I SA/Wr 152/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę. Burmistrz Gminy i Miasta L. Ś. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" S.A. w C. wysokości podatku od nieruchomości za 2006 r. z uwagi na wątpliwości co do rzetelności danych przedstawionych w deklaracji na podatek od nieruchomości za tenże rok, która została skorygowana po raz pierwszy dnia [...] r., po raz drugi [...] r. oraz po raz trzeci [...] r. W decyzji z dnia [...] r., nr [...] , Burmistrz Gminy i Miasta L. Ś. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. dla "A" S.A. w C. w kwocie [...] zł. Na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazaną przez organ odwoławczy przyczyną uchylenia było błędne przyjęcie do obliczeń podatkowych danych z ewidencji gruntów i budynków dotyczących rekultywacji gruntów o pow. [...] ha, zamiast pow. [...] ha wynikającej z decyzji Starosty L. z dnia [...] r., nr [...], o zakończeniu reaktywacji gruntów w kierunku wodnym terenów poeksploatacyjnych kopalni "B" znajdujących się pod lustrem wody realizowanego zbiornika retencyjnego [...] w obrębach ewidencyjnych Ż., R. W., R. M., brak uzasadnienia dokonanych korekt deklaracji podatkowych, niewyjaśnienie podstawy wyłączenia z opodatkowania budynków pozostałych o pow. [...] m2, a także brak wskazania w jaki sposób i w jakiej kwocie zostały opodatkowane budowle. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] r., nr [...] , w której określił podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy uznał, że dane wykazane przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r., po uwzględnieniu korekt, nie oddają stanu faktycznego i są nierzetelne, gdyż w istocie winno było się wykazać następujące przedmioty opodatkowania: 1. budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: a) o wysokości pomieszczeń od 1,40 do 2,20 m , w których zainstalowano stałe ogrzewanie gazowe, olejowe, elektryczne i inne ekologiczne – [...] m2 opodatkowano stawką 17,50 zł za m2 ,podatek w kwocie [...] zł, b) o wysokości pomieszczeń od 1,40 do 2,20 – [...] m2 opodatkowano stawką 18,00 zł za 1m2, podatek w kwocie [...] zł, 2. budynki pozostałe – [...] m2 zwolnione z opodatkowania na podstawie art.7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3. budowle o wartości [...] zł opodatkowane stawką 2 % ich wartości, wyliczając podatek w kwocie [...] zł, 4. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 opodatkowano stawką 0,68 zł za m2 , podatek w kwocie [...] zł, 5. grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 opodatkowano stawką 0,25 zł za 1 m2 podatek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że określając zobowiązanie podatkowe oparł się na danych wynikających z wypisów z ewidencji gruntów i budynków i przyjął, iż w 2006 r. spółka była właścicielem gruntów o łącznej powierzchni [...] ha. Do opodatkowania podatkiem rolnym zadeklarowała [...] ha, po czym dokonała korekty tych gruntów do wysokości gruntów rolnych [...] ha. Natomiast powierzchnia [...] ha (tj. [...] m2) została zadeklarowana przez spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z czego [...] ha w pozycji grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne i elektrownię wodną. Organ podatkowy ustalił również, że spółka w deklaracjach na podatek rolny i podatek od nieruchomości wykazała powierzchnię o [...] ha mniejszą niż ta, która wynika z ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym w uzasadnieniu podał, że przy określaniu spółce zobowiązania podatkowego wziął pod uwagę także tą powierzchnię przyjmując, że została ona pominięta w deklaracji, a w istocie była we władaniu spółki. Podał, że stan taki potwierdzają dane z ewidencji gruntów (stan w 2006 r.), a także dane wskazane na podatek rolny. Ponadto zaznaczył, że spółka na wezwanie organu dopiero przy piśmie z dnia [...] r. przekazała żądany wykaz działek będących w jej posiadaniu wraz z kwalifikacją tych działek do odpowiedniego podatku, jednak nie wyjaśniła szczegółowo istniejących rozbieżności co do powierzchni pomiędzy danymi spółki, a danymi w ewidencji gruntów i budynków. Burmistrz zwrócił ponadto uwagę, iż z przedstawionego przez spółkę wykaz wynika, że obrazuje on stan gruntów na [...] r. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty o powierzchni [...] ha. W konsekwencji było to podstawą do uznania, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają grunty o powierzchni [...] m2, które nie zostały zadeklarowane przez spółkę do opodatkowania w 2006 r. podatkiem rolnym. Na taką ocenę organu miał wpłynąć fakt, że strona wydobywa kruszywo naturalne ze złoża [...] w oparciu o koncesję nr [...] z dnia [...] r. wydaną przez Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa, zmienioną decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia [...] r., w których obszar górniczy określono powierzchnią [...] m2, a teren górniczy obejmuje obszar [...] m2. Organ podatkowy podkreślił, że powierzchnie te przewyższają obszar gruntów zadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w 2006 r. W zakresie objętych zaskarżoną decyzją gruntów organu pierwszej instancji uznał za uzasadnione, w świetle art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zakwalifikowanie gruntów spółki o pow. [...] m2 jako związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast nie uznał za uzasadnione opodatkowanie gruntów o powierzchni [...] ha jako zbiornik retencyjny wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, że wprawdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza specjalną stawką podatkową dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne, ale przepis ten odnosi się jednak do zbiorników retencyjnych wybudowanych i przekazanych do użytkowania (istniejących), a nie będących w budowie. Organ podatkowy wyjaśnił także, że w latach 2000-2006 została wydana jedna decyzja o zakończeniu rekultywacji i jest to decyzja Starosty L. z dnia [...] r., nr [...] , o zakończeniu rekultywacji w kierunku wodnym terenów poeksploatacyjnych o łącznej powierzchni [...] ha. Zdaniem Burmistrza dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego należało przyjąć dane z tej decyzji i wykazane w niej grunty zaliczyć do gruntów pozostałych. Jeżeli chodzi o opodatkowanie budynków to organ pierwszej instancji powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął taką samą jak wykazała spółka w deklaracji, zaś budynki gospodarcze o powierzchni [...] m2 zakwalifikowane przez spółkę do budynków pozostałych w okresie do maja 2006 r. i [...] m2 od czerwca do grudnia 2006 r. - zwolnił z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie ustalił, że budynki gospodarcze zlokalizowane są na działkach nr [...] i nr [...] , które stanowią grunty rolne i opodatkowane zostały podatkiem rolnym. Wysokość podatku od nieruchomości została wyliczona przy zastosowaniu stawek podatkowych określonych uchwałą nr [...] Rady Miejskiej Gminy L. Ś. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy L. Ś. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. w wysokości [...] zł spółka ma zaległości w podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu spółka zarzuciła obrazę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew przepisom art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne nie uznał zadeklarowanych przez podatnika gruntów o powierzchni [...] ha za grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne lub elektrowni wodnych. Podała, że zgodnie z § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, wydanego w oparciu o art. 26 ww. ustawy, grunty pod wodami, dzielą się na : - grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem - Wm, - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem - Wp, - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem- Ws. Zdaniem odwołującej się strony grunty o powierzchni [...] ha, wpisane jako wody stojące, od 2002 r. należą do zbiornika wodnego objętego planem zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru. Zaznaczyła, że już w latach wcześniejszych tj. od 2002 r. podnosiła, że obszar zbiornika wynosił łącznie [...] ha, lecz błędnie został uznany za teren zrekultywowany w kierunku wodnym tylko w zakresie [...] ha. W tej sprawie Spółka domagała się wprowadzenia odpowiednich zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym wniosku z dnia [...] r. wskazując na podstawie dokumentów, że teren objęty zbiornikiem retencyjnym związany jest z zagospodarowaniem tego obszaru zgodnie z przyjętymi do realizacji porozumieniami organów administracji rządowej w latach 1984-1989. Spółka poinformowała również, że zwróciła się pismem z dnia [...] r. do Starosty L. o załatwienie jej wniosku z dnia [...] r. przedkładając w załączeniu uaktualnioną numerację działek powstałych po decyzji rekultywacyjnej z dnia [...] r. Wskazała także, iż pismem Starosty L. z dnia [...] r. złożony wniosek został uwzględniony w całości w zakresie oznaczenia działek jako Ws, za wyjątkiem działek [...] i [...] , [...] i [...] w obrębie R. W., a także działki nr [...] z uwagi na ich usytuowanie w 2002 r. poza ustaloną wówczas linią brzegową zbiornika. Zatem pominięcie tych zmian w ewidencji gruntów i budynków, które zostały dokonane w dniu [...] r., dla określenia stanu faktycznego stanowi obrazę ww. przepisów. Za całkowicie sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym spółka uznała brak zakwalifikowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazanego wyżej obszaru jako zbiornika wodnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak podniosła takie stanowisko jest sprzeczne z materiałem dowodowym oraz przedstawioną przez podatnika opinią rzeczoznawców z Katedry Kształtowania Ochrony Środowiska [...] w K. wydaną w kwietniu 2008 r. Według Spółki w opinii tej biegli, po analizie materiałów źródłowych wskazali, że zbiornik wodny [...] pełnił funkcje użytkowe jako zbiornik retencyjny najpóźniej od dnia [...] r. w związku z udzielonym pozwoleniem na użytkowanie obiektów umożliwiających przepuszczenie rzeki B. przez wyrobiska Kopalni "B". Strona zarzuciła, że pomimo przedstawienia organowi podatkowemu dowodów źródłowych na okoliczność wybudowania zbiornika i ujawnienia jego obszaru w ewidencji gruntów i budynków organ ten neguje jego istnienie dla celów podatkowych. W ocenie podatnika przedłożona opinia usuwa dotychczasowe wątpliwości co do istnienia tego zbiornika. Dalej spółka wskazała, iż zaskarżona decyzja została wydana z obrazą art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ jej uzasadnienie nie zawiera ustosunkowania się do przedstawionego przez podatnika przy piśmie z dnia [...] r. obszaru zajmowanego gruntu wraz z wykazem działek i ich kwalifikacją według załączników od 1 do 9. Zdaniem podatnika organ I instancji w to miejsce wskazał różnicę o wymiarze [...] ha występującą pomiędzy stanem w ewidencji gruntów i budynków a danymi z deklaracji co do ogólnej powierzchni gruntów. Jednak brak wskazania numeru działki odpowiadającej tej powierzchni powoduje, że podatnik nie wie czego dotyczy w tej części zaskarżona decyzja. W uzupełnieniu odwołania spółka w piśmie z dnia [...] r. podtrzymała stanowisko sprecyzowane w odwołaniu wskazując ponownie na pismo Starosty L. z dnia [...] r. oraz przedłożoną opinię [...] w K. odnośnie charakteru posiadanych gruntów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L. Ś. z dnia [...] r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji, w oparciu o dane z ewidencji gruntów, dokonał ustaleń, że spółka w 2006 r. była właścicielem gruntów o ogólnej pow. [...] ha. Natomiast ustalenie działek objętych podatkiem od nieruchomości zostało ustalone przez organ podatkowy poprzez odjęcie działek objętych przez stronę podatkiem rolnym. Skoro do opodatkowania podatkiem rolnym spółka zadeklarowała [...] ha to do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozostało [...] m2 powierzchni gruntów. Przy czym organ podatkowy przyjął wielkość gruntów rolnych podanych przez stronę w korekcie na 2006 r. jako podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zatem zadeklarowana powierzchnia gruntów przez spółkę na podatek rolny oznacza, że pozostała cześć gruntów, w tym sklasyfikowanych jako grunty rolne jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlega opodatkowaniu stawkami podatku od nieruchomości. Kolegium zauważyło, że w tym zakresie spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, pomimo wezwania przez organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. do podania numerów działek, ich powierzchni, z zakwalifikowaniem do danego podatku oraz zakwalifikowaniem do poszczególnych stawek podatku od nieruchomości w deklaracjach złożonych na 2006 r. Przedstawiony natomiast przez spółkę, przy piśmie z dnia [...] r., wykaz działek z określeniem ich kwalifikacji podatkowej dotyczył stanu gruntów na [...] r. i nie miał wpływu na zobowiązanie podatkowe za 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że spółka nie kwestionuje wielkości powierzchni gruntów przyjętej przez organ podatkowy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem rolnym, gdyż w istocie zastrzeżenia spółki budzi kwalifikacja gruntów objętych podatkiem od nieruchomości do określonej kategorii stawki podatkowej. Rozważania w tym zakresie organ II instancji rozpoczął od przywołania uchwały składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego- Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSP 1995/11 poz.236) i stwierdzenia na tej podstawie, iż prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza na gruntach nie ogranicza się tylko do tego etapu, w którym następuje bezpośrednia eksploatacja kruszywa, lecz rozciąga się na czynności przygotowawcze, jak też i poeksploatacyjne. Zdaniem tego organu wskazania te prowadzą do stwierdzenia, że za trafne należało uznać objęcie [...] m2 podatkiem od nieruchomości. Odnośnie natomiast oceny decyzji Starosty L. z dnia [...] r., w której orzeka się o zakończeniu rekultywacji w kierunku wodnym terenów poeksploatacyjnych i jej wpływu na opodatkowanie [...] ha gruntów to organ odwoławczy wskazał, iż z momentem kiedy decyzja o zakończeniu rekultywacji stała się ostateczna grunty straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym przedmiotowe grunty w 2006 r. nie były związane z działalnością eksploatacyjną. Dalej organ ten wywodził, iż z decyzji rekultywacyjnej wynika również, że przedmiotowe grunty stanowią część lustra wody przyszłego zbiornika retencyjnego, a zakończone prace stanowią etap tej budowy, co z kolei prowadzi do wniosku, że na gruntach tych nie może być prowadzona także inna działalność gospodarcza ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), przez co opodatkowanie tych wód o powierzchni [...] m2 stawką odpowiednią dla gruntów pozostałych w zaskarżonej decyzji należy uznać za trafne. Jednocześnie Kolegium w całości uznało opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i ich części oraz budowli spółki za uzasadnione i podzieliło uzasadnienie prawne i faktyczne w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Dodano także, iż organ podatkowy I instancji w postępowaniu dokonał ustaleń na jakich działkach leżą opodatkowane budynki gospodarcze i prawidłowo uznał, że budynki te korzystają z ustawowego zwolnienia w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 ppkt b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na marginesie wskazano, że opodatkowanie budynków zaliczonych do kategorii związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli jest bezsporne i pokrywa się z danymi zadeklarowanymi przez spółkę. Organ odwoławczy odnosząc się do opodatkowania przez spółkę gruntów o pow. [...] ha jako gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne opodatkowanych stawką 3,61 zł za 1 ha, ale także do wskazanego w odwołaniu obszaru gruntów o wymiarze [...] ha, który jak podawała strona został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków z dniem [...] r. symbolem Ws, co powoduje, że obszar ten należy uwzględnić jako zbiornik wodny, uznał wskazaną wyżej kwalifikację za błędną. Ustalenie powyższe oparł na ocenie obszaru określonego jako [...] , dokonanego przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej we W. Inspektorat w Z. w piśmie z dnia [...] r., Nr [...] , z którego wynika, że prowadzona przez spółkę przy współudziale "C" S.A. w W. budowa zbiornika [...] "nie odgrywa żadnej roli w ochronie przeciwpowodziowej przyległych terenów oraz położonych poniżej zbiornika" oraz w którym stwierdzono, że "budowy zbiornika nie rozpoczęto". Zdaniem organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek dowodów, że zbiornik został wybudowany, a co stanowiłoby jedyną przesłankę do zastosowania sklasyfikowania tego obszaru do opodatkowania w 2006 r. jako zbiornik wodny retencyjny. W przekonaniu Kolegium przedstawione przez stronę dowody i decyzje oraz pozwolenia na budowę nie są dowodami, które stwierdzają, że został wybudowany zbiornik retencyjny. Również załączone dopiero do odwołania opracowanie pt. "Analiza prowadzonej przez Kopalnie "B" eksploatacji kruszywa i związanej z nią inwestycją pn. "Budowa zbiornika wodnego [...] oraz innych urządzeń hydrotechnicznych" w aspekcie wykonywania zadań zleconych i zadaniowanych przez organy administracji rządowej z uwzględnieniem zasad rekultywacji, zagospodarowania terenu oraz gospodarki wodnej i ochrony środowiska" - praca zespołowa, reprezentowana przez dr inż. J. M. z Katedry Kształtowania i Ochrony Środowiska [...] w K., nie stanowi dowodu świadczącego o wybudowaniu zbiornika. Wskazana natomiast w odwołaniu data [...] r., która według strony na podstawie wymienionego opracowania dowodzi, że zbiornik wodny istniał, a od tej daty nabrał cech użytkowych (przeciwpowodziowych, energetycznych), jest w rzeczywistości datą wydania decyzji Nr [...] D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie obiektów umożliwiających przepuszczenie rzeki B. przez wyrobiska Kopalni "B" [...] dla aktualnego inwestora "C" S.A. w W. W ocenie organu z treści tej decyzji nie wynika, że zbiornik wodny został zrealizowany, lecz decyzja ta może wskazywać, że ewentualnie zakończony został dopiero pierwszy etap tej budowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło w uzasadnieniu decyzji, że budowa zbiornika retencyjnego jest inwestycją, której zakończenie stwierdza stosowny protokół odbioru, a takich dowodów spółka nie przedstawiła. Natomiast ustalenia, porozumienia i notatki z narad, jak również załączone decyzje nie świadczą o tym, że został wybudowany zbiornik retencyjny, chociaż prowadzona inwestycja jest etapem budowy takiego zbiornika w przyszłości o ile inwestycja ta będzie kontynuowana. Zwrócono uwagę, iż badanie stopnia zaawansowania prac budowlanych nie należy do organów podatkowych, zaś stopień wywiązania się inwestora z finansowania inwestycji nie ma znaczenia dla jej opodatkowania. Wskazano natomiast, iż z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie wynika, że przepis ten odnosi się do zbiorników retencyjnych wybudowanych, co powoduje, że do czasu gdy strona nie wybuduje zbiornika retencyjnego nie jest możliwe zastosowanie stawki ustalonej przez Radę Gminy dla zbiorników wodnych. Organ podniósł także, iż dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w dniu [...] r., jak podaje strona w oznaczeniu działek jako Ws do obszaru [...] ha, nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego za 2006 r., a ponadto oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków działek symbolem Ws nie dowodzi, że na tych działkach zlokalizowany jest zbiornik retencyjny. W zakresie natomiast zarzutu o braku ustosunkowania się do przedłożonego przez spółkę przy piśmie z dnia [...] r. wykazu działek (załączniki od nr 1 do nr 9) wraz z ich kwalifikacją do odpowiedniego podatku organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony wykaz sporządzony został na dzień [...] r. i obrazuje stan posiadanych przez spółkę gruntów w 2007 r. Wykaz ten zatem nie ma znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r., które należy ustalać według stanu gruntów z 2006 r. Ponownie podniesiono też, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że przedłożony wykaz zawiera rozbieżności co do powierzchni działek wykazanej w ewidencji gruntów i budynków i mimo wezwania spółka nie przedstawiła wyjaśnień w tym zakresie, co m. in. uniemożliwiło wskazanie przez organ podatkowy jakiej działki dotyczy różnica [...] ha w ogólnej powierzchni gruntów. Na zakończenie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej przywołanych przez spółkę, zaś samo postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w oparciu o przepisy procedury podatkowej zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim w każdym stadium postępowania strona miała zapewnione prawo czynnego udziału, a przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W skardze na powyższą decyzję strona, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła obrazę następujących przepisów: 1) art.120, art.122, art.180, art.181 i art.191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem prawa i przy zaniechaniu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a także braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego, oraz częściowe jego pominięcie, oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 2) art. 81 Ordynacji podatkowej przez pominięcie deklaracji korygującej złożonej przez stronę, tak w zakresie gruntów jak i budynków, 3) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie pomimo wykazania przez skarżąca stanowiska właściwego organu tj. Starosty L. o zakwalifikowaniu gruntów o łącznej powierzchni [...] ha jako powierzchni zbiornika wodnego (Ws) według stanu istniejącego już w 2002 r., 4) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i bezpodstawne przyjęcie, że w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył dane o sposobie użytkowania gruntów, w tym rolnych, dotyczące 2007 r., podczas gdy przedłożone zestawienie tych gruntów rolnych i związanych z działalnością gospodarczą odpowiadało wypisom z rejestru gruntów za 2006 r., 5) art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, przez ich pominięcie, 6) art. 22 § 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 68 ust.4 oraz zał. nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, przez ich pominięcie, 7) art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że skoro na gruntach o powierzchni [...] ha nie może być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych, to tym samym opodatkowanie tych wód podlega zasadom wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy tereny te stanowią zbiornik wodny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 b tej ustawy. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca wskazała, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu pominęły całkowicie złożone korekty deklaracji za 2006 r. bez jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska, co już powinno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Ponadto nieprawidłowo przyjęły, że przedstawiony przez stronę wykaz działek przy piśmie z dnia [...] r. dotyczy stanu gruntu na dzień [...] r. i nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe za 2006 r. Jednocześnie organy nie wskazały w zaskarżonej decyzji, które działki z przedstawionego wykazu nie odzwierciedlają stanu gruntów w 2006 r. tj. są zapisane inaczej niż w ewidencji gruntów i budynków, dotyczy to także gruntów rolnych. Skarżąca podała, że w deklaracji pierwotnej błędnie i na swoją niekorzyść wskazała jako zajęte pod działalność gospodarczą grunty o pow. [...] gdy według danych z rejestru gruntów za 2006 r. ich powierzchnia wynosi [...] natomiast jako grunty rolne wskazała błędnie powierzchnię [...] podczas gdy ich łączna powierzchnia wynosi [...] . Dane te skarżąca przedstawiła w wymienionym wykazie według stanu na dzień [...] r., ale zostały one sporządzone na podstawie wykazów z rejestru gruntów z dnia [...] r. i [...] r., w związku z zamiarem ich ujawnienia w księdze wieczystej. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy I instancji stwierdził, że dane te nie oddają stanu faktycznego i są nierzetelne nie wskazując jednakże, które z tych działek zakwalifikował inaczej niż wynika to z przedstawionego wykazu, przy czym kwestie te pominął również organ odwoławczy. Skarżąca poinformowała w tym miejscu, że w jej posiadaniu znajdują się około 480 działek i każda z nich posiada odrębną numerację i kwalifikację, dlatego też obowiązkiem organów podatkowych było wskazanie w odniesieniu do których działek przyjął odmienną ich klasyfikację. Pominięcie tej problematyki milczeniem uniemożliwia skarżącej przedstawienie merytorycznych zarzutów. Skarżąca poinformowała też, że zwróciła się do Starosty L., który w piśmie z dnia [...] r. poświadczył, że wszystkie dane zawarte w rejestrze gruntów i budynków, z których wypisy udostępniono w dnia [...] r., nie uległy zmianie w rejestrze gruntów od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W związku z tym spółka uważa, że organy podatkowe pominęły w tej części wypisy z rejestrów gruntów i sprzecznie z ich treścią wydały zaskarżone decyzje. Ponadto skarżąca wskazuje, że istotą sporu jest również zakwalifikowanie przez organy podatkowe gruntów o powierzchni [...] ha do tzw. gruntów pozostałych z uwagi na ich zrekultywowanie w kierunku wodnym. Jak podaje stanowisko organów podatkowych jest w całości wadliwe, gdyż już samo zaliczenie tych gruntów do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które oznacza się symbolem Ws zobowiązywało organy podatkowe obu instancji do przyjęcia, że stanowią one grunty pod zbiornikiem wodnym, a wobec przedstawienia dalszych dowodów, iż zbiornik ten ma charakter retencyjny, jak i służy elektrowni wodnej, wymagało powołania biegłego w celu skonfrontowania danych z rejestru gruntów ze stanem faktycznym. Skarżąca zarzuciła również, iż organy podatkowe pominęły dalszy tryb postępowania przed organem Starosty L. z wniosku skarżącej z dnia [...] r. (pismem z dnia [...] r. Starosta L. wskazał, iż po szczegółowej analizie objętych wnioskiem działek informuje o jego uwzględnieniu za wyjątkiem usytuowanych poza ustaloną w 2002 r. linią brzegową zbiornika). W związku z powyższym skarżąca twierdzi, że cały obszar będący przedmiotem ww. wniosku z dnia [...] r., tj. o łącznej powierzchni [...] ha, za wyjątkiem dwóch działek, należy do obszaru zbiornika wodnego i powinien zostać uwzględniony w zobowiązaniach w podatku od nieruchomości w 2006 r. Ponadto skarżąca podnosi, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazał w jaki sposób wykonał zalecenia organu odwoławczego w związku z decyzją tego organu nr [...], a dotyczące przyjęcia danych z ostatecznej decyzji rekultywacyjnej, która nie została w całości wprowadzona do ewidencji gruntów i budynków. Według skarżącej okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i pomimo, że weryfikacja stanu faktycznego w postaci zbiornika wodnego dokonana została z opóźnieniem do dotyczy ona stanu istniejącego już w 2002 r. Skarżąca stwierdza, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, jakoby wyłącznie zapis w ewidencji gruntów ujawniony w 2006 r. mógłby stanowić, z pominięciem wyżej wskazanych dowodów, podstawę do określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok, tzn. jedynie na podstawie istniejących wówczas zapisów. Spółka, powołując się na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że dane te mogą zostać wzruszone. Podnosi, iż istnieje możliwość odejścia od zapisów w ewidencji gruntów w przypadkach, w których ewidentnie nie odpowiadają one udowodnionemu stanowi rzeczywistemu. Wskazała na wyrażone w tym zakresie stanowisko w piśmiennictwie przytaczając fragmenty pracy Michała Biskupskiego, prof. Henryka Dzwonkowskiego, "Znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości (przyczynek do problematyki formalnej teorii dowodów w prawie podatkowym", MOPOD 2007 nr 10). Strona podniosła także, iż art. 1 a ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dodany został ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. (Dz.U. Nr 249, póz.), i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. wskazując jakie grunty i tereny w rozumieniu tej ustawy podlegają zaliczeniu do wskazanych tam kategorii właśnie na podstawie ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Uważa więc, że za okres istniejący do czasu wprowadzenia tej zmiany oraz wobec innych gruntów niż wymienione w tym przepisie stosuje się reguły procesowe zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Strona podaje, że właśnie mając to na uwadze w deklaracji wskazała powierzchnię [...] ha jako obejmującą zbiornik wodny, a w toku postępowania nie mogąc złożyć kolejnej korekty deklaracji wykazała, że zbiornik ten także w 2006 r. obejmuje obszar [...] ha. Ponadto strona podnosi, że przedłożyła opinię wydaną przez rzeczoznawców z Katedry Kształtowania i Ochrony Środowiska [...] w K. z kwietnia 2008 r., w której autorzy wskazali, iż przedmiotowy zbiornik funkcjonuje jako retencyjny od 2006 r., a jego budowa wynikała z porozumień organów administracji rządowej, jako przyjętego programu zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych dla inwestora jakim była nie skarżąca spółka, a Okręgowa Dyrekcja Gospodarki Wodnej we W. Zarzuciła w tym zakresie, iż organ II instancji z obrazą art. 120, art. 122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej pominął treść tej opinii i gołosłownie stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że zbiornik został wybudowany. Ponadto według strony o zakończeniu budowy przedmiotowego zbiornika nie może stwierdzać protokół odbioru, ponieważ zbiornik nie był realizowany na podstawie pozwolenia na budowę, natomiast decyzją z dnia [...] r. D. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie obiektów budowlanych wodnych w postaci jazu wpustowego, usytuowanych na tym zbiorniku. Strona wskazuje również, że faktem notoryjnym znanym organowi pierwszej instancji jest istnienie zbiornika na obszarze [...] ha, jak i jego funkcja. Zdaniem skarżącej skoro z opinii wynika, że zbiornik jest w posiadaniu "C" S.A., która wykorzystuje go do działalności gospodarczej, a te fakty i dowody były znane organowi podatkowemu, to w takiej sytuacji podatkiem od nieruchomości w tym zakresie powinna zostać obciążona "C" jako posiadacz samoistny tego obszaru, a nie strona będąca jego właścicielem. W przekonaniu spółki organy podatkowe obu instancji znając te fakty powinny je uwzględnić z urzędu, a nie pominąć z obrazą art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona podaje, też, iż z przedstawionej opinii wynika, że zakończenie I etapu budowy zbiornika polegało na uformowaniu zbiornika z basenów poeksploatacyjnych oraz wybudowania urządzeń wodnych celem przepuszczenia rzeki B. i uruchomienia pracy elektrowni wodnej. W związku z tym wskazuje, że brak jest podstaw do wyeliminowania stanu faktycznego odpowiadającego przepisowi art. 5 ust. 1 pkt 1 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. zastosowania stawki jak dla zbiorników retencyjnych). Jak ponownie zaznaczyła zmiana wypisów w ewidencji gruntów o obszarze [...] ha jako należących do zbiornika wodnego, dotyczyła stanu faktycznego istniejącego już w 2002 r. Zdaniem skarżącej oznaczenie Ws samo przez się oznacza zbiornik wodny, a jego funkcja wykazana została przez stronę i wynika zarówno z decyzji D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] r. oraz opinii rzeczoznawców, a częściowo została przyznana również przez organ I instancji. Strona odniosła się ponadto do przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. stwierdzając, że tezy zawarte w tym wyroku ani nie dotyczą tej sprawy ani też aktualnego stanu prawnego, dlatego też budowanie na jego tezach stwierdzenia o prawidłowości ustaleń organu I instancji świadczy o wadliwości uzasadnienia w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jako nie spełniającego wymogów tego przepisu, zarówno co do wskazania faktów, jak i podstawy prawnej. Dalej strona zarzuciła, że organ podatkowy II instancji z obrazą art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej swoje ustalenia co do przydatności zbiornika oparł na treści pisma Rejonowego Zarządu Gospodarki Wodnej z dnia [...] r. (o nieprzydatności zbiornika dla ochrony przeciwpowodziowej), gdy tymczasem pismo to nie było środkiem dowodowym przed organem podatkowym I instancji, a organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie procedury uzupełniającej postępowanie dowodowe. W tym też zakresie strona podniosła, iż z treści samej opinii rzeczoznawców [...] wynika, że od początku zbiornik ten został zaplanowany jako służący celom przeciwpowodziowym i elektrowni wodnej, co wynika również z szeregu pism innych organów administracyjnych. Ponadto spółka podniosła, iż organy obu instancji wskazały, że strona w deklaracji pierwotnej wykazała grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, gdy według organów jest to pow. [...] m2 bez wskazania powstałej różnicy, a jedynie podając, ze spółka nie przedłożyła wyjaśnień co do rozbieżności pomiędzy stanem danych z ewidencji, a sporządzonym przez siebie wykazem działek. W rzeczywistości wszystkie dane wraz z korespondencją skierowaną do Starosty L. zostały przedstawione w toku postępowania. W tym też obszarze strona zarzuciła, że organy podatkowe nie wykazały jakie rzekome rozbieżności istnieją pomiędzy stanem w ewidencji gruntów a przedstawionym wykazem i których miały dotyczyć działek oraz jakie są ustalenia organów w tym zakresie i na jakiej podstawie zostały poczynione. W związku z tym strona uważa, że organy obu instancji nie tylko nie wykazały zasadności zaskarżonych decyzji, lecz w ogóle nie dokonały sprawdzenia w rejestrach gruntu stanu tam uwidocznionego, tak w zakresie działek rolnych, jak i związanych z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie nie podzielając zarzutów w niej zawartych i jednocześnie wskazując, że w znacznej części pokrywają się one z zarzutami zgłoszonymi przez pełnomocnika strony w odwołaniu. Odnośnie twierdzenia strony o pominięciu w całości złożonych korekt deklaracji za 2006 r. bez umotywowania stanowiska wyjaśniono, że zarówno w złożonej przez stronę deklaracji pierwotnej w dniu [...] r., jak i jej korektach złożonych w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. pozycja dotycząca gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie ulegała zmianie i wykazywano w niej powierzchnie o wymiarze [...] m2, to samo dotyczyło pozycji gruntów wykazanych jako zajętych na zbiorniki wodne retencyjne [...] ha, która w deklaracji pierwotnej jak i we wszystkich korektach jest taka sama. Złożone korekty dotyczyły bowiem pozycji budynków oraz budowli, które są bezsporne i w całości w tej części zostały uznane przez organ pierwszej instancji, który do opodatkowania przyjął przecież wykazane zgodnie z ostatnią korektą złożoną z datą [...] r. dane dotyczące powierzchni wykazanych budynków i ich kwalifikacji oraz wartości budowli. Przy czym z opodatkowania wyłączył dodatkowo wykazane przez stronę w tej korekcie budynki pozostałe o powierzchni [...] m2, ponieważ uznał, że podlegają one zwolnieniu z art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że dane odnośnie budynków i budowli pokrywają się z danymi zadeklarowanymi przez stronę i wyjaśnił podstawę zwolnienia budynków pozostałych. Ponadto organy podatkowe wskazały w jaki sposób strona deklarowała grunty, budynki i budowle w deklaracji pierwotnej z uwzględnieniem korekt. Natomiast korekta deklaracji na podatek rolny złożona w dniu [...] r., w której strona wskazała, że podatkowi rolnemu podlegają grunty o powierzchni [...] ha była wyznacznikiem do określenia powierzchni gruntów objętych podatkiem od nieruchomości, w szczególności w zakresie gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i nie jest kwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z tym w przekonaniu organu odwoławczego zarzut strony dotyczący całkowitego pominięcia korekt, w tym również korekty na podatek rolny jest nieuzasadniony. Odnośnie natomiast zarzutów dotyczących braku analizy i pominięcia milczeniem przedstawionego przez stronę wykazu przy piśmie z dnia [...] r. Kolegium wskazało, że strona nie załączyła do przedmiotowego wykazu żadnych dokumentów oraz nie przedstawiła żadnych wyjaśnień, a nadto w wykazie tym zapisano, że odzwierciedla on stan gruntów na dzień [...] r. Organ zwrócił ponadto uwagę, iż ogólna powierzchnia gruntów wskazanych w tym wykazie wynosi [...] ha, gdy tymczasem zgodnie z wypisami z rejestru ewidencji gruntów i budynków, sporządzonymi według stanu na 2006 r. ogólna powierzchnia gruntów znajdujących się w posiadaniu strony wynosi [...] ha i jest inna niż w przedstawionym wykazie. W zaskarżonej decyzji podano, że różnica w powierzchni gruntów wynikała z zaniżenia o [...] ha tej powierzchni w składanych przez spółkę deklaracjach na podatek od nieruchomości i podatek rolny. Organy podatkowe do opodatkowania przyjęły powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, co znajduje potwierdzenie w załączonych do akt sprawy wypisach z ewidencji gruntów i budynków wg stanu w 2006 r. Kolegium podkreśliło, co strona sama ustaliła i wskazała w skardze, że dane dotyczące gruntów w 2006 r. nie uległy zmianie w rejestrze gruntów od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy również zarzuty w zakresie zakwalifikowania przez organy podatkowe gruntów o powierzchni [...] ha do gruntów pozostałych, a nie jak to deklarowała strona jako zbiornika wodnego retencyjnego, i to już z uwagi na oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ws, uznał za nieuzasadnione. Powołując się ogólnie na literaturę przedmiotu wskazał, że przewidziana przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych preferencyjna stawka podatku od nieruchomości może mieć zastosowanie tylko do tych gruntów, które są pod jeziorami lub są zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Przedmiotowa stawka może mieć zastosowanie nie do wszystkich gruntów zajętych na sztuczne zbiorniki wodne, a tylko w odniesieniu do gruntów pod zbiornikami wodnymi retencyjnymi oraz elektrowni wodnych. Organ zwracając uwagę na brak ustawowej definicji pojęcia "zbiornika wodnego retencyjnego". przyjął potoczne rozumienie tego terminu jako zbiornika wodnego utworzonego przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki, służącego do gromadzenia wody dla celów racjonalnej gospodarki (przyjmowania nadmiaru wód powodziowych, do zasilania rzeki i nawadniania terenów rolnych w czasie suszy). Warunkiem korzystania z omawianej preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości jest zajęcie gruntu na zbiornik wodny retencyjny. Pod pojęciem tym należy rozumieć faktyczne wykorzystanie danego gruntu na określony cel, w tym przypadku zbiornik wodny retencyjny. Tym samym zastosowanie stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b) ustawy uzależnione jest od tego czy zbiornik wodny retencyjny faktycznie istnieje. Zdaniem