I FSK 372/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 605/07 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. sp. z o.o. w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 605/07 oddalono skargę "A." sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2007 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził uchybienie przez spółkę A. sp. z o.o. z siedzibą w L. 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 grudnia 2006 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ww. decyzję doręczono spółce w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 17 stycznia 2007 r., bowiem tego dnia upłynął ostatni dzień czternastodniowego okresu przechowywania decyzji w Urzędzie Pocztowym Nr [...] w L. Wyjaśnił również, iż w dniu 3 stycznia 2007 r. nie można było doręczyć spółce przesyłki pocztowej (zawierającej tę decyzję), pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata (spółki) w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. W dniu 10 stycznia 2007 r. przesyłkę awizowano ponownie, lecz spółka nie podjęła przesyłki w terminie 14 dni. Przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu 18 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu 31 stycznia 2007 r. Nadto organ wskazał, że w dniu 23 marca 2007 r. spółka wniosła odwołanie. Tego dnia złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2007 r. Nr [...] odmówiono spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na uchybienie przez nią terminowi określonemu w art. 162 § 2 O. W tych okolicznościach - zdaniem organu - zachodziły podstawy do stwierdzenia, że spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższe postanowienie, spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej : - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w błędnym przyjęciu przez organ, że spółka już od dnia 6 marca 2007 r. wiedziała o istnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, podczas gdy informację taką spółka powzięła dopiero w dniu 19 marca 2007 r.; - art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez przyjęcie domniemania faktycznego, iż spółka powzięła wiadomość o istnieniu w obrocie prawnym decyzji z treści doręczonego jej upomnienia nr [...], które w pozycji 1 zawierało określenie rodzaju należności dochodzonej przez organ podatkowy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez pominięcie przez organ oceniający materiał dowodowy, pisma spółki z dnia 10 marca 2007 r., które jednoznacznie wskazuje na brak wiedzy spółki o decyzji; - art. 162 § 2, poprzez uznanie, że spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu z uchybieniem 7-dniowego terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, podczas gdy spółka nie uchybiła takiemu terminowi; - art. 228 § 1 pkt 2, poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy termin ten wadliwie nie został przywrócony. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. W głównych motywach rozstrzygnięcia WSA podniósł, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L. - zgodnie z obowiązującymi przepisami - stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 grudnia 2006 r. Zdaniem Sądu wątpliwości nie budzi fakt, że powyższa ww. decyzja doręczona została spółce w dniu 17 stycznia 2007 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. z uwagi na upływ 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki pocztowej - tj. dnia 3 stycznia 2007 r. Tym samym organ słusznie przyjął, iż stosownie do art. 233 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu 31 stycznia 2007 r. jednocześnie wskazując, że spółka złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia dopiero w dniu 23 marca 2007 r. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 czerwca 2007 r. (Nr [...]) rozpatrzył wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji i uznał, że przedmiotowy wniosek złożony został z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 O.p. Przy czym, sądowa kontrola postanowienia nie wykazała, aby naruszało ono prawo, bowiem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 606/07 oddalono skargę spółki na powyższe postanowienie. Nadto, Sąd wskazał na treść przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 3.4. W konkluzji Sąd uznając, iż zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania było w pełni usprawiedliwione, odmówił zasadności sformułowanym w skardze zarzutom i wnioskom. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną, w imieniu spółki złożył jej pełnomocnik. Zaskarżył on na podstawie art. 1, art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając mu: naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. powołana dalej jako "P.u.s.a.") poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organ podatkowy nie naruszył: - art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni o powzięciu wiadomości o przyczynie jego uchybienia (o fakcie istnienia decyzji), gdyż na podstawie doręczonego mu w dniu 27 lutego 2007 roku upomnienia nr [...] wzywającego go do zapłaty "sankcji z tytułu VAT za wrzesień" podatnik powinien wiedzieć, że została wydana decyzja w sprawie, podczas, gdy brak wiedzy przedstawicieli Spółki (prokurenta i prezesa zarządu), że "sankcja z tytułu VAT za wrzesień" może powstać wyłącznie na podstawie konstytutywnej decyzji wydanej przez organ podatkowy nie jest równoznaczny z ponoszeniem winy, - art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca od dnia 6 marca 2007 roku wiedziała o istnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 grudnia 2006 roku dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 roku, podczas gdy informację taką powzięto dopiero w dniu 19 marca 2007 roku, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, iż W. P., który odebrał 27 lutego 2007 roku upomnienie Nr [...] był członkiem Zarządu Skarżącej Spółki, - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność momentu ustania przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą Spółkę, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego pisma podatnika z dnia 10 marca 2007 roku, które jednoznacznie wskazuje na brak wiedzy Skarżącej o ww. decyzji podatkowej, - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas, gdy termin ten wadliwie nie został przywrócony. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 tejże ustawy o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z dołączonego do skargi kasacyjnej pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców na okoliczność, iż W. P. w dniu, w którym odebrał upomnienie nr [...] nie był członkiem Zarządu Skarżącej Spółki. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w istocie rzeczy spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, jednakże we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wniesionego z samym odwołaniem, spółka uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi, dostarczając organowi odpowiednie środki dowodowe tj. zeznania świadków na okoliczność braku wiedzy przedstawicieli spółki o wydaniu ww. decyzji przez organ I instancji oraz wskazywała na trudności z doręczaniem spółce korespondencji. Skarżąca kontestowała również stanowisko WSA, który uznał, iż organ podatkowy słusznie nie dał wiary konsekwentnie prezentowanemu w toku postępowania twierdzeniu spółki, że o istnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. dowiedziała się ona w dniu 19 marca 2007 r., bowiem w dniu 6 marca 2007 r. W. P. odebrał upomnienie z dnia 27 lutego 2007 r. wzywające do uregulowania "podatku VAT - sankcja" za "9/2005". Argumentując w zakresie tego zarzutu pełnomocnik podniósł, że treść wystosowanego upomnienia nie wskazywała na istnienie w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie należności objętej upomnieniem, a pogląd Sądu oraz organu podatkowego oparty jest na błędnym domniemaniu faktycznym, że każdy wie co oznacza sankcja w podatku od towarów i usług, która nie jest wyrażeniem ustawowym, oraz że sankcja ta może powstać wyłącznie w drodze decyzji organu podatkowego. 4.4. Ponadto skarżąca podkreśliła, iż dla oceny w zakresie ustalania momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi niedopuszczalne jest konstruowanie stanu faktycznego na domniemaniach wiedzy podatnika o przepisach materialnego prawa podatkowego. Wyraziła pogląd, iż badaniu winien podlegać stan faktyczny sprawy, tj. czy podatnik wiedział w określonej dacie o istnieniu decyzji, czy też nie wiedział, a nie jak bardzo prawdopodobne jest, że podatnik się domyślał, że taka decyzja istnieje. 4.5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest prawidłowość uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy zgodnie z prawem zastosował w niej art. 228 § 1 pkt 2 O.p., tzn. stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez "A." sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 grudnia 2006 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Z uwagi na to, że strona składając odwołanie od powyższej decyzji złożyła jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, kwestią istotną dla oceny trafności zarzutów skargi kasacyjnej w tej sprawie jest rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia tegoż odwołania, tzn. prawidłowości zastosowania art. 162 § 1 i § 2 O.p., która zawisła przez tutejszym Sądem pod sygnaturą akt I FSK 373/08. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem, również z dnia 16 czerwca 2009 r., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 606/07, którym oddalono skargę "A." sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd stwierdził bowiem trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej spółki - podobnie jak w tej sprawie - zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.2. Uznano bowiem, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wadliwie ustalono dzień ustania przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania, od którego liczy się 7-dniowy termin, o którym stanowi art.162 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zaakceptował w tym zakresie pogląd organu odwoławczego, że dniem tym był 6 marca 2007 r., w którym "W. P., pełniący funkcję Prezesa Zarządu, pokwitował odbiór upomnienia" z dnia 27 lutego 2007 r. Jednakże w świetle treści tegoż upomnienia oraz pisma spółki z dnia 10 marca 2007 r. rację przyznano skarżącej spółce, że wadliwym jest wywodzenie z faktu doręczenia spółce tegoż upomnienia, iż powzięła ona wiedzę o wydaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów za wrzesień 2005 r. 5.4. W sytuacji gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. 5.5. Skoro zatem w sprawie I FSK 373/08 stwierdzono uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. - poprzez naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - co doprowadziło do uchybienia art. 162 § 2 O.p., to w konsekwencji w niniejszej sprawie trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przed prawidłowym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wadliwie zastosowany został przez organ odwoławczy przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie którego stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez "A." sp. z o.o. w L. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.