I SA/Wr 258/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi K. K. przy udziale A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Małżonkowie K. i A. K. w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym za 2003 r. (PIT-36) wskazali łączny dochód w kwocie [...] zł, podstawę obliczenia podatku [...] zł, zaś podatek należny, po odliczeniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, wyniósł [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej w formie spółki jawnej "A." w Ś. stwierdzono, że księgi rachunkowe spółki były w 2003 r. prowadzone nierzetelnie i wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaewidencjonowano w nich szereg wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., w związku z ustaleniami powyższej kontroli, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął w stosunku do małżonków K. i A. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Po przeprowadzeniu tegoż postępowania uznano, że "A." sp. jawna w Ś. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, w tym: 1) o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w księgach wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, których nie przeznaczyła na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie wartości faktur wystawionych przez firmę "B" S.A. z/s we W. przy ul. [...], za usługi transportowe, które faktycznie nie zostały wykonane, 3) o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktury wystawionej przez firmę "B" S. A. za sporządzenie opracowania pt. "doradztwo podatkowe i księgowość w zaawansowanych formach outsourcingu oraz etapy wprowadzania jego w strukturę zarządzania firmą" z uwagi na to, iż przedmiotowy wydatek nie przyczynił się do uzyskania przez Spółkę przychodu, 4) o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie wartości faktury wystawionej przez firmę "B" S.A. za "przygotowanie i wdrożenie systemu informatycznego zgodnie z zawarta umową z dnia [...] r." ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że usługa taka faktycznie nie została wykonana, 5) o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie zakupionych usług gastronomicznych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość [...] zł wystawioną przez "C" s. cyw., oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość [...] zł wystawioną przez Zajazd "D" z uwagi na brak związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 6) o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków poniesionych na zakup usług turystycznych opisanych na fakturach jako: "świadczenia - organizacja szkolenia'' wystawionych przez Biuro Turystyczne "E" z/s w Ś. przy ul. [...] , ponieważ miały one charakter wydatków osobistych - związane były z wypoczynkiem wspólników i ich rodzin, 7) o kwotę [...] zł poprzez ujęcie wydatków dotyczących zakupu odzieży – nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 8) o kwotę [...] zł poprzez ujęcie odsetek za zwłokę od nieterminowej wpłaty podatku od nieruchomości ([...] zł) i kosztów egzekucyjnych ([...] zł), których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, 9) o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zaksięgowanych jako zapłacone na podstawie polecenia księgowania [...] , z uwagi na brak dowodu potwierdzenia ich zapłaty, 10) o kwotę [...] zł poprzez ujęcie na koncie 466 "Podróże służbowe" wydatków poniesionych na zakup noclegów i usług gastronomicznych, ponieważ wspólnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów na potwierdzenie, że wydatki te były związane z wyjazdami służbowymi, 11) o kwotę [...] zł poprzez ujęcie jako "koszty reprezentacji i reklamy" zakupu 11,27 kg ciasta, ponieważ wspólnicy nie przedstawili dowodów na potwierdzenie związku tego wydatku z działalnością gospodarczą, 12) o kwotę [...] zł poprzez ujęcie na koncie 412 "Materiały pomocnicze" zakupu 4 szt. rowerów, gdyż wydatek ten miał charakter osobisty, 13) o kwotę [...] zł poprzez ujęcie na koncie "Materiały pomocnicze" tej kwoty jako kosztu zakupu palet jedynie na podstawie poleceń księgowania – [...] i [...] , z uwagi na nie wskazanie dokumentów źródłowych w oparciu o które zostały sporządzone, 14) o kwotę [...] zł poprzez zawyżenie wartości remanentu początkowego, 15) o kwotę [...] zł poprzez uwzględnienie w kosztach podatkowych odsetek za zwłokę od nieterminowej wpłaty podatku od nieruchomości ([...] zł) i odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat należności budżetowych ([...] zł), których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy I instancji stwierdził także, iż spółka jawna zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zawyżenia wartości remanentu końcowego, natomiast nie kwestionował przychodów wykazanych przez tę spółkę. W wyniku tych ustaleń dochód K. K. z tytułu udziału w spółce jawnej wyniósł [...] zł, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił małżonkom K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [..]. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego weryfikacja kosztów uzyskania przychodów dokonana przez organ pierwszej instancji była w pełni uzasadniona, co uzasadniono następująco: 1) wydatki na zakup materiałów budowlanych na kwotę [...] zł nie były poniesione na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż dokonana ocena stanu technicznego obiektów budowlanych, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą (protokół z oględzin) świadczy o tym, iż nie przeprowadzono w nich prac remontowych, przy których wykorzystano zakupione materiały budowlane. Oceny stanu technicznego ww. obiektów, pod kątem przeprowadzonych prac remontowych z wykorzystaniem materiałów budowlanych zakupionych przez spółkę w 2003 r. dokonał również powołany przez organ biegły sądowy, który stwierdził jednoznacznie, że wykazane materiały nie zostały przez spółkę zamontowane w ww. obiektach. Wg oceny biegłego wspólnicy spółki jawnej A. nie ponieśli żadnych nakładów inwestycyjnych z wykorzystaniem zakupionych w 2003 r. materiałów budowlanych, poza bloczkami betonowymi wykorzystanymi do obudowy wiaty przy ul. [...] . Z uwagi na powyższe, wydatki w łącznej kwocie [...] zł udokumentowane fakturami z [...] r. i [...] r. na zakup bloczków betonowych w ilości 288 szt. zostały przez organ I instancji uznane jako koszt uzyskania przychodów; 2) wydatki na zakup usług gastronomicznych od Zajazdu "D" w dniu [...] r. nie miały charakteru wydatków poniesionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż pomimo, że kontrahent sp. jawnej potwierdził fakt wystawienia faktur, to jednakże nie posiadał żadnych dowodów, które świadczyłyby o charakterze odbywających się imprez, zaś wspólnicy przesłuchiwani na tę okoliczność nie wskazywali żadnych konkretnych informacji, a wezwanie w powyższym zakresie pozostawili bez odpowiedzi, 3) wydatki na zakup od Biura Turystycznego "świadczenia - organizacja szkolenia" były zakupem usług turystycznych stanowiącym wydatek osobisty, związany z wypoczynkiem wspólników i ich rodzin i z tego powodu nie stanowiły kosztów działalności gospodarczej, 4) wydatki na zakup odzieży były wydatkami osobistymi, ponieważ wspólnicy przesłuchiwani na tę okoliczność nie wskazali pracowników (innych osób), którzy otrzymali odzież, a wezwanie organu odwoławczego w tym zakresie pozostawili bez żadnej odpowiedzi., natomiast pracownicy przesłuchiwani na tę okoliczność nie potwierdzili, iż otrzymywali jakąkolwiek odzież, poza odzieżą roboczą letnią (spodnie ogrodniczki, podkoszulek, czapka), 5) odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, 6) wydatki na zakup noclegów i usług gastronomicznych ujętych jako "podróże służbowe", na zakup ciasta ujętego jako "koszty reprezentacji i reklamy" oraz na zakup 4 szt. rowerów ujętych jako "materiały pomocnicze", nie stanowiły kosztów, ponieważ nie wskazano dowodów świadczących o ich związku z działalnością gospodarczą Dalej podniesiono, iż główny zarzut odwołania sprowadzał się do żądania uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wg faktur wystawionych przez firmę "B" S.A. we W., a dotyczących usług wykonywanych na rzecz "A." sp. jawnej za: - usługi transportowe w kwocie [...] zł, - doradztwo podatkowe i księgowe w kwocie [...] zł, - przygotowanie i wdrożenie systemu informatycznego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wypełniając żądania strony celem zebrania dowodów określających stan faktyczny przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe i zebrał dodatkowy materiał w sprawie poprzez przesłuchanie stron i świadków oraz wystąpienia do kontrahentów i organów.. W wyniku prowadzonego postępowania organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji o nie uznaniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków dot. transakcji z firmą "B" S.A. z W. w zakresie usług transportowych na kwotę [...] zł, ponieważ jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, spółka ta nie wykonywała usług transportowych (miała być tylko ich "organizatorem"), zaś podmiot na który wskazano jako na świadczący usługę transportową, tj. M. G.- firma "F", zajmował się zupełnie inną działalnością (działalność sportowa) i nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki jawnej "A.", a nadto K. K. i I. C. wspólnicy "A." sp. jawnej oraz A. B.- prezes "B" S.A. nie potrafili wskazać żadnych szczegółów i konkretów dotyczących usług transportowych. Spółka jawna A. wykazała również jako koszty uzyskania przychodów wydatki dot. zakupu od firmy "B" S.A. z W. opracowania pt. "doradztwo podatkowe i księgowość w zaawansowanych formach outsourcingu oraz etapy wprowadzania go w struktury zarządzania firmy zgodnie z umową z dnia [...] r." oraz "przygotowanie i wdrożenie systemu informatycznego zgodnie z zawartą umową z dnia [...] r." odpowiednio na wartość [...] zł i [...] zł. W ocenie organu odwoławczego z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że "A." sp. jawna nie prowadziła samodzielnie ksiąg rachunkowych, gdyż w dniu [...] r. (tj. przed zawarciem wskazanej umowy) zawarła umowę na prowadzenie takowych z J. B., która zeznała, iż dokumentację spółki prowadziła w oparciu o własne programy, a także wskazała, że spółka jawna używała w zakresie obrotu magazynowego i wystawiania faktur sprzedaży swój program tj. [...] z firmy [...] z W. W przekonaniu organu z powyższych stwierdzeń wynikało jednoznacznie, iż "A." sp. jawna nie wykorzystała zakupionego programu komputerowego od firmy "B" S.A., a zatem wydatek na ten cel w kwocie [...] zł nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że skoro w dniu [...] r. "A." sp. jawna zawarła umowę z firmą zewnętrzną, J. B., na prowadzenie ksiąg rachunkowych, to już w tej dacie przesądziła o wprowadzeniu outsourcingu w struktury zarządzania swoją firmą, tak więc brak było jakichkolwiek podstaw do uznania w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy z dnia [...] r. i należności za nią dokumentowanych fakturą z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. Podobnie analiza rozliczeń pomiędzy firmą "B" S.A. a [...] sp. jawną (dostawca oprogramowania), jak również całkowita rozbieżność pomiędzy zeznaniami podatnika, jego wspólnika oraz A. B. (prezes "B" SA) w zakresie samego zawarcia umowy, poczynając od momentu wzajemnego skontaktowania się, co do miejsca jej zawarcia, osób uczestniczących w podpisywaniu umowy, sposobu kontaktowania się stron umowy (osobiście, telefonicznie), jak i dalszego jej przebiegu, np. co do prezentowania systemu, przekazywania płyt CD z opisem w formie załącznika (jednokrotnie, dwukrotnie, osobiście, pocztą) w żaden sposób nie potwierdzają faktu zawarcia takiej umowy. Organ odwoławczy oceniając przedmiotowe wydatki podkreślił, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty faktycznie poniesione. Nie należy tego jednak utożsamiać z posiadaniem prawidłowo wystawionej faktury na zakup w tym przypadku określonych usług. Na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano bowiem dokumentów w postaci umów czy faktur, którymi dysponował spółka jawna A.. Zdaniem organu zarówno charakter transakcji, jak i sposób jej przeprowadzenia prowadzi do stwierdzenia, że o ile w ogóle takie czynności miały miejsce, to z pewnością nie dowiedziono, że poniesione wydatki miały na celu nabycie dokumentowanych fakturami świadczeń, w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, iż wydatki te słusznie zostały zakwestionowane przez organ I instancji. Organ II instancji podkreślił także, iż w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wezwano wspólników "A." sp. jawnej na przesłuchanie w charakterze stron i w omawianym temacie nie wskazali oni żadnych konkretnych dowodów w postaci choćby wspomnianych płyt CD, a wezwani do przedłożenia określonych dowodów potwierdzających te transakcje, w tym również dodatkowych dokumentów, których mogli żądać od kontrahenta, nie przedłożyli żadnej informacji w tym zakresie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, mając na uwadze poczynione ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż jedynie wydatki na zakup usług gastronomicznych od "C" sp. cywilnej w dniu [...] r. na kwotę [...] zł winny być uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów, gdyż był to wydatek na imprezę integracyjną dla pracowników firmy A. w lokalu w W. Co prawda świadkowie nie pamiętali dokładnie terminu w jakim odbywały się te imprezy, jednakże organ odwoławczy uznał, iż te wątpliwości winny być rozstrzygnięte na korzyść strony. W skardze na powyższą decyzję podatnik K. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nie wywiązanie się z obowiązku wszechstronnego zebrania oraz wskazania dowodów, na podstawie których poczyniono dokonane ustalenia, a także poprzez to, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 2) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu, poprzez twierdzenie, że poniesione przez "A." sp. jawną wydatki w kwocie: a) [...] zł z tytułu wykonanych usług transportowych w zakresie przewozu surowców i wyprodukowanych przez Spółkę materiałów budowlanych, b) [...] zł za doradztwo podatkowe i księgowe, c) [...] zł za przygotowanie i wdrożenie systemu informatycznego, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów i nie poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoje unormowanie w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając jednocześnie, że przepisy dotyczące podatków dochodowych nie zawierają ścisłego katalogu wydatków, które traktowane są jako koszty uzyskania przychodów. Stworzenie takiego katalogu wydaje się być bardzo trudne i dlatego ustawodawca zdecydował się na rozwiązanie składające się z dwóch elementów, określanych niekiedy w literaturze przesłanką pozytywną - tj. konieczności poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu i przesłanką negatywną - tj. warunek, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków, których w rozumieniu stosownych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie mają zatem uprawnień do analizowania wydatku z punktu widzenia innych kryteriów pozanormatywnych, takich jak racjonalność podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych, ich