I SA/Łd 88/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 88/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2004 r. w wysokości 139.888 zł, tj. w kwocie niższej od wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 o 444.837 zł i dokonał zabezpieczenia wskazanego zobowiązania w kwocie 444.837 zł na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył zaskarżoną decyzję podatnikowi, nie zaś pełnomocnikowi strony, który był umocowany do reprezentowania Spółki w zakresie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Takie doręczenie narusza art. 145 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Co oznacza, iż w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do skutecznego doręczenia decyzji. Jednocześnie pełnomocnik strony podkreślił, iż w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał jakichkolwiek dowodów przemawiających za spełnieniem przesłanek z art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które uprawniają do przyjęcia zasadności zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podniósł także, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ograniczył się jedynie do mechanicznego przepisania tej kwoty z decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Oparł się jedynie na wniosku o dokonanie zabezpieczenia złożonym przez Dyrektora UKS i wskazanych tam okolicznościach. Ponadto organ ten nie zweryfikował pod względem dowodowym okoliczności i danych wskazanych ww. rozstrzygnięciu, które zostało następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Takie postępowania prowadzi zaś do wniosku, iż organ podatkowy pierwszej instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na łączną kwotę 444.837 zł na wszelkich składnikach majątkowych podatnika, wywiódł negatywne skutki dla Spółki, bez wszechstronnego i jakiegokolwiek zebrania oraz zbadania materiału dowodowego. Z tego względu zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 33, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż o braku jakiejkolwiek rzetelności organu wydającego skarżoną decyzję świadczy fakt, jakoby Spółka miała zostać wystawiona do sprzedaży. Przywołana przez organ podatkowy strona internetowa, na której znajduje się oferta sprzedaży przedmiotowej Spółki, nie istnieje. Natomiast po wpisaniu słowa "procash" w wewnętrznej wyszukiwarce portalu, na który powołał się organ podatkowy pierwszej instancji, widnieje oferta sprzedaży bankomatu firmy S. o nazwie modelu "procash". W konkluzji pełnomocnik podatnika stwierdził, że przedstawione powyżej uchybienia organu podatkowego należy rozważyć również w aspekcie tego, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku VAT jest prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej od 2004 roku i do tej pory Spółce nie oddano należnego jej zwrotu podatku, co w sposób jednoznaczny przekłada się na pozbawienie jej możliwości normalnego funkcjonowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że organ pierwszej instancji nie opisał wprawdzie w sposób wyczerpujący przesłanek, jakimi się kierował dokonując zabezpieczenia, nie jest to jednak równoznaczne z dowolnością dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy pismem z dnia 24 września 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Z ustaleń przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wynika zaś, iż w dniu 7 lipca 2008 r. Spółka złożyła sprawozdanie finansowe, w którym wskazała, iż na majątek trwały Spółki w 2007 r. składały się: środki trwałe (samochody) o łącznej wartości początkowej 38.000 zł (od listopada 2006 r. samochód marki Mercedes - Benz na skutek kolizji nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej) oraz urządzenia o łącznej wartości początkowej 2.950,82 zł. Ze sprawozdania finansowego wynikają również następujące dane: - na majątek trwały Spółki w 2007 r. składały się także wartości niematerialne i prawne o łącznej wartości początkowej 2.700 zł, - kapitał założycielski w 2007 r. Spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy, - koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu stanowiły 26.705,82 zł (w tym niezapłacone składki ZUS w wysokości 12.859,80 zł), - środki pieniężne na koniec okresu stanowiły 18.558,12 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r. Spółka zadeklarowała stratę podatkową w wysokości 49.563,19 zł. Ponadto w piśmie z dnia 29 października 2007 r. sam pełnomocnik strony skarżącej wskazał na złą kondycję finansową Spółki i wysoki stan zadłużenia Spółki wobec jej kontrahentów. Wyliczył bowiem łączną zaległość w wysokości 52.191,81 zł wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także przedstawił stan zadłużenia wobec kontrahentów w łącznej wysokości 295.443,95 zł. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na sytuację finansową Spółki istnieje obawa co do zapłaty ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. Zauważyć bowiem należy, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2004 r. w wysokości 139.888 zł, gdy tymczasem w deklaracji VAT-7 za ten okres Spółka wykazała kwotę 584.725 zł. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka dokonywała terminowo wpłat od lutego do sierpnia 2008 r. Jednak za styczeń 2008 r. dokonała wpłaty ww. podatku po terminie płatności podatku, tj. w dniu 22 lutego 2008 r. w kwocie 305 zł. W podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Spółka wykazała za okres od stycznia do czerwca 2008 r. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, następnie wykazała obroty za: styczeń 2008 r. - w wysokości 86.598 zł, za luty 2008 r. - w wysokości 150.199 zł, za marzec 2008 r. - w wysokości 77.016 zł, za kwiecień 2008 r. - w wysokości 47.755 zł, zaś za lipiec 2008 r. podatnik dokonał wpłaty w wysokości 2.878 zł po upływie terminu płatności podatku, tj. w dniach 11 września 2008 r. i 24 września 2008 r. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał, że na dzień 28 maja 2008 r. Spółka posiadała zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 67.017,30 zł (w tym koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.724,20 zł). Zaległości te zostały uregulowane w dniu 10 czerwca 2008 r. poprzez przekazane środki pieniężne z zajętych wierzytelności (zwrot podatku od towarów i usług za maj 2004 r.). Powyższe okoliczności, w ocenie organu podatkowego, dowodzą o nieterminowym wywiązywaniu się podatnika z zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc się przy tym do kwestii wyliczenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do której dokonano zabezpieczenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 21 października 2008 r. wynika, iż wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do której dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki w podatku od towarów i usług za maj-czerwiec 2004 r., została określona na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2008 r. Z wniosku o dokonanie zabezpieczenia wynikało natomiast, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Spółka niezasadnie opodatkowała stawką 0% następujące dostawy towarów, uznając je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co w dalszej konsekwencji miało wpływ na nieprawidłowe rozliczenie podatku w deklaracji : - za maj 2004 r. na rzecz holenderskiej firmy B.7, 3114 Wb S., N. (NL [...]), udokumentowane fakturami na łączną kwotę 2.537.269,40 zł (w tym transport 152.219,00 zł). Podatek należny od tej wartości wg stawki 22 % wynosi 457.540,38 zł, wg wyliczenia 2.537.269,40 zł x 22:(100+22), - za czerwiec 2004 r. na rzecz austriackiej firmy C. 16, 95-86 F., O. (AT U57951103), udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 2.175.972,48 zł. "Podatek należny od tej wartości wg stawki 22 % wynosi 392.388,48 zł, wg wyliczenia 2.175.972,48 zł x22 :(100+22). Jednocześnie w rozliczeniu za czerwiec 2004 r. Spółka nie wykazała usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy C. za transport towarów oraz za transport części towarów zafakturowanych na rzecz firmy B. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że powyższe transakcje o wartości ogółem 325.811,33 zł Spółka opodatkowała 0 % stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy podatek od wartości tych usług winien wynieść 58.752,86 zł wg wyliczenia 325.811,33x22 :(100 +22). Postępowanie kontrolne wykazało, iż firmy B. nie były faktycznymi nabywcami towarów, których dostawy zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na te firmy. Firma C nie była również odbiorcą usług zafakturowanych na tę firmę. Podniósł także, iż z informacji uzyskanych od holenderskich władz podatkowych wynikało, że właściciel firmy B., tj. M.B. A. został zarejestrowany jako przedsiębiorca w H. w dniu 16 stycznia 2004 r. pod numerem NL [...]. Pomimo dokonania rejestracji, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w tym kraju. W konsekwencji holenderskie władze podatkowe deaktywowały numer identyfikacyjny NL [...] (deaktywacji dokonano w dniu 4.06.2004r. z mocą od dnia 17.01.2004r.). Ponadto z oświadczenia o statusie podatnika wydanego przez Urząd Skarbowy R. Oddział w R. (przedłożonego przez Spółkę i potwierdzonego przez holenderskie władze podatkowe) wynika, że M.B A. miał zarejestrowaną w A. firmę prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży alkoholi i napojów orzeźwiających (B. z siedzibą w B. 286, B72 1 DP B.). Z informacji uzyskanych od brytyjskich władz podatkowych wynikało jednak, iż: - firma ta nie znajdowała się w bazach danych brytyjskiej administracji podatkowej, - M.B. A. nie znajdował się w żadnych bazach danych brytyjskiej administracji podatkowej, co wskazuje, że nie prowadził on żadnej działalności w W. Z kolei z informacji uzyskanych od austriackich władz podatkowych wynika, iż C. nie potwierdziła nabyć towarów od Spółki oraz wskazała, iż nie miała takiego kontrahenta. Natomiast z informacji przesłanych przez austriackie władze podatkowe wynikało ponadto, a w dniu 28 września 2005 r. zakończona została aktywność firmy C., jako podatnika zidentyfikowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ponieważ jego działalność została zakończona we wrześniu 2005r. Firma ta została postawiona w stan likwidacji. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że zarówno firmę B. zarejestrowaną w H., jak i firmę C. zarejestrowaną w A. w kontaktach ze A Sp. z o. o. reprezentował udziałowiec Spółki A.J. obywatel W. pochodzenia pakistańskiego, który przystąpił do Spółki w momencie rozpoczęcia przez nią działalności gospodarczej (tj. przed wejściem Polski do Unii Europejskiej). W dniu 6 lutego 2004 r. zakupił on bowiem od jednego z udziałowców Spółki, 40 udziałów za kwotę 20.000 zł. A. J. składał również do Spółki A Sp. z o.o. wszystkie zamówienia na towary w imieniu firmy B. oraz firmy C. A. J., a więc i A Sp. z o. o., wiedzieli zatem, iż M.B. A. błędnie umożliwił pozostawienie nadanego mu numeru NL [...] w systemie. Jak wskazały holenderskie władze podatkowe, M.B A. nie dokonując transakcji z użyciem powyższego numeru, winien był poinformować holenderską administrację, aby mogła deaktywować ten numer. Ponadto polski podatnik – A Sp. z o.o., jak wskazały holenderskie władze podatkowe, mógł uzyskać informacje o prawidłowości i rzetelności holenderskiego kontrahenta, np. weryfikując deklaracje VAT i rozliczenie za l kwartał 2004r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem zachodzi uzasadniona obawa, iż A Sp. z o. o. może nie wywiązać się z zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego niewłaściwego doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazał, że w dniu 28 czerwca 2007 r. zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. pełnomocnictwo dla M.G. do prowadzenia sprawy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2004 r. Przedmiotowe pełnomocnictwo dotyczyło wyłącznie złożonego w dniu 29 czerwca 2007 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 24 lutego 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia na żądanie pełnomocnika strony nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], którą utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to stało się ostateczne. W związku z powyższym, złożone pełnomocnictwo stanowiło umocowanie jedynie do reprezentowania strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Dlatego też w świetle art. 137 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w analizowanej sprawie powinno być złożone "nowe" umocowanie do reprezentowania strony w przedmiotowym zakresie. Nadto organ podkreślił, że sama strona potwierdza fakt, iż pełnomocnictwo udzielone w dniu 27 czerwca 2007 r. złożone zostało do akt innej sprawy (wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] Nr [...]). Wskutek wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] Spółka złożyła w dniu 17 lipca 2008 r. oświadczenie, z którego wynika, że pełnomocnictwo udzielone w dniu 27 czerwca 2007 r. zachowuje swoją aktualność w sprawie będącej przedmiotem odwołania z dnia 9 czerwca 2008 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Oznacza to zatem, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 3 czerwca 2008 r. decyzja ta została prawidłowo skierowana do Spółki, nie zaś do pełnomocnika. Natomiast organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż powołana przez organ podatkowy pierwszej instancji strona internetowa www.manufacturer.com/company_list/7088.html nie może być dowodem świadczącym o próbie sprzedaży Spółki. Przeprowadzone bowiem przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające nie wykazało, aby wskazana internetowa strona zawierała tego rodzaju informację. Ponadto, odnosząc się do argumentu pełnomocnika strony, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku VAT jest prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej od 2004 roku i do tej pory Spółce nie oddano należnego jej zwrotu podatku, organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta wykracza poza zakres przedmiotowy rozpatrywanej sprawy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Jednocześnie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy braku doręczenia umocowanemu pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...], 2) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy zaniechania organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia w myśl przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy z oceny całokształtu materiału sprawy bezsprzecznie wynikało, iż wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, 4) naruszenie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy stan sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a nie jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o czym mowa w treści art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak doręczenia umocowanemu pełnomocnikowi skarżącej pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], mocą którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą czynnego udziału w sprawie w postaci możliwości zweryfikowania poprawności proceduralnej formy i treści tego pisma na ówczesnym etapie postępowania, 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 235 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny dokonanej w zakresie dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Na rozprawie sądowej strony zgodnie stwierdziły, że obecnie toczy się postępowanie w UKS w Ł. dotyczące zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i za czerwiec 2004 r. W uzupełnieniu głosu do protokołu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wynikająca z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 584.725,00 zł została podatnikowi zwrócona w całości, bądź przez zwrot na rachunek, bądź przez zaliczenie na poczet zaległości w podatkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, a stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co w rezultacie oznacza, że nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydaną w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji : 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do treści wyżej wskazanego przepisu zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach od 1 do 3. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku – określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Nadto należy mieć na uwadze, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 istotnie różni się od zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 2. Otóż w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2 toczy się postępowanie mające się zakończyć wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji konstytuującej zobowiązanie podatkowe) lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji o charakterze deklaratoryjnym), ale z założenia określającej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego niż kwota zadeklarowana przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku. W obu tych sytuacjach podatnik będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, a decyzja o zabezpieczeniu ma zagwarantować, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu ma zatem zabezpieczyć przyszły przepływ pieniędzy od podatnika do wierzyciela podatkowego. Istotą instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie wierzycielowi podatkowemu, że w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną. W wyniku dokonywanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług nie zawsze powstaje zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, bowiem w wyniku takiego rozliczenia nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku (zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej) na rzecz Skarbu Państwa. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polegająca na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik w deklaracji podatkowej nie wykazuje kwoty zobowiązania podatkowego, bo nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty pieniężnej tytułem podatku. Innymi słowy, w takiej sytuacji, przy założeniu prawidłowego obliczenia kwot podatku należnego i naliczonego, nie wystąpią przepływy pieniężne od podatnika – dłużnika podatkowego do organu podatkowego – wierzyciela podatkowego, co oznacza, że nie byłoby należności wierzyciela, która mogłyby podlegać zabezpieczeniu. Stosownie do art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten reguluje kwestie odzyskiwania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego. Wynika z niego, że podatnik ma prawo wyboru: albo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, albo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Może się jednak okazać, że wykazana przez podatnika w deklaracji kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo. Może się to okazać już po dokonaniu przez organ zwrotu tej kwoty podatnikowi. W takim razie nieprawidłowo zwrócona podatnikowi kwota różnicy jest traktowana jako zaległość podatkowa, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej. Traktowanie tej różnicy jako zaległości podatkowej oznacza, że podatnik ma obowiązek zwrotu