III SA/Wa 246/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. Skarżąca – C. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług telefonii komórkowej na poziomie tzw. operatora wirtualnego. W praktyce, ponieważ Skarżąca nie posiada własnej częstotliwości oraz odpowiedniej infrastruktury, działalność ta polega na nabywaniu jednostek taryfowych od operatorów posiadających taką częstotliwość i infrastrukturę oraz dalszej dystrybucji tych jednostek do podmiotów zajmujących się sprzedażą detaliczną. Usługi oferowane przez Skarżącą obejmują usługi świadczone w szczególności w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od zakupu z góry określonej liczby jednostek taryfowych. W podstawowym systemie pre-paid opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. W zależności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta, czas ten waha się od kilkunastu dni do kilku miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi proporcjonalnie do wykonanych przez niego połączeń i wykorzystanych usług dodatkowych. Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego obejmującego m.in. kartę SIM umożliwiającą dostęp do sieci Skarżącej. Karta SIM wydawana w ramach pakietów startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek taryfowych umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usługi. Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach pakietu startowego klient zobowiązany jest nabyć kolejne jednostki taryfowe, tzw. doładowania. Doładowania przyjmują formę kuponów (kart lub innych środków materialnych, np. wydruków z systemu doładowań) o ustalonych wartościach, zawierających kod, którego aktywacja przez klienta uprawnia go do skorzystania z rozmów telefonicznych, do limitu minut wskazanego w kuponie. Pakiety startowe oraz kupony znajdują się w ofercie Skarżącej i są przedmiotem realizowanych przez nią dostaw na rzecz dalszych dystrybutorów. Pakiety startowe i kupony są również wydawane przez Skarżącą nieodpłatnie, w ramach organizowanych przez nią akcji promocyjnych. Programy promocyjne prowadzone są w ramach szeroko pojętych akcji marketingowych ukierunkowanych na zwiększenie rynkowej rozpoznawalności Skarżącej jako podmiotu oferującego usługi w zakresie telefonii komórkowej oraz przedstawienie jej oferty potencjalnym nabywcom usług. Efektem akcji promocyjnych jest zachęcenie nabywców do skorzystania z usług oferowanych przez Skarżącą, a tym samym zwiększenie jej przychodów. Skarżąca odlicza podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z pakietami startowymi i kuponami. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: - czy czynność nieodpłatnego przekazania pakietów startowych oraz kuponów na rzecz aktualnych lub potencjalnych nabywców usług oferowanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu VAT? - czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych pakietów i kuponów? Zdaniem Skarżącej nieodpłatne przekazanie pakietów startowych oraz kuponów na rzecz aktualnych bądź potencjalnych nabywców oferowanych przez nią usług nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta stanowi świadczenie usług telekomunikacyjnych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżącej przysługuje ponadto prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu pakietów i kuponów. Pakiety startowe i kupony, mimo iż przybierają materialną postać kart lub wydruków, stanowią wyłącznie jednostki uprawniające klienta do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, a zatem rodzaj znaków legitymacyjnych. Pakiety te i kupony same w sobie nie mają zatem wartości użytkowej, tj. nie jest możliwe ich wykorzystanie do celów innych niż skorzystanie z usługi telekomunikacyjnej. Z tego względu, w ocenie Skarżącej, nieodpłatne wydanie pakietów startowych i kuponów nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u., lecz nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 tej ustawy. Kwestię ich opodatkowania VAT należy więc rozpatrywać w świetle brzmienia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z usługami świadczonymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w tym przepisie fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenie, o którym w nim mowa, stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia obydwu powyższych warunków. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyłącza możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie. W opisanym stanie faktycznym Skarżąca odlicza podatek naliczony przy nabyciu pakietów startowych i kuponów – stanowi to spełnienie drugiej z powyższych przesłanek. W niniejszej sprawie jednakże nie jest spełniona przesłanka pierwsza, tj. brak związku usługi świadczonej nieodpłatnie z przedsiębiorstwem Skarżącej. Związek taki bowiem istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Pakiety startowe i kupony wydawane przez Skarżącą nieodpłatnie dystrybuowane są przede wszystkim wśród osób, do których Skarżąca kieruje swoją ofertę oraz osób, na których zainteresowanie oraz popyt liczy. Uruchomienie przez klienta pakietu startowego oraz chęć jego wykorzystania w przyszłości zawsze oznaczać będzie zatem wzrost przychodów Skarżącej. Pakiety startowe i kupony dystrybuowane są również wśród osób zaangażowanych w proces sprzedaży usług oferowanych przez Skarżącą, np. wśród pracowników firm zajmujących się dystrybucją. Celem takich czynności jest uzyskanie po stronie tych osób z jednej strony większej znajomości sprzedawanych produktów, z drugiej strony zaś większej motywacji do skutecznej sprzedaży. Tym samym nieodpłatne świadczenie usług przez Skarżącą jest związane z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną VAT, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżąca wskazała, że nieodpłatne świadczenia w postaci pakietów i kuponów są elementem strategii marketingowej ukierunkowanej na zwiększenie przychodów Skarżącej - przychodów w postaci sprzedaży usług telekomunikacyjnych, opodatkowanych VAT. W konsekwencji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z pakietami startowymi oraz kuponami na podstawie generalnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pakietów startowych oraz kuponów na rzecz aktualnych lub potencjalnych nabywców oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych pakietów i kuponów. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2) oraz stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru, czy nieodpłatne świadczenie usług, jeśli te usługi są świadczone na rzecz podmiotu trzeciego (a więc nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa), o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Nieodpłatne przekazanie tych usług jest przysporzeniem dla podmiotu trzeciego, tj. konsumenta usługi. O takich usługach nie można zatem powiedzieć, że wykonywane są w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa ponieważ same w sobie są istotą prowadzonego przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług pozostaje neutralne podatkowo. W związku z powyższym organ stwierdził, że opodatkowaniu VAT podlegać będzie generalnie - każde nieodpłatne przekazanie towarów lub usług należących do Skarżącej - o ile przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W takim przypadku na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Odpowiadając na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego Minister Finansów uznał, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną VAT. Nieodpłatne przekazania pakietów startowych i kuponów są elementem strategii marketingowej Skarżącej ukierunkowanej na zwiększenie jej przychodów. W związku z tym brak jest możliwości rozgraniczenia wydatków na pakiety startowe i kupony związane z ich wykorzystaniem, czy to do realizacji przekazań w ramach promocji, czy też do pozostałej działalności opodatkowanej. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów wykorzystywanych w ramach akcji promocyjnych. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji z dnia [...] października 2008 r. zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT; - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż ww. czynności są opodatkowane VAT. W uzasadnieniu skargi wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie usług jest traktowane jak odpłatne świadczenie usług jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione wymienione w tym przepisie warunki, tj. świadczenie jest nieodpłatne, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części oraz świadczenie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jeżeli wiec choć jedna z powyżej wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o świadczeniu usług mających charakter odpłatny. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Przesłanką, która się nigdy nie ziści w przypadku Skarżącej jest przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zarówno we wniosku jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wykazała istnienie związku podejmowanych przez nią działań promocyjnych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca powołała się ponadto na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, w którym Sąd ten orzekł, iż nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na tożsamość regulacji prawnej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., wyrok powyższy znajduje pełne zastosowanie w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania usług. Skarżąca wydaje kupony na rzecz obecnych klientów, którzy rozpoczęli już z nią współpracę i nabywają od niej usługi telekomunikacyjne. Przykładem takiego nieodpłatnego przekazania usług telekomunikacyjnych może być promocja, w ramach której obecni użytkownicy sieci prowadzonej przez Skarżącą mogą otrzymać kupony na dodatkowe minuty - w zamian za dokonanie zakupów w sieci sklepów zajmujących się sprzedażą detaliczną, za pośrednictwem których prowadzona jest dystrybucja usług telekomunikacyjnych Skarżącej. Nieodpłatne wydanie kuponów (a także pakietów startowych, co jest przewidywane w przyszłości) na rzecz obecnych klientów Skarżącej ma na celu zwiększenie jej przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i przywiązanie klientów do marki. Nie budzi więc wątpliwości, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem usług na cele związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. Skoro więc nieodpłatne przekazanie usług jest dokonywane na cele związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością, to nie może być mowy o jego opodatkowaniu. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia usług za świadczenie odpłatne — a więc opodatkowane - jest bowiem brak związku tego świadczenia z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skarżąca stwierdziła także, iż brak jest podstaw do uzależnienia konsekwencji w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług od przysługiwania jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Literalna wykładnia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje bowiem, iż zależność ta występuje wyłącznie wówczas, gdy nieodpłatne świadczenie usług następuje na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak jest natomiast podstaw do tego aby zasadę wyrażoną w tym przepisie stosować do nieodpłatnego świadczenia usług na cele związane z przedsiębiorstwem. Dodatkowo w ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania musi być wyraźnie wskazany w ustawie. W przepisach u.p.t.u. nie ma natomiast regulacji, która tworzyłaby zasadę, w myśl której nieodpłatne świadczenie usług na cele związane przedsiębiorstwem podatnika podlega opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. U podstaw sporu jaki wystąpił w niniejszej sprawie legła interpretacja art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszego sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Z przytoczonych przepisów wynika, że świadczeniem usług objętych opodatkowaniem, a więc mieszczącym się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnego świadczenia usług", mieści się także niektóre nieodpłatne świadczenie usług. Ustawodawca za takie uznał te z nieodpłatnie świadczonych usług, które są m.in. dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 8 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje usługi dokonane bez wynagrodzenia z usługami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. W ten sposób nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnego świadczenia usług", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie oznacza, iż cel w jakim świadczone są usługi jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Reasumując stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne świadczenie usług. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a to oznacza, że organ podatkowy dokonał wykładni omawianego przepisu contra legem, naruszając przy tym art. 2 i 217 Konstytucji RP. Organ rozszerzył bowiem zakres obowiązku podatkowego pomimo, iż przepis ustawy takiego obowiązku nie ustanawia. Inaczej mówiąc, stanowisko organu nie znajduje umocowania w przepisach prawa. W ocenie Sądu, Skarżąca wykazała, że świadczone przez nią nieodpłatnie usługi mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wydawanie pakietów i kuponów stanowiące element strategii marketingowej mającej na celu zwiększenie przychodów Skarżącej ma niewątpliwie związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Niezrozumiałe jest stwierdzenie organu podatkowego zawarte w interpretacji indywidualnej, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o usługach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, ponieważ usługi te same w sobie są istotą prowadzonego przedsiębiorstwa. Organ nie rozwinął tej myśli, więc wystarczy powiedzieć, że formułując ją nie wykazał braku związku świadczonych przez Skarżącą nieodpłatnie usług z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a z kontekstu wynika, iż taki był zamiar organu. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi są zasadne w całej rozciągłości, zaś stanowisko organu podatkowego narusza art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Na koniec warto powiedzieć, że słusznie Skarżąca odwoływała do orzeczeń sądów administracyjnych, w których dokonywana była interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z postrzeżeniem Skarżącej, regulacje zawarte w tym przepisie i w art. 8 ust. 2 są zbieżne, zaś orzecznictwo sądów administracyjnych jest dość jednolite i obszerne. Organ podatkowy mógł w niniejszej sprawie wesprzeć tym orzecznictwem, szczególnie, że art. 14a Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym przy udzielaniu interpretacji uwzględniać orzeczenia sądów. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wydać interpretację uwzględniając stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.