efektywność czy niezbędność. Skarżący twierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym i zgodnie z obowiązująca norma prawa kwestionowane wydatki zaliczone zostały jako koszty uzyskania przychodów, gdyż poniesione zostały w związku z osiągniętym przychodem i w związku z działalnością firmy. W skardze podniesiono naruszenie przez organy zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym cytując wyroki sądowe zaakcentowano, iż wątpliwości powstałe w wyniku zbierania dowodów nie mogą być podstawą do wyprowadzania niekorzystnych dla podatnika wniosków (wyrok NS A z dnia 4.11.2003 r. III S A 2763/02). Skarżący twierdził także, iż organ podatkowy dokonał swobodnej oceny dowodów w sposób dowolny, uznając tylko te fakty, które potwierdzały przyjętą tezę, że wykazane w zaskarżonej decyzji wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, nie uwzględniając specyfiki prowadzonej działalności i potrzeb spółki. Zdaniem skarżącego jako dowolne należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym, gdyż organ bezpodstawnie przyjmuje przedstawione przez spółkę dokumenty i dowody za niewiarygodne, a zgłaszanych przez spółkę wyjaśnień i składanych wniosków dowodowych nie uwzględnia. Podatnik wskazuje przy tym, że organ nie może zakładać, że spółka postępuje nieracjonalnie i ponosi wydatki, których mogłaby uniknąć. Skarżący podkreślił, iż skoro organy państwa działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, to określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych ksiąg podatkowych, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 i art. 181 tej ustawy narusza przepisy prawa. Strona nie neguje uprawnień organu podatkowego do dokonania oceny rzetelności ksiąg, jednakże w jej ocenie nie może to jednak naruszać gwarantowanych procedurą podatkową praw strony, obligujących organ do ujawnienia w rozstrzygnięciu wszystkich istotnych przesłanek swojego działania. W przekonaniu strony za istotną wadę proceduralną zaskarżonej decyzji należy uznać brak określenia w jej treści okresu i części w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdyż precyzyjne określenie zakresu wadliwości lub nierzetelności ma to fundamentalne znaczenie dla skutecznej obrony praw strony. Skarżący twierdził także, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano wszechstronnie dowodów, a dowody zebrane błędnie oceniono, co doprowadziło do ustalenia stanu, który faktycznie nie miał miejsca, i w rezultacie spowodowało określenie niewłaściwej podstawy opodatkowania i wysokości podatku poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktycznych wydatków związanych z uzyskanym przychodem, w tym kwoty [...] zł z tytułu wykonanych usług transportowych w zakresie przewozu surowców i wyprodukowanych przez spółkę materiałów budowlanych, kwoty [...] zł za doradztwo podatkowe i księgowe oraz kwoty [...] zł za przygotowanie i wdrożenie systemu informatycznego. Strona skarżąca stwierdziła również, iż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, w którym przyjęto, że skarżący bezpodstawnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu kwoty powyższych wydatków, poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu. Podatnik zarzucił nadto, że podstawy decyzji oparte zostały na jednostronnych ustaleniach organu poczynionych w toku postępowania, bez uwzględnienia czy też bez odniesienia się do wyjaśnień, dowodów i dokumentów świadczących na korzyść strony skarżącej. Zdaniem skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wskazano dowodów, że wydatki poniesione na sporną kwotę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, a skoro decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz wskazania dowodów, na podstawie których oparto ustalenia przedstawione w decyzji, to strona nie miała możliwości szczegółowego ustosunkowania się do tak wydanej decyzji i dokonanych w niej ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarzuty w niej zawarte odpowiadają generalnie zarzutom wskazanym w odwołaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia, albowiem postępowanie, w wyniku którego została ona wydana prowadzone było zgodnie z obowiązującą procedurą. Organy podatkowe I i II instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie, zaś strona miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu i była wielokrotnie wzywana do składania wyjaśnień. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy zrealizował obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w tej konkretnej sprawie i określił stan faktyczny, zatem argumenty strony o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie znajdują oparcia w aktach sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem protokół badania ksiąg zawarty został w protokole kontroli (T.I, k.81 str. i następne) i zawiera także ocenę rzetelności ksiąg rachunkowych (T.V, k.81 str. 48). Dalej dyrektor wyjaśnił, iż organ podatkowy nie uznał prowadzonych przez "A." sp. jawną ksiąg podatkowych za dowód, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że były one nierzetelne. Swoje stanowisko organ podparł orzecznictwem, w którym podkreśla się, że "jeśli zapisy w księgach podatkowych opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym" (wyrok NSA z dnia 15.03.2003 r. sygn. SA/Rz 818/00) a także, iż "księgi rachunkowe firmy podatnika były prowadzone nierzetelnie, bowiem zawierały zapisy po stronie kosztowej wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3.12.2007 r. sygn. I SA/Wr 903/07). Organ odwoławczy podniósł co do tego zarzutu dodatkową uwagę, iż zarówno we wniesionym odwołaniu, jak i w skardze, strona nie kwestionowała ustaleń organu I instancji co do większości zakwestionowanych pozycji wydatków, natomiast zaliczenie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i wykazanie ich w prowadzonej dokumentacji księgowej stanowiło podstawę uznania, iż zapisy w prowadzonych księgach były nierzetelne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ppsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] r. nie narusza prawa. W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. W drugiej kolejności wypada omówić wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż organy w sposób obszerny odniosły się do poszczególnych pozycji zakwestionowanych wydatków poniesionych przez "A." sp. jawną tytułem zapłaty za usługi świadczone przez "B" S.A., zaś postępowanie dowodowe zostało rozszerzone na wniosek skarżącego również o źródła osobowe, takie jak zeznanie świadków czy przesłuchanie samej strony. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny prawidłowości zapisów w księgach podatkowych spółki jawnej należy stwierdzić, iż jest on niezasadny, albowiem protokół badania ksiąg został zawarty w protokole kontroli, który został doręczony na adres spółki w dniu [...] r. W protokole tym zawarto ocenę rzetelności i poprawności ksiąg rachunkowych stwierdzając, że księgi prowadzone były w 2003 r. nierzetelnie i wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), ponieważ zaewidencjonowano w niej wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 1766 ze zm.) Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, należało wskazać, iż podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie stwierdziły zawyżenia przez wspólników spółki jawnej "A." kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358 / 04 (Przegl. Podat. 2005 / 9 / 56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia «celowość poniesionych kosztów» z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. W tym duchu wypowiadać się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak dla przykładu w wyrokach z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA / Ka 195 / 96, oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA / Gd 632 / 97, czy też zwłaszcza w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA / Po 2079 / 98 (LEX nr 39788), kiedy to stwierdził, iż "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Przyjąć dalej trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02. Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w przypadku kontraktów z "B" S.A. część zafakturowanych usług bądź to nie została wykonana (usługi transportowe oraz przygotowanie i wdrożenie systemu informatycznego), bądź też nie przyczyniły się one do uzyskania przez spółkę jawną przychodu (sporządzenie opracowania dotyczącego doradztwa podatkowego i księgowości). Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami i zeznaniami świadków, a zwłaszcza: a) w przypadku usług transportowych- z jednej strony wielkość produkcji spółki jawnej wymagająca częstego korzystania ze środków transportowych, co przy braku własnego transportu wymagało dobrej znajomości rynku usług transportowych, z drugiej zaś firma- pośrednik, nieposiadająca również środków transportowych i zlecająca transport osobie fizycznej, która nie prowadzi tego typu działalności i zeznaje w ramach postępowania karnego, iż nigdy nie świadczyła jakichkolwiek usług na rzecz "A." spółki jawnej, a na dodatek żadna ze stron transakcji nie jest w stanie podać szczegółów dotyczących transportu (ile, kiedy, gdzie), w sytuacji gdy faktury opiewają na łączną kwotę [...] zł, b) w przypadku sporządzenia opracowania pt. "doradztwo podatkowe i księgowość w zaawansowanych formach outsourcingu oraz etapy wprowadzania jego w strukturę zarządzania firmą"- wcześniejsza realizacja umowy dotyczącej prowadzenia księgowości z firmą zewnętrzną, pracującą na własnych programach księgowych, rozbieżności w zeznaniach wspólników i prezesa "B" S.A. co do okoliczności umowy z dnia [...] r., c) w przypadku "przygotowania i wdrożenia sytemu informatycznego zgodnie z zawartą umową z dnia [...] r."- brak kontaktu z twórcą oprogramowania- firmą [...] sp. jawną, rozbieżności w terminach sprzedaży oprogramowania pomiędzy firmami, korzystanie w zakresie obrotu magazynowego i wystawiania faktur z innego oprogramowania. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski z nich wyciągnięte uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.