tej różnicy organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej różnicy od podatnika. W takiej właśnie sytuacji istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zatem podkreślić, że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT, a więc na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwroty różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji organ ma prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy. Istnieje więc spodziewany przepływ pieniężny od podatnika do organu, który w razie uzasadnionej obawy, co do jego wykonania, może być zabezpieczony. Nie ma natomiast podstawy do wydawania decyzji o zabezpieczeniu na wyżej wskazanej podstawie prawnej dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku. W takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać. Skoro podatnik nie otrzymał wykazywanej w deklaracji różnicy, to nie ma czego zwracać organowi, choćby różnicę tę wykazał nieprawidłowo. Uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy. W toku postępowania sądowego strony zgodnie przyznały, że nadal toczy się w organie kontroli skarbowej postępowanie w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. Wyjaśnione też zostało i jest poza sporem, że podatnik otrzymał zwrot, bądź bezpośrednio, bądź poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, całej wykazanej w deklaracji VAT-7 różnicy do zwrotu, a więc otrzymał także sporną kwotę różnicy, która w ocenie organu kontroli skarbowej była nienależna. Tak więc te przesłanki dokonania zabezpieczenia zostały spełnione. Dla porządku można dodać, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stoi na stanowisku, którego Sąd nie akceptuje, że zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest możliwe także przed faktycznym dokonaniem zwrotu podatnikowi różnicy podatku wykazanej w deklaracji. Organy wykazały także spełnienie podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, a mianowicie istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie obciążające podatnika, co w tej sprawie oznacza, że podatnik nie zwróci lub nie będzie można od niego wyegzekwować zwrotu zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, która zgodnie z deklaracją została w całości podatnikowi zwrócona lub zaliczona na zaległości podatkowe, a która w części, według organu kontroli skarbowej, była nienależna. Nie są uzasadnione twierdzenia skargi, że organ nie wskazał, cyt. "jakichkolwiek dowodów na spełnienie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, które uprawniają do przyjęcia zasadności zastosowania zabezpieczenia" (k.7 akt sądowych). Przesłanki takie zostały wskazane w decyzji z dnia [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., a po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zostały uzupełnione w decyzji organu odwoławczego. Organ wydający decyzję o zabezpieczeniu wyraźnie wskazał, że uzasadniona obawa niewywiązania się skarżącej Spółki z obowiązku zwrócenia zawyżonej (w deklaracji) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z porównania tej kwoty (znacznej, bo wynoszącej ponad 444.000,00 zł) do niewielkiego majątku trwałego Spółki, wykazania przez nią straty w podatku dochodowym za 2007 r. oraz istniejącego zadłużenia wobec kontrahentów i ZUS, które zostało wyszczególnione w piśmie pełnomocnika Spółki, załączonym do wniosku o zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego okoliczności wskazane wyżej nie były wystarczające dla oceny, czy Spółka będzie w stanie wywiązać się w przyszłości z obowiązku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem nie wyjaśniono dostatecznie aktualnej sytuacji majątkowej Spółki i dlatego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej należało zobowiązać organ pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego sytuację Spółki. Takie postępowanie zostało przeprowadzone, a jego rezultaty znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy, nie kwestionując ustaleń i wniosków Naczelnika ŁUS, dodatkowo wskazał, jaki był majątek trwały Spółki w 2007 r., w jaki sposób Spółka wywiązywała się z zobowiązań podatkowych w 2008 r., jakie posiadała zaległości wobec ZUS na dzień 28 maja 2008 r., które zostały uregulowane już po wydaniu decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji poprzez przekazania zajętych wierzytelności. Jednocześnie organ odwoławczy, powołując się w tej mierze na wyjaśnienia organu kontroli skarbowej, prowadzącego postępowanie w zakresie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2004 r., wyjaśnił, jak została wyliczona kwota wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu. Wnioski organu odwoławczego co do istnienia uzasadnionej obawy o zwrócenie przez skarżącą Spółkę pobranej wcześniej zawyżonej