I FSK 2045/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę kasacyjną, Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń G. K. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r., organy ustaliły, że podatnik w dniu 29 grudnia 2004 r. dokonał rejestracji działalności gospodarczej, której przedmiotem miały być roboty remontowo-budowlane. Z dniem 30 grudnia 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT, natomiast w dniu 6 września 2005 r. złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując datę zaprzestania czynności 19 sierpnia 2005 r., z powodu likwidacji działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji ustalił następnie, że do chwili zlikwidowania działalności gospodarczej, tj. do dnia 19 sierpnia 2005 r. (a także do dnia zakończenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, tj. 11 września 2007 r.), G. K. nie otrzymał od Spółki "S." materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania zakontraktowanych inwestycji, ani nie wykonał robót budowlanych wyszczególnionych w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Ponadto w tym okresie podatnik nie wykonał w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej żadnych innych czynności na rzecz jakichkolwiek podmiotów gospodarczych lub osób fizycznych. W świetle powyższych okoliczności organ podatkowy I instancji, na podstawie dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), uznał, że w grudniu 2004 r. G. K. nie nabył prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu materiałów budowlanych, natomiast, mimo niewykonania robót wynikających z zawartych umów, ze względu na przyjęcie zaliczek na poczet ich wykonania oraz wystawienie faktur VAT dokumentujących sprzedaż spornych usług, zobowiązany był do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 11 oraz art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zweryfikował złożone przez stronę rozliczenie za grudzień 2004 r. Ponadto, ze względu na brak wykonywania czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, organ nie uznał prawa Strony do odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "O." Sp. z o.o. w W. za usługi rachunkowo-księgowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia 11 września 2007 r., którą za maj 2005 r. określił G. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, iż G. K., mimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Poza czynnościami zawarcia w dniu 31 grudnia 2004 r. umów o wykonanie robót remontowo-budowlanych i wystawienia w tym samym dniu z tego tytułu faktur zaliczkowych, G. K. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej (tj. aż do chwili "formalnego" jej zlikwidowania) nigdy nie wykonał żadnych robót udokumentowanych wspomnianymi fakturami, ani żadnej innej czynności polegającej na dostawie towarów, bądź na świadczeniu usług. Nie spełniając tego kryterium, wystawiał tzw. "puste" faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dlatego organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i w decyzji z dnia 16 października 2008 r. określił podatnikowi za grudzień 2004 r. kwotę podatku od towarów i usług z tytułu wykazania podatku VAT w tej wysokości w fakturach sprzedaży wystawionych w dniu 31 grudnia 2004 r. W skardze z dnia 14 listopada 2008 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając organom naruszenie prawa materialnego art. 15 ustawy o VAT przez wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego, popełnienie istotnych błędów w ustaleniach faktycznych oraz obrazę norm postępowania dowodowego poprzez nienależyte i dowolne rozpatrzenie materiału i konstruowanie wniosków na podstawie selektywnie, nieobiektywnie zestawionych faktów z pominięciem innych, przedmiotowo istotnych okoliczności. Skarżący nie zgodził się z dokonanym przez organ podatkowy II instancji ustaleniem odnośnie braku spełnienia przesłanek do uznania go za podatnika podatku VAT. Skarżący wskazał, że miał zamiar być przedsiębiorcą, czego dowodem jest rozpoczęcie i zarejestrowanie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny pozwalał organom stwierdzić, że G. K. nie był podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT. Pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT skarżący nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT opartym na art. 4 (1) VI Dyrektywy UE, tj. nie prowadził działalności w sposób samodzielny. Ponadto nie tylko nie rozpoczął działalności, ale także nie wskazał obiektywnych czynników potwierdzających zamiar jej rozpoczęcia. Sąd dodał, że skarżący nie zatrudniał pracowników, nie wykazał również, że poczynił jakiekolwiek starania o ewentualne zatrudnienie pracowników, którzy mieliby fizycznie wykonać prace w trzech różnych obiektach mieszkalnych, położonych w W., S. i W. Z akt sprawy wynika także, że G. K. nie zakupił, ani nie dysponował żadnym sprzętem potrzebnym do wykonania w/w prac. Nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o tym, że poczynił starania, aby wypożyczyć sprzęt budowlany. W ocenie Sądu, skarżący ograniczył się wyłącznie do nadania jej ram formalnych oraz do pośredniczenia w osiągnięciu celów finansowych jednego ze zleceniodawców. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, co do zakwestionowania także prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "O." Sp. z o.o. w W. za usługi rachunkowo - księgowe, ze względu na brak wykonywania czynności opodatkowanych. Podzielił również argumentację organu odnośnie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur. Za bezzasadny uznał zarzut skargi, dotyczący nienależytego i dowolnego rozpatrzenia materiału i konstruowania wniosków na podstawnie selektywnie wybranych dowodów. W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego, w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Skarga kasacyjna G. K. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez Sąd I instancji, 2) art. 15 ustawy o VAT , w tym zakresie, w którym Sąd do ustawowej konstrukcji definicji podatnika VAT przyjął kryterium nieznane ustawie, poprzez włączenie do tej konstrukcji konieczności osobistego podejmowania działań, takich jak rozliczenia z kontrahentami oraz poprzez wadliwe interpretowanie zawartego w ustawie kryterium "samodzielności" przedsiębiorcy. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że nieprawidłowe było odmówienie skarżącemu przymiotu "samodzielnego" prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie okoliczności wskazanych przez organy. Podatnik posiadał, bowiem nie tylko wiedzę, ale i środki umożliwiające realizację zaplanowanych inwestycji, do której jednak nie doszło z przyczyn od podatnika niezależnych. Ponadto podjął on szereg czynności, które służyć miały wykonaniu owych robót, jak również wykonywał inne prace zawierając w tym celu kontrakty. Wszystkie te okoliczności winny stanowić podstawę do uznania go za podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174 p.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174 p.p.s.a). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Mając na uwadze konstrukcję skargi kasacyjnej, wymaga również przypomnienia, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ponad sześcioletniej działalności Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle bardzo bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sporządzenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie, które to konkretnie przepisy prawa zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w toku wykonywanej kontroli sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że strona, dopatrując się naruszenia określonego przepisu, powinna w sformułowanym zarzucie wskazać nie tylko numer artykułu, ale również paragrafu, ustępu oraz innych jednostek redakcyjnych, z którego ten przepis wynika, nie pozostawiając tym samym domysłom sądu kasacyjnego ustalenia, który to konkretnie przepis został w sprawie naruszony. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są, bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje, zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający, jako sąd kasacyjny, nie ma, bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ustawy o VAT nie mogą podlegać rozpoznaniu, gdyż strona nie wskazała, który to konkretnie ustęp, czy punkt wskazanego artykułu został naruszony. Uniemożliwia to tym samym NSA w praktyce merytoryczne odniesienie się do treści tak sformułowanych zarzutów. Błędu zaś strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż jak już wyżej wspomniano ograniczony jest treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej, sygnalizując naruszenie prowadzanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zakwestionowanej decyzji winien formułować zarzuty w oparciu o konkretne przepisy stosowane przez organ i wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny. Tego zaś w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Autor skargi kasacyjnej sygnalizując naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu wskazanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mającego polegać na oddaleniu skargi w sytuacji "(...) gdy skarżący wskazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (...)", w ogóle nie zaznaczył, który przepis Ordynacji podatkowej został w tym zakresie naruszony przez organy podatkowe. Również w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, ograniczony treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może samodzielnie uzupełnić tak skonstruowanego zarzutu w celu dokonania jego rozpatrzenia. Mając na uwadze te wszystkie okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.