organu skoro zbiornik jest w budowie to trudno mówić o zajęciu. W zakresie zmian w oznaczeniu gruntu w ewidencji gruntów i budynków, które jak podaje w skardze strona zostały dokonane w 2008 r. i powinny mieć zastosowanie do określenia podatku już od 2002 r. organ wskazał, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r., ponieważ podatek jest wymierzany według stanu istniejącego w 2006 r. Zmiany w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli faktycznie zostały dokonane, będą miały znaczenie przy określeniu stronie podatku za 2008 r. Kolegium odnośnie braku formalnego włączenia w poczet dowodów pisma Rejonowego Zarządu Gospodarki Wodnej z dnia [...] r. skierowanego do pełnomocnika spółki, z którego wynika, że budowa zbiornika w I etapie nie odgrywa żadnej roli dla ochrony przeciwpowodziowej przyległych terenów oraz położonych poniżej zbiornika, wyjaśniło, że pismo to strona wraz z opinią załączyła do odwołania i przekazała organowi podatkowemu. Pismo to, jak i cała korespondencja odnośnie budowy zbiornika, została załączona do opinii i stanowiła źródło informacji wykorzystane do wydania tej opinii. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wbrew zarzutom organy podatkowe wzięły pod uwagę przedstawioną przez stronę opinię, a mianowicie organ pierwszej instancji ustosunkował się do jej treści w piśmie przekazującym odwołanie strony (opinia ta została dołączona dopiero do odwołania), natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślono, że przedstawione opracowanie zostało sporządzone na podstawie dokumentów (porozumień, decyzji itp.), które były w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na prowadzone i zakończone postępowania podatkowe w sprawie określenia stronie podatku od nieruchomości za lata 2000 do 2005. Odrębnie natomiast odniesiono się do decyzji D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] r., Nr [...], w sprawie udzielenia pozwolenia na używanie obiektów umożliwiających przepuszczenie rzeki B. przez wyrobiska Kopalni "B" (również załączonej do wydanej opinii), na podstawie której strona uważała, że od tej daty istniejący zbiornik nabrał cech użytkowych i powinien zostać zaliczony jako zbiornik wodny retencyjny, bowiem opierając się na treści tej decyzji wskazano, iż zrealizowany został dopiero pierwszy etap tej inwestycji. Organ odwoławczy jako nieuzasadniony uznał również zarzut o braku wskazania w jaki sposób organ pierwszej instancji zrealizował uwagi Kolegium zawarte w decyzji z dnia [...] r., gdyż informacja ta znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] ., nie narusza prawa. Na początku rozważań zasadnym jest wskazanie, iż wbrew zarzutom skargi zakres sporu pomiędzy stronami sprowadzał się w istocie do kwestii prawidłowego przyporządkowania pod względem podatkowym gruntów o powierzchni [...] ha, względem których Starosta L. decyzją z dnia [...] r. uznał za zakończona rekultywację w kierunku wodnym terenów poeksploatacyjnych. Skarżąca spółka w deklaracji i jej korektach za 2006 r. ujawniała tę część swoich gruntów jako "grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne", natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatnik nie był uprawniony do takiej kwalifikacji przedmiotowych gruntów, gdyż winne być one przypisane do kategorii "grunty pozostałe". Na etapie odwołania skarżąca spółka, powołując się na pismo Starosty L. z dnia [...] r., stwierdziła, że właściwy organ geodezyjno- kartograficzny dokonał w dniu [...] r. zmian w ewidencji gruntów w zakresie zgodnym z wnioskiem strony z dnia [...] r.(za wyjątkiem jedynie pięciu działek z uwagi na ich usytuowanie w 2002 r. poza ustalona wówczas linia brzegową zbiornika), które wg stanu na 2002 r., przez co w konsekwencji organ podatkowy winien był w toku niniejszego postępowania uwzględnić ewidencje gruntów za 2002 r. w części obejmującej pow. [...] ha, jako zajętych na zbiornik wodny, jak i w zakresie całego [...] ha jako obszaru tego zbiornika, którego zmiany sposobu zagospodarowania zgłoszone zostały w 2002 r. i dokonane w 2008 r., jednak według stanu faktycznego istniejącego już w 2002 r., a tym bardziej w 2006 r. Przechodząc w tym miejscu do rozważań prawnych, podkreślić należało, iż stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze. zm.) – w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś nie podlegały takiemu obowiązkowi grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości wymagało wykluczenia istnienia podstaw do opodatkowania ich podatkiem rolnym lub leśnym. W niniejszej sprawie przyjęcie przez organy podatkowe do opodatkowania podatkiem rolnym powierzchni [...] ha gruntów należących do skarżącej spółki, nie było, o czym wcześniej była mowa, kwestionowane, odmiennie niż to miało miejsce z podatkiem od nieruchomości odnośnie zakwalifikowania części gruntów do kategorii gruntów związanych z jej działalnością gospodarczą (grunty pierwotnie zgłoszone, a nie uwzględnione w decyzji rekultywacyjnej z 2002 r.), a jeszcze innej do kategorii gruntów pozostałych (grunty uwzględnione w decyzji rekultywacyjnej z 2002 r.). Definicję gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objętych podatkiem od nieruchomości zawierał przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który rozstrzygał, iż są to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne (o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Skarżąca spółka w toku postępowania odwoławczego, jak i sądowego, twierdziła, iż samo zaliczenie gruntów zajętych, na mocy porozumienia z [...] r., na budowę zbiornika wodnego powodziowego wraz z przekierowaniem tam koryta rzeki B. oraz budową jazu wpustowego, do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które oznacza się symbolem "Ws" zobowiązywało organy podatkowe obu instancji do przyjęcia, że stanowią one grunty pod zbiornikiem wodnym, a wobec przedstawienia dalszych dowodów, iż zbiornik ten ma charakter retencyjny, jak i służy elektrowni wodnej, wymagało powołania biegłego w celu skonfrontowania danych z rejestru gruntów ze stanem faktycznym. Wobec powyższego należało wskazać, iż zgodnie przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), zwanej dalej prawem geodezyjnym i kartograficznym, kwalifikacja gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., dokonywana była w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, chyba że były to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu, istotne znaczenie ma zatem zdefiniowanie pojęcia zawartego w przywołanym zapisie