III SA/Wa 3412/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi F.Sp. z o.o. (poprzednio: M.Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. (poprzednio: M. Sp. z o.o.) kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka M. sp. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że: - uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...] grudnia 2007 r. podwyższono jej kapitał zakładowy, - nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (aport), - w skład przedsiębiorstwa wchodzi centrum handlowe, z którym integralnie związane są umowy najmu powierzchni, - przy wykorzystaniu otrzymanego aportu generuje przychody między innymi z tytułu czynszu płaconego przez najemców, - podwyższenie kapitału zakładowego (uznawanego za zmianę umowy spółki) wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poniesieniem kosztów usług notarialnych, - w momencie podwyższenia kapitału stosowała przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., gdyż rok bilansowy Spółki trwał od listopada 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zapytała czy kwoty zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W ramach własnej oceny prawnej tego stanu stwierdziła, że kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych, zapłacone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Wywodziła, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zakwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów oraz jednoczesne nie zaliczanie tych wydatków do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podniesienie kapitału w Spółce miało związek z wniesieniem do niej aportu w postaci przedsiębiorstwa, w ramach którego prowadzona jest działalność gospodarczą w zakresie wynajmu centrum handlowego. Poniesienie zatem wskazanych wyżej wydatków miało związek z przychodami, które od momentu wniesienia aportu są generowane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług najmu. Spółka zauważyła również, że wprawdzie nie zachodzi w tym zakresie bezpośrednia relacja z konkretnymi jej przychodami, jednak poniesienie rzeczonych wydatków warunkuje możliwość uzyskania przez nią przychodów. Według Spółki wydatki związane z dokapitalizowaniem przez podwyższenie kapitału zakładowego nie powinny być traktowane odmiennie od wydatków ponoszonych w związku z zaciągnięciem przez dany podmiot pożyczki (np. prowizji, podatków od czynności cywilnoprawnych). Koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczek czy kredytów (np. odsetki) są bez przeszkód zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zaliczenie wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe po wykazaniu związku (również pośredniego) tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Wydatki te umożliwiały pozyskanie aktywów, które są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym przyczyniają się do osiągania przychodów podatkowych. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 – 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p. stwierdził, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania – w niniejszej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego związane z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią bowiem kosztów podatkowych wydatki związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a z tymi właśnie przychodami są bezpośrednio związane wyżej wskazane koszty. Minister Finansów podniósł jednocześnie, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, co oznacza, iż nie mogą one pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Odnosząc się zastosowania w sprawie przepisów dotyczących pożyczek (kredytów) Minister Finansów wskazał z kolei, że w tym zakresie istnieją odrębne uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p. wskazujące, które koszty mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Z tej przyczyny nie można na zasadzie analogii odnosić tych regulacji do przypadku, w którym podatnik uzyskuje kapitał w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Tego rodzaju zdarzenie nie zostało objęte szczególnym uregulowaniem, a tym samym znajduje do niego zastosowanie wskazana wyżej ogólna zasada wynikająca z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. 3. Pismem z dnia [...] września 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] listopada 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 14a oraz art. 14e § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 6 O.p. Zdaniem Spółki podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek kosztów z przychodami podatkowymi może mieć przy tym charakter pośredni. Jednak w każdym przypadku analizy charakteru danego rodzaju wydatków, tj. określenia, czy wydatek jest bezpośrednio związany z przychodami, czy też związek ten ma charakter pośredni, konieczne jest zbadanie celu poniesienia danego kosztu. Koszty związane z pozyskiwaniem finansowania danego podmiotu powinny być rozliczane dla celów podatkowych w powiązaniu z przychodami generowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przyporządkowywane do tego właśnie źródła jako koszty pośrednie. Spółka za błędną uznała tezę organu, iż przedmiotowe wydatki powinny być interpretowane wyłącznie w kontekście bezpośredniego związku z przychodami z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, wyłączonymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z przychodów podatkowych. Stanowisko takie pomija ekonomiczny sens podwyższenia kapitału zakładowego, które jest sposobem na pozyskanie nowych środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, skierowanej na osiąganie przychodów podatkowych. W ocenie Spółki, wydatki poniesione w związku z podniesieniem kapitału zakładowego (zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych) stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, wydatki te nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 7. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2009 r. pełnomocnik spółki F. sp. z o.o. poinformował, iż w dniu [...] lutego 2009 r. nastąpiło połączenie spółki M. sp. z o.o. (spółka przejmowana) ze spółką F. sp. z o.o. (spółka przejmująca). Spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. I. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Powodem uchylenia interpretacji było to, iż w ocenie Sądu zawarta w niej wykładnia przepisów materialnych była nieprawidłowa i naruszała wymienione przepisy. II. W zaskarżonej interpretacji zawarto rozważania dotyczące wywodzonego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podziału na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. W konkluzji tych rozważań, po przytoczeniu treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p stwierdzono, iż wyszczególnione we wniosku Spółki wydatki związane ze wskazanym wyżej podniesieniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu, treść art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uprawnia do sformułowania powyższego wniosku. Nie jest wystarczające dla pozbawienia rzeczonych wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, powołanie się w tej mierze jedynie na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, m.in., iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeżeli bowiem określone przysporzenie nie jest traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie można, wskazując jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a "takimi przychodami", wykluczać możności traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnej formuły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, wymieniony w dalszej części interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z jego ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mógł w ocenie Sadu, również w rozpoznanej sprawie stanowić podstawy do wyłączenia możliwości rozpatrywania poniesionych przez Spółkę wydatków według kryteriów określonych w generalnej klauzuli kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p) lub są wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu, dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. są dochody wolne od podatku, tj. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., które nie mają znaczenia w sporze, jaki ma miejsce w rozpoznanej sprawie. Skoro więc art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem stosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, bez przeprowadzania analizy co do relacji tych przepisów z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z wymienionym we wniosku przedsięwzięciem - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. III. Dodatkowo należy wskazać, że akceptacja przyjętego w zaskarżonej interpretacji poglądu Ministra Finansów, że koszty poniesione w związku z uzyskaniem zwiększeń w majątku podatnika, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, prowadziłaby do wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów, co do których nigdy ani organy ani Sądy nie miały wątpliwości, że są to koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przykładem mogą być koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych. Sam otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.d.o.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że w wartości nominalnej nie stanowi przychodu to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Przykład ten jest o tyle trafny, zdaniem Sądu, że zarówno w przypadku kredytu jak i w przypadku podniesienia kapitału zakładowego podatnik w efekcie tych działań uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone. Wskazane natomiast przez Ministra Finansów przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane jako normy, które w drodze wyjątku uprawniają podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów związanych z pożyczkami (kredytami). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do skapitalizowanych odsetek, a zatem odsetek zaliczonych do raty kapitałowej pożyczki lub kredytu. Raty te zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co zdaniem Sądu jest konsekwencją tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki lub kredyty, zatem w tym zakresie ustawodawca celowo uznał, że zwrot przez podatnika kwot, które nie stanowiły u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może być kosztem podatkowym. Te właściwości rat pożyczek i kredytów przesądziły o tym, że ustawodawca w omawianym przepisie uznał za celowe wskazanie wprost, że zaliczane do tych rat odsetki, mimo że stanowią część raty pożyczki lub kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu. Wskazanie w tym przepisie wprost na skapitalizowane odsetki świadczy bezpośrednio o tym, że generalnie odsetki od kredytu lub pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a mowa jest wyłącznie o skapitalizowanych odsetkach to nie można twierdzić, że pozostałe odsetki nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Zdaniem Sądu świadczy o tym także treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wyłączył z kosztów niezapłacone odsetki, co zdaniem Sądu jest konsekwencją tego, że odsetki u podatnika je otrzymującego stanowią przychód jeżeli zostały zapłacone; nie są przychodem odsetki należne – art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu tego a contrario wynika, że odsetki zapłacone stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. należy odczytywać jako normę, która nakazuje zaliczać odsetki, prowizje i różnice kursowe naliczane w okresie realizacji inwestycji do kosztów tych inwestycji, które podlegają amortyzacji, natomiast koszty te naliczone po zakończeniu inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić także , że koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczki lub kredytu nie ograniczają się tylko do odsetek, do kosztów tych zaliczają się także prowizje bankowe, koszty zabezpieczenia pożyczki lub kredytu w postaci ustanowienia np. hipoteki. Ustawodawca w zakresie tych kosztów nie wypowiada się w ogóle w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. a zatem koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w zakresie tych kosztów zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 15 ust. 1 u.d.o.p. to do kosztów odsetek nie mogą mieć zastosowania inne reguły o charakterze szczególnym, których istnienia organ dopatruje się (w ocenie Sądu błędnie) w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. IV. Wprawdzie rozpoznana sprawa dotyczyła interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z o.o., jednakże wolno też wspomnieć o tym, jak oceniane są analogiczne wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego w płaszczyźnie podatku od towarów i usług oraz związku tego rodzaju wydatków z funkcjonowaniem danej spółki. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechni AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474) stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Trybunał wywiódł jednak, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (podkreśl. własne WSA). ETS w sposób jednoznaczny postrzega zatem koszty poniesione na nabycie usług związanych z emisją akcji jako stanowiące element ogólnych kosztów ponoszonych przez spółkę. Takie stanowisko podziela też skład sędziowski orzekający w niniejszej sprawie. V. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku Spółki wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji niezasadnie wykluczył. VI. Odnosząc się natomiast do drugiej grupy zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, iż w istocie były one po części wtórne w stosunku do przyjętej wadliwej interpretacji przepisów materialnych. W konsekwencji, przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja aczkolwiek w tej sprawie uznana przez skład orzekający jako nieprawidłowa, sama przez się nie była równoznaczna z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, wydana interpretacja nie mogła być uznana za wydaną w sposób jednoznacznie sprzeczny z orzecznictwem sądowym, bowiem w tymże orzecznictwie omawiana problematyka jest oceniana także w sposób odmienny od przyjętego przez Sąd w niniejszej sprawie. Na ten element zwrócono uwagę w dopowiedzi na skargę, odwołując się do stosownych orzeczeń, których argumentacji z przyczyn wyżej przedstawionych skład sądzący nie podzielił. VII. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. VIII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).