – [...] tom). Ponadto na istnienie zaległości w płatnościach z kontrahentami w dniu 31 grudnia 2002r. nie przedstawiono żadnych dowodów. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy doszedł do przekonania, że krótkie terminy płatności wobec M. świadczą o tym, ze z środków wykazane w saldzie na 31 grudnia 2002r. jako należności wobec M. nie mogła zostać pokryta ostania rata za sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] w P., której termin płatności upłynął w dniu 15 grudnia 2002r. Podzielając ten pogląd zauważyć należy, że z załączonych do skargi faktur wynika, że nawet daty sprzedaży wykazanych na fakturach towarów przypadają po dniu 15 grudnia 2002. Wobec tego ostatniego stanowiska organów podatkowych, w odwołaniu i w skardze strona wywodzi, że ewentualna zapłata ostatniej raty za nabycie nieruchomości w P. przy ul. [...], jeżeli faktycznie nastąpiła w dniu 15 grudnia 2002r. została faktycznie uregulowana z wcześniejszych zaległości za towar przez M. sp. z o.o. Ponadto strona skarżąca podnosi że rozliczenie dochodów w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odbywa się w ramach roku. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że strona nie wskazała jakie konkretne zaległości i w jaki terminach zostały uregulowane przez M. M. i w konsekwencji nie powiązała zaległości z dokonanymi zakupami. Przede wszystkim jednak strona skarżąca nie może domagać się kasowego uwzględnienia płatności wobec firmy M. sp. z o.o., skora jak sama twierdzi nie jest możliwe ustalenie w jaki sposób M. M. dokonywał przepływu środków pod koniec 2002r. Strona skarżąca nie może natomiast od organów podatkowych uwzględnienia bliżej nieokreślonych wielkości wynikających z ewentualnej zwłoki w terminach płatności. Ponadto rozliczenie kasowe środków finansowych, pochodzących z działalności gospodarczej M. M., którymi małżonkowie mogli dysponować w 2002r. wymagałoby nie tylko uwzględnienia należności, ale też wierzytelności M. M. wobec jego kontrahentów. A jak wyżej wskazano firma M. M. nie posiada danych o przepływach środków finansowych dokonywanych w 2002r. Z tych ostatnich względów nie można również uznać zarzutów strony skarżącej, że w sprawie nie zgromadzono całego materiału dowodowego na okoliczność posiadania przez M. M. zadłużenia wobec tych firm: A. – K. H. Sp. z o.o., D. S.A., S. S.A., P. S.A. Skoro firma M. M. nie posiada danych o przepływach finansowych w 2002r., to obrazu środków z działalności gospodarczej jakimi w przejściowych okresach 2002r., mogli dysponować małżonkowie M. i E. M. nie mogło dać ustalenie stanu sald wobec wybranych przez stronę skarżącą kontrahentów. Przede wszystkim jednak w ocenie Sądu wynikający z sald rozliczeniowych stan należności wobec kontrahentów gospodarczych będący kasowym odzwierciedleniem przepływu środków pieniężnych nie może być postrzegany w kategoriach mienia zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Przedmiot przychodu został przez ustawodawcę określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego kwestia istnienia nierozliczonych płatności wobec kontrahentów pozostaje z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu bez znaczenia, ponieważ płatność taka nie stanowi przysporzenia podatnika. Zatem marginesie tylko zaznaczyć należy, że w toku postępowania z nieujawnionych źródeł organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonywania bliżej nieokreślonych poszukiwań dowodów. Natomiast w rozpatrywanej sprawie strona nawet nie uprawdopodobniła wysokości zobowiązań wobec kontrahentów. W pierwszej kolejności podatnik powinien wskazać jaką konkretną kwotą i w jakim okresie podatnik mógł dysponować poprzez opóźnianie płatności. Nie bez znaczenia pozostaje również, wspomniana wyżej okoliczność, że na istnienie zaległości wobec kontrahentów na dzień 31 grudnia 2002r. strona skarżąca nie powołała się w złożonym w dniu [...] oświadczeniu majątkowym (k. [...] akt administracyjnych – [...] tom). Zatem organ podatkowy nie był zobowiązany do poszukiwania dowodów zarówno z dokumentów w postaci sald z kontrahentami M. M. jak też do przesłuchania przedstawicieli tych firm na okoliczność tych sald. W Tym ostatnim zresztą przypadku strona skarżąca nie wskazała podmiotowo osób, które konkretnie mają zostać przesłuchane. W ocenie sądu prawidłowe pozostaje również stanowisko organów podatkowych, które nie uznały, że M. M. z darowizny otrzymanej od rodziców oprócz nieruchomości położonej P., przy ul. [...] zakupił także lokal mieszkalny położony w P., przy ul. [...], Trafnie bowiem organ odwoławczy zauważył do protokołu przesłuchania z dnia [...] ( k. [...] I tom akt administracyjnych) M. M. zeznał, iż "Zakup nieruchomości w P., przy ul. [...] został sfinansowany z oszczędności własnych zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego oraz darowizny otrzymanej od rodziców(...). Natomiast zakupy pozostałych nieruchomości, które zgodnie z aktami notarialnymi również zostały sfinansowane z majątku odrębnego- ich źródłem były dochody z działalności gospodarczej, emerytury i innych źródeł zaznaczonych w oświadczeniu złożonym w dniu [...]" Na okoliczność, że ze środków pochodzących z darowizny od rodziców poniesione zostały również wydatki na nieruchomość w P., przy ul. [...] strona skarżąca powołała się dopiero w toku postępowania odwoławczego. W toku całego postępowania podatkowego nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszystkie niezbędne do ustalenia stanu faktycznego dowody, a dokonana ocena kompletnego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji podniesione przez stronę w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej okazały się niezasadne. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. /-/ J. Ruszyński /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont