I SA/Go 268/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...]r. nr XXXI/214/08 w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 pkt 5 uchwały Rady Miejskiej z dnia [...]r. nr XXXI/214/08 w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości. Prokurator Okręgowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Nr XXXI/214/08 Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Nr 124, poz.1854), wnioskując, na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o stwierdzenie nieważności tej uchwały w części, to jest § 2 pkt 5 wymienionego aktu. Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ustanowienie w § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały zwolnienia w podatku od nieruchomości stanowiących budynki gospodarcze dla emerytów i rencistów, którzy ukończyli 55 lat, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze mieszanym podmiotowym-przedmiotowym. W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że jako podstawę prawną uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podał też , że w § 2 uchwały postanowiono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budynki i grunty zajęte na potrzeby jednostek budżetowych i samorządowych instytucji kultury powiązanych z budżetem gminy z wyjątkiem budynków lub ich części oraz gruntów zajętych lub wydzierżawionych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) grunty zajęte na zieleńce komunalne i cmentarze; 3) budynki i grunty zajęte na potrzeby straży pożarnej; 4) budynki i grunty we władaniu placówek charytatywnych; 5) budynki gospodarcze będące w posiadaniu emerytów i rencistów, którzy ukończyli 55 lat. Według Prokuratora analiza uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r. pozwala na stwierdzenie , iż w § 2 pkt 5 rażąco narusza ona przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W swojej argumentacji skarżący wskazał , że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych , a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazał również art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym , zgodnie z którym odpowiednio gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art. 18 ust. 2 cyt. ustawy określa, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat - w granicach określonych w odrębnych ustawach - należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Regulacją ustawową określającą kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Prokurator podkreślił, że wymieniona ustawa podatkowa w art. 7 ust. 3 , w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy , w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe , niż określone w art. 7 ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania w podatku od nieruchomości zwolnień mieszanych, to jest podmiotowo-przedmiotowych. Udzielenie emerytom i rencistom, którzy ukończyli 55 lat, zwolnienia z podatku od będących w ich posiadaniu budynków gospodarczych według Prokuratora stanowi klasyczny przykład przywileju podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń, jaką jest posiadanie budynków gospodarczych, skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika, takimi jak jego zdolność do pracy, źródło utrzymania i wiek, niezwiązanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania. W związku z powyższym skarżący twierdził, że zwolnienie to ma zatem, niezależnie od jego redakcyjnej formy, wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe, w istocie charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane – to jest emerytów i rencistów, którzy osiągnęli określony wiek. W ocenie skarżącego skoro z trzech grup podatników podatku od nieruchomości , wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy podatkach i opłatach lokalnych (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie dotyczy tylko części jednej grupy – osób fizycznych w określonym wieku, dla których źródłem utrzymania jest renta lub emerytura, to nie może ulegać żadnej wątpliwości, że zwolnienie to ma przede wszystkim charakter podmiotowy. Skoro zaś żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy, to uznać należy, że rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. W konkluzji Prokurator stwierdził, że ustanowienie przez radę gminy takowych zwolnień musi być zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa. Dodatkowo skarżący podał, że analogiczne stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazał w tym zakresie szereg przykładów, z podaniem sądu orzekającego, daty orzeczenia oraz sygnatury sprawy. Na tej podstawie Prokurator wnosił o stwierdzenie nieważności § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały jako rażąco naruszającego art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik , ustanowiony przez Radę Miejską, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Nie zgadzając się z zarzutami Prokuratora twierdził, iż zdaniem organu uchwałodawczego gminy zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały ma charakter jedynie przedmiotowy. Przedmiotem zwolnienia są jedynie budynki gospodarcze znajdujące się w posiadaniu emerytów i rencistów, którzy ukończyli 55 lat. W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż przedstawiona przez skarżącego interpretacja przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niewłaściwa, albowiem każde zwolnienie jakichkolwiek nieruchomości ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, gdyż każda nieruchomość stanowi czyjąś własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej. Na zarzut skarżącego, iż zwolnienie z § 2 pkt 5 uchwały dotyczy części określonej grupy podatników , a mianowicie osób fizycznych , organ gminy ripostował, że stosując taką interpretację należałoby również dojść do wniosku, iż zwolnienie zawarte w § 2 pkt 3 ma taki sam charakter, gdyż obejmuje również część jednej z grup podatników, a mianowicie jednostek organizacyjnych. W odpowiedzi na skargę zostało podniesione także , że wolą ustawodawcy , regulującego całą materię zwolnień w art. 7 , było umożliwienie gminom prowadzenia racjonalnej polityki podatkowej w ramach obowiązku podatkowego. Zdaniem organu gminy, zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały ma charakter przedmiotowy, przedmiotem zwolnienia są budynki i grunty stanowiące jedynie własność lub znajdujące się w posiadaniu tych osób. Nie można zatem twierdzić, że zwolnienie to ma charakter podmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a , sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , w szczególności przepisami art. 145 - 150 cyt. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), który określa prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Upoważnienie do uchwałodawczej działalności gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) . Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały , wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia , w drodze uchwały , innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego artykułu ustawy podatkowej oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 84 Konstytucji zostało określone, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych , o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem zarzucał skarżący, Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień przedmiotowo-podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy także zgodzić się z Prokuratorem, iż zwolnienie wprowadzone w § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały ma przede wszystkim charakter zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe , to jest dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Adresatami zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r. , są posiadający budynki gospodarcze emeryci i renciści , którzy ukończyli 55 lat. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu tego zwolnienia w pierwszej kolejności wskazano budynki gospodarcze, czyli przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem, ale taka konstrukcja redakcyjna tej części uchwały nie powoduje, iż wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Zwolnieniem z podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie budynki gospodarcze, lecz tylko te, które są w posiadaniu emerytów i rencistów , którzy ukończyli 55 lat. W pełni zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego , iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym , w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych , decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym , skoro fakt zwolnienia budynków gospodarczych został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika, takimi jak jego zdolność do pracy a nadto jeszcze wiek. W tak określonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydującym jego warunkiem. W ocenie Sądu, § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały obejmuje zakresem zastosowania wyraźnie wskazaną kategorię podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów indywidualizujących tych podatników, a więc podmiotowych. To zaś oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego , wyznaczonym m.in. przez art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Słusznie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu od podatku od nieruchomości uchwalonym przez Radę Miejską w uchwale Nr XXXI/214/08 z dnia [...] listopada 2008 r. ( § 2 pkt 5) , dotyczącym w istocie zwolnienia emerytów i rencistów , mających ukończone 55 lat , którzy są posiadaczami budynków gospodarczych. Reasumując Sąd stwierdza, że § 2 pkt 5 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Z tych względów, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko