I SA/Łd 300/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (obecnie: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.) złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest producentem i dystrybutorem wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu do palenia itp.). W ramach swojej działalności marketingowej oraz w celu wsparcia sprzedaży własnych produktów na rynku detalicznym Spółka podejmuje pewne działania polegające na promowaniu sprzedaży własnych produktów tytoniowych poprzez przekazywanie pewnych produktów konsumentom i kontrahentom. Spółka planuje wykonywanie tych czynności również w przyszłości. Wśród nieodpłatnych wydań towarów można wyróżnić następujące grupy: 1. Wydania towarów dokonywane w ramach sprzedaży premiowej. Przekazywanie pewnych produktów konsumentom następowało w przypadku, gdy spełnili oni warunki promocji. W szczególności, przy zakupie określonej ilości paczek (lub pakietów) papierosów dystrybuowanych przez Spółkę, konsument mógł otrzymać od Spółki przykładowo produkty spożywcze (np. opakowanie kawy), proszek do prania, zapalniczki itp., których wartość jednostkowa przekracza często 5 zł netto. 2. Gadżety z logo Spółki lub jej produktów - np. długopisy, smycze na klucze, zapalniczki, kubki lub parasole (których wartość jednostkowa przekracza 5 zł netto). Celem tych przekazań jest popularyzacja marek produktów tytoniowych sprzedawanych przez Spółkę. 3. Prezenty w konkursach dla konsumentów - np. kamery, aparaty fotograficzne, odtwarzacze MP3 oraz inny sprzęt RTV, T-shirty, płyty z muzyką lub filmami, zegarki. 4. Prezenty dla kontrahentów - np. w formie zestawów upominkowych, zestawów z piórem oznaczonym logo produktów Spółki. 5. Papierosy produkowane lub dystrybuowane przez Spółkę - wydawane w ramach akcji marketingowych kontrahentom lub ostatecznym konsumentom. Towary powyższe przekazywane są w związku z prowadzaną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wydawane konsumentom, jak również bezpośrednim nabywcom produktów Spółki (np. hurtownikom), w celu wsparcia sprzedaży lub utrzymania dobrych relacji z kontrahentami. Przedstawiając powyższe, strona zadała następujące pytanie. Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, w powyższym przypadku nieodpłatne przekazania towarów nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Z przepisu tego wynika, iż jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu traktowane jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zdaniem Spółki, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki. l. Po pierwsze, przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. II. Po drugie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności. W uzasadnieniu odnosząc się do pierwszego z powyższych warunków, podatnik wskazał, że na gruncie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., powstało wiele wątpliwości interpretacyjnych. Ustęp 3 tego artykułu brzmiał wówczas następująco: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Na gruncie ówczesnego brzmienia art. 7 podnoszone były wątpliwości co do konieczności opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością. Jednak, z uwagi na brzmienie ust. 3 (w fragmencie zacytowanym powyżej), w oparciu o zasadę racjonalności ustawodawcy w ostateczności przyjęło się uważać, czego dowodem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt l FPS 5/06, że tego typu przekazania, co do zasady, podlegały opodatkowaniu (w przeciwnym razie zastrzeżenie, że nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeśli związek z przedsiębiorstwem istnieje, nie miałoby sensu). Należy jednak zauważyć, że z dniem 1 czerwca 2005 r. nastąpiła bardzo istotna zmiana brzmienia ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT. Obecnie brzmi on następująco: "Przepisu ust 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Po wspomnianej nowelizacji z ustawy o VAT usunięty został zapis, który uprzednio umożliwiał wyinterpretowanie z brzmienia art. 7 ust 2 i 3 konieczności opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów także wówczas, gdy wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością. Z kolei brzmienie art. 7 ust. 2 jest jednoznaczne i wskazuje ono, iż wyłącznie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą podlegać opodatkowaniu. W związku z jasnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie. Wykładnia taka jest niedopuszczalna w polskim systemie prawnym. Prezentując powyższe stanowisko, na poparcie swej argumentacji podatnik przywołał poglądy wyrażone w orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konkluzji stwierdził, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą przyjęta w tych orzeczeniach, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika. Wnioskodawca wskazał przy tym, że analogiczne stanowisko w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością zajmują też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, m.in. J. Z. (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, 2006), czy T. M. (VAT. Komentarz, wyd. CH Beck, 2007). Jednocześnie podatnik podkreślił, że towary przekazywane są przez Spółkę w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej. Ponadto, działalność ta ma na celu nakłanianie konsumentów, czy też bezpośrednich kontrahentów do nabywania produktów Spółki. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, iż przekazywanie towarów w ramach opisywanej działalności stanowi czynność związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Czynność ta jest bowiem w oczywisty sposób ukierunkowana na zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę papierosów. Ponadto podatnik stwierdził, że jeżeli istnieją nawet alternatywne interpretacje do przedstawionej przez Spółkę powyżej, to nie znajdą one zastosowania ze względu na naruszenie zasad wyrażonych w Konstytucji RP. Alternatywne interpretacje przepisów, prowadzące do konkluzji, iż podlegają opodatkowaniu przekazania towarów, opisane przez Spółkę w stanie faktycznym, naruszają konstytucyjne zasady przyzwoitej legislacji oraz zasadę państwa prawa, które są wywodzone z art. 2 Konstytucji. W państwie prawa podatnicy mają prawo liczyć na to, że stanowione prawo będzie przewidywalne i racjonalne. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której obowiązek podatkowy wywodzony jest w procesie skomplikowanej wykładni przepisu prawa. Podatnik zwrócił przy tym uwagę na jedną z podstawowych zasad wynikającą z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i formułowaną powszechnie przez doktrynę prawa podatkowego pod adresem ustawodawcy z jednej strony i podmiotów stosujących prawo podatkowe z drugiej strony, jaką jest zasada pewności prawa i ochrony zaufania obywateli do organów państwa. Jednym z podstawowych aspektów tej zasady jest konieczność takiego określenia zakresu i szczegółowości regulacji ustawowych, aby podatnik mógł na podstawie tych przepisów ustalić wysokość ciążącego na nim podatku. W kwestii zaś drugiego warunku opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów, podatnik wskazał, że w przypadku Spółki jedynie ten warunek został spełniony. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom Spółki. Wydania towarów dokonywane przez Spółkę związane były bowiem z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. sprzedażą papierosów. Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że przekazywanie towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej oraz promocyjnej nie może stanowić odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku o interpretację z dnia [...] stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Minister Finansów wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Organ interpretujący stwierdził przy tym, że w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja, zdaniem organu podatkowego, podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia [...] VI Dyrektywy Rady z dnia [...] w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej, zdaniem organu podatkowego, wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa: 1. do celów prywatnych podatnika, 2. do celów prywatnych pracowników podatnika, 3. nieodpłatne ich zbycie, 4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym z powyższego przepisu nie wynika, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że również w świetle regulacji obowiązującej od dnia [...] Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wynika bowiem, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy stwierdził, że analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia [...] oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...].) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia [ ...]. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...]). W konkluzji organ interpretujący stwierdził, że jeśli wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, które - jak wskazano - nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie konsumentom i kontrahentom w ramach działalności marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu [...] Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych z dnia [...]. Zaskarżonej interpretacji, podatnik zarzucił naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że czynności te ewidentnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz przekazywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Zdaniem Spółki, interpretacja dokonana przez organ podatkowy nie może być uznana za prawidłową w świetle brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Za prawidłowe należy uznać natomiast stanowisko Spółki, zgodnie z którym nieodpłatne przekazania towarów opisanych w stanie faktycznym wniosku na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Spółka wniosła o usunięcie wskazanych naruszeń i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem podatnika. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 23 stycznia 2009 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 27 stycznia 2009 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia 3 grudnia 2008 r. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że czynności te ewidentnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz przekazywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skarżącej Spółki o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług złożony został do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...], a więc zgodnie z treścią art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące po dniu 1 lipca 2007 roku. W rozpoznawanej sprawie B Sp. z o.o. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku nieodpłatnego przekazanie konsumentom i kontrahentom Spółki różnego rodzaju produktów, a mianowicie: wydania w ramach sprzedaży premiowej różnego rodzaju produktów np. spożywczych, których wartość jednostkowa przekracza często 5 zł netto, wydania gadżetów z logo spółki, wydania prezentów w konkursach dla konsumentów lub wydania prezentów dla kontrahentów, wydania papierosów produkowanych lub dystrybuowanych przez spółkę w ramach akcji marketingowych. Kwestia nieodpłatnego opodatkowania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L 77. 145.1; Dz.U.UE-sp.09-1-23), a od 1 stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1). Na gruncie prawa polskiego opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną łącznie cztery przesłanki: - przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa, - przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, - przekazanie ma charakter nieodpłatny, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Jednocześnie w art. 7 ust. 3 polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podziela tym samym argumentacji organu, że ust. 2 art. 7 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 599/07, opubl. MoP 2008/3, str. 32 i nast.). Organ twierdzi, iż powołaną normę prawną należy interpretować inaczej, a mianowicie z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek. Bezspornym jest przy tym, że dostawa wymienionych towarów wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z tych powodów organ podatkowy przyjął, iż opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, bez względu na to, czy jest, czy nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tymczasem decydujące znaczenie winna mieć wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ta nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmnym, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. W tym miejscu wypada także zaznaczyć, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów nie zawsze będzie realizowało cele związane z przedsiębiorstwem podatnika. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik przekaże nieodpłatnie towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na cele inne niż związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, np instrukcje obsługi określonych urządzeń nabytych od innego podmiotu aniżeli podatnik. Argumentacja organu podatkowego odwołująca się do brzmienia art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie może zostać uznana za prawidłową. Przepis ten stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Porównanie treści powyższego przepisu oraz postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, gdy zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o małej wartości i próbek) jest prawnie irrelewantna. Analiza wskazanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, iż przepisy ustawy polskiej są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. W sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo działające w ramach imperium. Państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych. Jeśli robi to w sposób nieprecyzyjny nie może obciążać podatnika konsekwencjami swoich błędów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pragnie również zauważyć, iż obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie ma charakteru nieograniczonego. Sięganie do wykładni celowościowej jest bowiem możliwe o tyle, o ile jej wynik nie jest sprzeczny z wynikiem wykładni gramatycznej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym, gdzie wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).