I FSK 313/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 424/09 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 424/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 26 października 2007 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 16 września 2005 r. odmawiającej stronie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. i określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 0 zł. Podatnik powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego, wskazując na dokumenty potwierdzające w jego mniemaniu eksport towarów. W wyniku wznowienia postępowania organ pierwszej instancji nie stwierdził jednak istnienia przesłanek wznowienia postępowania wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynikało wg tego organu, że sprzedaż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za omawiany okres rozliczeniowy jest sprzedażą eksportową. Podatnik nie udowodnił, że zakupu towarów dokonały podmioty gospodarcze z Ukrainy wskazane w spornych fakturach. Zdaniem organu pierwszej instancji dokumenty te nie mogły być uznane za dowody nowo odkryte ani mające znaczenie prawne dla niniejszej sprawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania oraz w trakcie tego postępowania dokumenty nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto przedstawione przez stronę dokumenty w większości nie dotyczą rozliczenia za marzec 2002 r. i nie są istotne dla sprawy. Natomiast z pokwitowania z 27 marca 2002 r. nie wynika, że dokonana opłata cła była związana z nabyciem towarów od podatnika, udokumentowanym fakturami eksportowymi z 25 marca 2002r. wystawionymi dla I. A. G. oraz G. P. Dokumenty te nie mogą więc stanowić dowodów potwierdzających eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił jej naruszenie prawa materialnego przez odmowę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących podstawę prawną decyzji przepisów prawa, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawione przez skarżącego dowody są nowe, nie mogły być znane organowi pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji, a istniały już w dacie jej wydania, nie są jednak istotne. Ujawnienie tych dokumentów nie ma w ocenie WSA żadnego wpływu na wynik decyzji ostatecznej, gdyby bowiem nawet były one znane organowi pierwszej instancji przed wydaniem decyzji, to i tak nie zapadłaby decyzja innej treści niż decyzja ostateczna. Dokumenty te stanowią bowiem dowód okoliczności wywozu towaru z polskiego obszaru celnego i uiszczenia od tego towaru należnego cła, które zostały już stwierdzone innymi dowodami. W toku zwykłego postępowania organy podatkowe zakwestionowały natomiast fakt eksportu towaru, ale w rozumieniu art. 4 ust. 4 u.p.t.u. Eksport towarów ma miejsce wówczas, gdy towar opuści polski obszar celny i zostanie to potwierdzone przez polski organ celny oraz gdy wywóz towaru nastąpi w wyniku jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, m.in. sprzedaży. Aby zatem strona skarżąca mogła skutecznie wznowić przedmiotowe postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej winna przedstawić nowe okoliczności lub dowody, które potwierdziłyby, że między podatnikiem a podmiotem wskazanym na fakturze miała miejsce sprzedaż. Dla uznania podniesionej przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności dokonania sprzedaży eksportowej nie są wystarczające dowody wskazujące, że nabywca towaru nie jest podmiotem fikcyjnym, tzn. że istnieje, bądź że uiścił opłaty celne, które nie wiązały się z wywozem towarów w danym okresie rozliczeniowym. Pokwitowanie z 27 marca 2002 r. stanowi jedynie dowód niekwestionowanej przez organy podatkowe okoliczności wywozu towaru z Polski i uiszczenia od niego cła i nie podważa dotychczasowych ustaleń organów podatkowych, że wywóz nie nastąpił w wyniku sprzedaży. W ocenie WSA nie doszło także do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie uchybił zasadzie zaufania, o naruszeniu tej zasady nie stanowi bowiem przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Podkreślił też, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy. WSA co prawda wskazał na uchybienie organu przez brak wezwania strony do przedłożenia sporządzonego przez tłumacza języka ukraińskiego tłumaczenia stanowiących podstawę wniosku o wznowienie postępowania dokumentów sporządzonych w języku ukraińskim, jednak podkreślił, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro między stronami nie ma sporu co do treści tych dokumentów, jak i sporządzonego przez samą stronę tłumaczenia. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed WSA i NSA według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. przez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji. Naruszenie to zdaniem skarżącego polegało na tym, iż WSA w sposób nieprawidłowy ocenił wagę nowych dowodów złożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego jako dowodów podważających wcześniejsze nieprawidłowe ustalenia organu podatkowego i uznał, iż dowody te nie mają istotnego dla sprawy znaczenia i w konsekwencji ich uwzględnienia nie doprowadziłyby organu podatkowego orzekającego w sprawie do odmiennego rozstrzygnięcia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. przez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia sprzeczności w treści dokumentów urzędowych pochodzących od strony ukraińskiej. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie wskazuje na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., zarzuty jej jednak koncentrują się na naruszeniu przepisów postępowania. Naruszenie wskazanych w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego tj. art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem z nieprawidłową oceną nowych dowodów złożonych przez skarżącego i przyjęciem, że nie mają one dla sprawy istotnego znaczenia. Sprawa ta toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie w tym trybie może być wszczęte i prowadzone w razie zaistnienia przesłanek określonych w przepisach regulujących to postępowanie. Przedmiotem tego postępowanie nie jest więc ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie badanie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Skarżący nie zgadza się z uznaniem przez organy - zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji - że przedstawione przez skarżącego nowe dowody nie są istotne, gdyż nie mogły mieć wpływu na zmianę treści decyzji. Trudno jednak zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać za trafny. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do zastosowania stawki 0 % nie było stwierdzenie fikcyjności podmiotu wskazanego w fakturach, a uznanie, że nie wykazano, by wywóz towaru poza granicę kraju nastąpił w wykonaniu sprzedaży na rzecz podmiotu uwidocznionego w fakturach. Dowodem, na podstawie którego organy oparły to ustalenie, było pismo Administracji Celnej Ukrainy stwierdzające, że kontrahenci skarżącego nie są zarejestrowani przez służby celne Ukrainy jako podmioty uczestniczące w obrocie towarowym z zagranicą i nie zarejestrowano przypadków sprowadzania przez nich towarów na Ukrainę. Przedstawienie przez skarżącego dowodów uiszczenia przez podmioty wskazane w fakturach jako nabywcy opłat celnych czy podatku VAT, dotyczących innych okresów, jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie, nie można uznać za dowód istotny, a więc mający wpływ na rozliczenie przez skarżącego podatku za marzec 2002 r. Dowody te bowiem nie podważają w żaden sposób ustaleń dokonanych w sprawie, że wywóz towarów w marcu 2002 r. objętych zakwestionowanymi fakturami nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży na rzecz nabywcy wskazanego w tych fakturach. W myśl art. 4 pkt 4 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych art. 2 ust. 1 i 3. Wywóz towarów z polskiego obszaru celnego może być uznany za eksport jedynie w przypadku, gdy jest następstwem czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, a więc między innymi, gdy nastąpił w związku ze sprzedażą przez podatnika na rzecz osoby wskazanej w fakturze. Przedstawienie przez skarżącego dowodów, które nie dotyczyły zakwestionowanych faktur, jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie, nie można uznać za dowody istotne, a więc mające wpływ na zmianę rozstrzygnięcia organu wynikającego z decyzji wymiarowej. Z dowodów tych bowiem w żaden sposób nie wynika, że doszło między skarżącym a podmiotem wykazanym w zakwestionowanych fakturach do sprzedaży objętej tymi fakturami. W sytuacji gdy skarga kasacyjna nie podważyła też ustaleń organów dokonanych w tej sprawie, że z pokwitowania z 27 marca 2002 r. nie wynika, by dokonana opłata cła związana była z nabyciem towarów od skarżącego objętych zakwestionowanymi fakturami, brak bowiem w tym zakresie w skardze kasacyjnej jakichkolwiek zarzutów, to trudno przypisać również takiemu dowodowi cechy istotności i wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Nie można wobec powyższych rozważań zgodzić się ze skargą kasacyjną, by dokonano w tej sprawie nieprawidłowej oceny wagi nowych dowodów, a wskazywany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Olsztynie odnośnie skutków braku danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie może mieć odniesienia do sprawy niniejszej toczącej się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. 9. Naruszenie art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w braku podjęcia działań w celu wyjaśnienia sprzeczności w treści dokumentów urzędowych pochodzących od strony ukraińskiej. 10. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, jako że ustawodawca regulacje dotyczące tego postępowania umieścił w ramach postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, nie wyłączając przy tym stosowania tej zasady w postępowaniu o wznowienie. Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu ma także zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w tym postępowaniu sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w ramach podstawy określonej w pkt 5 tego artykułu, czy nowe dowody lub okoliczności spełniają wszystkie warunki określone w tym przepisie. Zarzucając brak działań w celu wyjaśnienia sprzeczności w treści dokumentów pochodzących od strony ukraińskiej skarga kasacyjna w istocie zmierza do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy wbrew celowi postępowania wznowieniowego. Nie można więc podzielić w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej. 11. Nie wiadomo natomiast, w czym konkretnie skarga kasacyjna upatruje naruszenie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakie postanowienie organ miałby zmienić, uzupełnić lub uchylić, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.