tj. "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że pod pojęciem należy rozumieć grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. (tak L. Etel Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Podatkowe Komentarze Praktyczne C.H.Beck, wyd. 2, str. 75). Jednocześnie powołana wyżej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1 pkt 4 w zakresie pojęcia działalności gospodarczej odsyłała do przepisów Prawa działalności gospodarczej, z tym zastrzeżeniem, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uznawano działalności rolniczej lub leśnej, wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (art. 1 ust. 2). Tym samym każdorazowa ocena czy dany grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej odbywała się z uwzględnieniem zapisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wykonywanie działalności pozarolniczej (gospodarczej) to rzeczywista działalność o cechach określonych w art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, czyli działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ocena, czy wykonywana jest działalność gospodarcza należy więc przede wszystkim do sfery ustaleń faktycznych, a dopiero następnie do ich kwalifikacji prawnej. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 czerwca 2001 r., II UKN 428/00 (OSNP 2003 nr 6, poz. 158), rozpoczęcie (wznowienie) działalności gospodarczej polega na podjęciu w celu zarobkowym działań określonych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub koncesji. Wykonywanie (prowadzenie) działalności gospodarczej (rolniczej) (...) obejmowało nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, lecz także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych - czynności przygotowawcze (por. wyrok SA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2003 r., III AUa 1531/03, OSA w Białymstoku 2004 nr 1, s. 51; por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2003 r., II UK 111/03, Monitor Prawa Pracy-wkładka 2004 nr 7, poz. 16). Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001r. FPK 3/00 (ONSA 2001/4/150), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 października 1994 r. III AZP 5/94 (OSP 1995/11 poz. 236) w której Sąd ten stwierdził, że "przedsiębiorstwa górnicze, dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero je przygotowują pod inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane technicznie tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne. Nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny został potraktowany jak posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". W tym miejscu należy przytoczyć, wskazaną również w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 551/96), iż "zakończenie rekultywacji oznacza, że grunty straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a o jej zakończeniu decyduje moment, kiedy decyzja o zakończeniu rekultywacji stała się ostateczna". Ważkim problemem, który pojawił się w niniejszej sprawie, była kwestia treści i aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków w kontekście zmian jakie na przestrzeni ostatnich lat zachodziły na obszarze, na którym skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą. W pierwszej kolejności należy wyraźnie podnieść, iż w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych z datą złożenia wniosku), a zatem nie ma możliwości "historycznego" korygowania danych ujawnianych w tej ewidencji. W tej sytuacji wszelkie działania skarżącej spółki zmierzające do zmiany, uwidocznionych w ewidencji w 2006 r., danych, po upływie tego roku podatkowego, słusznie zostały potraktowane przez organy podatkowe jako nie mające wpływu na wynik przedmiotowego postępowania. W dalszej kolejności zasadnym jest podkreślenie, iż przepisy prawa geodezyjnego i kartograficznego, a także, wydanego w ramach delegacji ustawowej zawartej w tym akcie, rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) nie wyszczególniają w ramach rodzajów użytków gruntowych gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi (analogicznie i pod wodami powierzchniowymi płynącymi) zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, dlatego też do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania w postaci wodnego zbiornika retencyjnego nie jest wystarczające ujęcie go w prowadzonej ewidencji gruntów i budowli pod symbolem "Ws", lecz koniecznym jest również posiadanie stosownego pozwolenia wodnoprawnego oraz odbioru technicznego, który świadczyłby o zakończeniu prac inwestycyjnych (budowlanych) i oddaniu tego zbiornika (obiektu) do użytkowania. W tej mierze racje należy przyznać organom podatkowym, iż budowa zbiornika retencyjnego w 2006 r. nie została zakończona (nie wiadomo również czy taki zbiornik w ogóle powstanie), gdyż przedstawione przez stronę pisma, decyzje, pozwolenia na budowę oraz prywatna opinia rzeczoznawców, nie są dowodami, które wykazują, że przed 2006 r., a najpóźniej w tym roku podatkowym, został wybudowany zbiornik retencyjny. Podkreślić jednakże należy wyraźnie, iż badanie stopnia zaawansowania prac budowlanych nie należy do organów podatkowych, podobnie jak współudział "C" S.A. w realizacji inwestycji i wykorzystywaniu zasobów wodnych nie ma znaczenia dla jej opodatkowania. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jedynie, że pierwszy etap tej inwestycji, na planowane cztery, został zakończony. W tej sytuacji przypomnieć trzeba, że zastosowanie postulowanej przez skarżąca spółkę stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, dotyczy zbiorników retencyjnych wybudowanych, a nie projektowanych lub wykonanych w części. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, wobec niewykazania przez spółkę braku związku spornych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą, Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe właściwie zakwalifikowały sporne grunty o pow. [...] ha jako grunty, na których po przeprowadzeniu rekultywacji nie może być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych, do kategorii "gruntów pozostałych", natomiast powierzchnię [...] m2, obliczoną po odjęciu gruntów objętych podatkiem rolnym, jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art.191 Ordynacji podatkowej Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przywołanych przez spółkę dalszych przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 194 § 3 i 4 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe okoliczności na względzie, w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić jako bezzasadną.