różnicy podatku są uzasadnione w świetle zebranych łącznie dowodów. Wprawdzie nie było już zaległości o charakterze publicznoprawnym w chwili wydawania decyzji odwoławczej, ale istnienie takich zaległości przez dłuższy czas jest tylko przykładowym przypadkiem istnienia uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze, że zaległości wobec ZUS zostały zapłacone z zajętych wierzytelności, a więc przymusowo, co świadczy o trudnościach płatniczych Spółki, a więc uzasadnia obawę o możliwość wywiązania się z zobowiązań w przyszłości. Jednakże obawy takie wynikają przede wszystkim, co wynika z zaskarżonej decyzji, z istniejących zaległości płatniczych Spółki wobec jej kontrahentów w kwocie prawie 300.000,00 zł, w poniesieniu straty wykazanej w CIT za 2007 r., w niewielkim majątku własnym i w przyznaniu przez samą Spółkę, że jej sytuacja finansowa jest bardzo zła, a nawet może jej grozić upadłość (pismo z 29 października 2007 r. – k.7-8 akt organu). W ocenie Sądu w decyzji organu odwoławczego zaistnienie podstawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia zostało zatem wykazane dostatecznie. Należy też mieć na uwadze, że w tej sprawie organ dokonujący zabezpieczenia nie jest tym organem, który prowadzi postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki do zwrotu podatnikowi, a zatem w zakresie ewentualnego istnienia takiego zawyżonego zwrotu podatku musi w znacznej mierze polegać na twierdzeniu i uprawdopodobnieniu takiej okoliczności przez organ kontroli skarbowej wnioskujący o zabezpieczenie. W zaskarżonej decyzji wskazano, w jaki sposób kwota określona w decyzji o zabezpieczeniu została wyliczona. Organ wydający decyzję o zabezpieczeniu mógł w tej mierze oprzeć się na informacjach organu kontroli skarbowej. Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Naczelnik [...]US nie mógł w inny sposób weryfikować, jak sugeruje strona skarżąca, istnienia zawyżonego zwrotu różnicy podatku, bo takiego postępowania nie prowadzi. Nie jest uprawniony do dublowania postępowania podatkowego prowadzonego w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej. Powinien natomiast, i uczynił to, zbadać, czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia spornej kwoty nadwyżki podatku. W tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, okoliczności sprawy istotne dla ustalenia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej zostały wyjaśnione. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną specyficzną okoliczność tej sprawy. Otóż w § 4 art. 33 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, które powinna zawierać decyzja o zabezpieczeniu. Przepis ten dotyczy jednak tylko sytuacji określonych w § 2 pkt 1 i pkt 2, a więc dotyczy sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W § 4 ustawodawca nie wskazał, jakie elementy powinna zawierać decyzja o zabezpieczeniu wydawana w toku postępowania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 pkt 3). W komentarzu do Ordynacji podatkowej prezentowany jest pogląd, że w takiej decyzji o zabezpieczeniu nie określa się zabezpieczanej kwoty zwrotu podatku, ponieważ wynika ona z deklaracji składanej przez podatnika (zob. Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2007, wyd. II). W ocenie Sądu pogląd ten jest odpowiedni w sytuacji, gdy cała kwota zwrotu wykazana w deklaracji jest według organu podatkowego nienależna, a wcześniej została jednak podatnikowi zwrócona. Jednak w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdy organ zgadza się, że podatnikowi należy się zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale w mniejszej wysokości, niż wynikająca z deklaracji, istnieje konieczność wskazania wysokości zabezpieczenia. Zabezpieczenie powinno bowiem dotyczyć tylko tej kwoty, którą w przyszłości organ podatkowy będzie chciał "odzyskać" od podatnika, a więc w tej sprawie jedynie spornej wysokości nadwyżki, a nie całej nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Reasumując, organ podatkowy uczynił prawidłowo określając w decyzji o zabezpieczeniu kwotę zabezpieczenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, co następuje: Sąd nie podziela zarzutów Spółki dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika [...]US. Doręczając tę decyzję bezpośrednio Spółce, a nie adwokatowi M.G., organ postąpił prawidłowo. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Podstawowym obowiązkiem pełnomocnika, określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jest dołączenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z tym że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Oznacza to, że jeżeli strona chce być w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika, to ustanowiony pełnomocnik ma obowiązek złożyć pełnomocnictwo do danej sprawy. Dopuszczalne jest oczywiście złożenie przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa, które zostało udzielone mu wcześniej i złożone zostało wcześniej do innej sprawy, o ile z jego treści wynika, że jego zakres obejmuje także sprawę aktualną. Tym niemniej w każdej sprawie pełnomocnik powinien wylegitymować się formalnym pełnomocnictwem. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej ma dawać pewność co do tego, czy strona w danej sprawie ma pełnomocnika. Ustawodawca nie wymaga od organów, aby sprawdzały w każdej rozpoczynającej się sprawie, czy nie należy przyjąć, że pełnomocnictwo złożone wcześniej do innej sprawy (powstawałaby konieczność ustalania, czy są takie sprawy, czy złożono w nich pełnomocnictwa i jaki jest ich zakres) obejmuje również postępowanie aktualnie się rozpoczynające. Przepis ten ma wykluczać niepewność co do tego, kto jest pełnomocnikiem strony. Wynika z niego ogólna zasada, że to strona (pełnomocnik) ma w każdej sprawie wykazać organowi istnienie pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę adw. M.G. w dniu 27 czerwca 2007 r. zostało złożone w toku toczącej się wcześniej niż obecna sprawy, a zatem słusznie organy oceniły, że decyzja z dnia [...] powinna zostać doręczona Spółce. W chwili jej wydawania i doręczania Naczelnik [...]US nie wiedział jeszcze, że ustanowiony we wcześniejszej sprawie pełnomocnik będzie również pełnomocnikiem Spółki w sprawie aktualnej. Treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej "...dołącza do akt..." należy rozumieć jako dołączenie do akt każdej formalnie odrębnej sprawy. Ponadto, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć za prawidłowy pogląd podatnika o reprezentowaniu Spółki przez pełnomocnika już w dniu 3 czerwca 2008 r., na podstawie pełnomocnictwa z dnia 27 czerwca 2007 r., to doręczenie decyzji o zabezpieczeniu bezpośrednio Spółce oznaczałoby naruszenie przepisów postępowania, które w tej sprawie nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja dotarła do Spółki, a jej pełnomocnik zapoznał się z nią i w ustawowym terminie wniósł odwołanie, co pozwoliło na kontrolę decyzji przez organ odwoławczy. Należy również wskazać, że pełnomocnik Spółki wezwany przez organ, złożył w toku tej sprawy uwierzytelniony przez siebie odpis wcześniejszego pełnomocnictwa z załączonym dodatkowym oświadczeniem Spółki, że pełnomocnictwo z dnia 27 czerwca 2007 r. zachowuje aktualność, a więc postąpił w sposób przyjęty za prawidłowy przez organy. Nie są uzasadnione powiązane ze sobą zarzuty podniesione w pkt 2, 3 i 4 skargi. W ocenie Sądu organ odwoławczy mógł zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż te dodatkowe czynności wyjaśniające nie oznaczały przeprowadzenia postępowania co najmniej w znacznej części. Organ pierwszej instancji powołał się przecież nie tylko na dane dotyczące sytuacji Spółki sprzed kilku lat, ale też dane aktualne dotyczące 2007 r., a trudna sytuacja finansowa Spółki i jej kłopoty płatnicze zostały przecież przez nią potwierdzone w piśmie z dnia 29 października 2007 r. Wskazanie wysokości kwoty zabezpieczenia też nie było następstwem prowadzenia dodatkowego postępowania, ale wynikało z informacji zawartych już we wniosku o zabezpieczenie. Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt 5 skargi. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, nie doręczając pełnomocnikowi Spółki pisma z dnia 24 września 2008 r., wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym doznaje ograniczenia w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2 pkt 2. Skoro organy nie musiały m.in. wyznaczać stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, to nie istniała też konieczność doręczania powyższego pisma. Uzasadniony jest natomiast zarzut błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że Spółka została wystawiona na sprzedaż. Ten błąd został jednak wyjaśniony w toku postępowania odwoławczego i nie miał wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, bowiem inne, wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, dostatecznie uzasadniały obawę o wywiązanie się Spółki z obowiązku ewentualnego zwrotu spornej kwoty nadwyżki podatku. Z urzędu Sąd zwraca uwagę, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. błędnie wskazano, że przedmiotem sprawy jest zabezpieczenie "przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 444.837,00 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku", chociaż, jak jasno wynika z tej decyzji, jej przedmiotem było zabezpieczenie zawyżonej w deklaracji kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. To błędne sformułowanie nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia organu. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)