I SA/Wr 143/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2004r. do 31.12.2004r. oddala skargę Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny : Skarżący - Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w S. była związana umową menadżerską zawartą [...]r. z J. G. (prezesem Kopalni [...] "B" w S. – obecnie A sp. z o.o.). W okresie od stycznia do grudnia 2004 r. skarżący dokonywał na rzecz J. G. wypłaty wynagrodzenia nie pobierając podatku dochodowego i nie przekazując go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. J. G. wykonywał umowę menadżerską w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji, i na tej podstawie dokonywał rozliczeń podatkowych. W związku z przeprowadzoną u J. G. kontrolą podatkową Skarżący uzyskał informację, że przychody z tytułu umowy menadżerskiej nie były przez J. G. rozliczane prawidłowo. W toku kontroli ustalono, że przychody te powinny zostać zakwalifikowane jako przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) a nie jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym, zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący winien był wypełnić obowiązki płatnika pobierając i odprowadzając do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Mając na uwadze powyższe Skarżący dokonał w dniu [...] r. korekty deklaracji PIT-4 i przekazał na rachunek urzędu skarbowego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego. W dniu [...] r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową z płatnika – spółki A sp. z o.o. na podatnika – J. G. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres [...]01.2004 r. – [...]12.2007 r. z uwagi na istnienie przesłanek ekskulpacyjnych z art. 30 § 5 i 6 oraz art. 75 §1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), zwana dalej w skrócie OP. Skarżący podniósł, że powziął wiadomość o fakcie, iż J. G. sam uiścił na rzecz urzędu skarbowego kwotę zaległego podatku. Za lata 2004-2007 J. G. uiścił kwotę podatku w wysokości [...] zł, a powinien wpłacić jedynie [...] zł, w związku z czym powstała po jego stronie nadpłata w wysokości [...]zł. Jednak z ostrożności Skarżący dokonał korekty deklaracji PIT-4 i zapłacił zaległość podatkową. Zdaniem Spółki za niedobranie podatku przez płatnika ponosi winę podatnik na zasadach określonych w art. 30 § 5 OP co zwalnia z odpowiedzialności płatnika - Spółkę A. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres [...]01.2004 r. – [...]12.2004 r. W jego trakcie w dniu [...]r. Skarżąca złożyła pismo w którym ponowiła swoje żądanie zawarte w piśmie z dnia [...]r. z tożsamą argumentacją. Postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...]r. zostało umorzone jako bezprzedmiotowe decyzją z dnia [...]r. wobec złożenia przez Skarżącego korekt deklaracji PIT-4 za okres objęty prowadzonym postępowaniem podatkowym przed datą jego wszczęcia oraz z uwagi na fakt uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając zaskarżonej decyzji nie rozpoznanie istoty sprawy w postaci nie zbadania przesłanek wyłączających odpowiedzialność płatnika, a konsekwencji nie zastosowania art.30 § 5 OP. Ponadto zdaniem Strony organ I instancji błędnie przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ż. jako organowi niewłaściwemu. Decyzją z dnia [...]r. (sygn. [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. W uzasadnieniu podkreślił, że wydanie decyzji o odpowiedzialności jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, natomiast w przedmiotowej sprawie przed wszczęciem postępowania Spółka złożyła korekty deklaracji PIT-4 oraz wpłaciła zaległy podatek co czyniło postępowanie prowadzone w oparciu o art.30 OP bezprzedmiotowym. Odnosząc się do niewłaściwego przekazania sprawy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. organ II instancji wskazał, że wniosek został przekazany jedynie do ewentualnego wykorzystania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec J. G. Na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka A sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie : 1. art. 208 §1 oraz art. 30 §5 OP, a w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy, 2. art. 122, art.180, art. 187 §1 oraz art. 191 OP poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie winy podatnika oraz faktu zapłaty przez niego podatku, 3. art. 121 §1 oraz art. 124 OP w zakresie w jakim organy obu instancji zdecydowały o przeniesieniu rozpoznania wniosku do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. - i wnosząc o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Zasadniczy spór między stronami koncentruje się wokół możliwości prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika bądź podatnika za należny podatek na podstawie art.30 §1 i §4-5 Ordynacji podatkowej w związku z art.13 ust.9 w związku z art.41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania Skarżąca jako płatnik skorygowała deklaracje PIT-4 oraz wpłaciła zaległy podatek z w/w tytułu. Zgodnie z regulacją art.41 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 OP płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika ( art. 30 § 5 OP ). Odpowiedzialność płatnika wyłącza jedynie wina podatnika. Winę podatnika musi ustalić organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Stwierdzenie winy podatnika uwalnia płatnika od odpowiedzialności. Organ w takim przypadku jest zobowiązany do wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika. Odnośnie odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 OP płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 66 - 67). Odpowiedzialność płatnika związana jest ze skutkami niewykonania (lub nienależytego wykonania) podstawowych czynności (art. 8 OP), jakie jest on obowiązany, zgodnie z prawem, zrealizować. W przypadku stwierdzenia wystąpienia wyżej omówionych przesłanek odpowiedzialności, decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta jest wydawana obligatoryjnie. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Decyzja jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie. Omawiana decyzja może być wydana po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. W obszarze odpowiedzialności łącznie traktowane są nieobliczenie i niepobranie podatku, w każdym przypadku powodujące skutek w postaci niepobrania. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku. Jeżeli bowiem podatek zostanie wpłacony bez uprzedniego pobrania go od podatnika, nie ma podstaw do domagania się od płatnika jakichkolwiek świadczeń i tym samym nie można mówić o odpowiedzialności w przedstawionym wyżej rozumieniu. Z drugiej strony, niewpłacenie powoduje odpowiedzialność niezależnie od tego, czy wynikało z niepobrania podatku od podatnika, czy nieodprowadzenia podatku pobranego. Odpowiedzialność płatnika wynika nie tyle z niewykonania określonych wyżej czynności, ile z konsekwencji finansowych tego niewykonania. Płatnik odpowiada więc po prostu za podatki niewpłacone. Odpowiedzialność w zakresie konkretnego zobowiązania płatnika (inkasenta) ustaje z dniem wygaśnięcia tego zobowiązania. Zakres czasowy odpowiedzialności płatnika i inkasenta jest więc bezpośrednio wyznaczony przez okres istnienia zaległości podatkowej w zakresie świadczeń należnych od tych podmiotów. Decyzja z art. 30 OP nie może dotyczyć podatku nadpłaconego, tj. przekazanego na rachunek organu podatkowego nienależnie lub w kwocie przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata taka może być przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – art.75 OP. Jeżeli zatem Skarżąca uważa, że jako płatnik zapłaciła podatek nienależnie to powinna na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 OP domagać się stwierdzenia nadpłaty, a nie wnioskować o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatnika na podstawie art.30§5 OP. Konkludując należy jednoznacznie stwierdzić, że postępowanie prowadzone w oparciu o art.30 OP może się toczyć jedynie wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, bowiem jego efektem ma być określenie wysokości zaległości i określenie podmiotu za nią odpowiedzialnego (płatnika lub podatnika w sytuacji określonej w art.30 § 5 OP). Brak zaległości powoduje, że wszczęte postępowanie staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. W konsekwencji za całkowicie nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art.122, art.180, art.187§1 oraz art.191 OP. Bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostaje zarzut bezpodstawnego przekazania wniosku Skarżącej z dnia [...]r. o wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatnika na podstawie art.30 § 5 OP do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. Po pierwsze postępowanie takie z urzędu wszczął i zakończył wydaniem decyzji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, po drugie dlatego, że wniosek taki nie wszczyna postępowania w trybie art. 30 OP, bowiem postępowanie takie toczyć się może wyłącznie z urzędu. Ze wskazanych powyżej powodów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 ppsa zobligowany był ją oddalić.