I GSK 712/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3079/08 w sprawie ze skargi S.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2008 roku nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] grudnia 2004 nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S.P. Spółki z o.o. kwotę 4 303 zł (cztery tysiące trzysta trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3079/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z F., przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej według załączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. wystawionej przez eksportera L. S.A. z F. W wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z eksporterem z dnia [...] października 1997 r., dotyczącą premii finansowych udzielanych Spółce z tytułu sprzedaży farmaceutyków. Na mocy tej umowy L. S.A. zobowiązała się przyznać skarżącej premię finansową, która była naliczana zgodnie z postanowieniami załączników Nr 1 i 2 do umowy w zależności od poziomu zakupów oraz warunków zapłaty. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 11 ust. 2, art. 11f ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r., określił wartość celną importowanych leków dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca nie załączyła do zgłoszenia celnego pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, nie zadeklarowała w polu 45 dokumentu SAD upustu, co uniemożliwiło organom celnym prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. Dokumenty księgowe skarżącej wskazują, że obniżanie wartości importowanych towarów stanowiło proces ciągły. Jeżeli w dniu dokonania zgłoszenia celnego skarżąca nie mogła określić ostatecznej wysokości premii, mogła to uczynić dokonując korekty w trybie przewidzianym w art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 151, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE Nr L 302, s. 1), zwanego dalej: WKC, art. 145 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 str. 1) zwanego dalej: RWKC. W uzasadnieniu podniosła wadliwe stwierdzenie, że premie finansowe udzielone skarżącej wpływają na wartość celną importowanych towarów, utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nieprawidłowo doręczonej (osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji) i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zarzuciła też naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że premia przewidziana w umowie z dnia [...] października 1997 r. zawartej przez skarżącą z eksporterem, dotyczącej sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 1999 r., była czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premię – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną. Korekta wartości celnej dokonana przez organy celne była uzasadniona. Rozstrzygnięcia wydane na podstawie Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezspornie decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 31 grudnia 2004 r. osobie trzeciej, która zobowiązała się oddać korespondencję adresatowi i uczyniła to w dniu 3 stycznia 2005 r. Doręczenie decyzji nastąpiło wprawdzie z naruszeniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania, ponieważ odwołanie w sprawie złożone zostało w ustawowym terminie, a zatem okoliczność ta nie spowodowała ujemnych skutków procesowych dla strony. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, co do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest po upływie okresu przedawnienia. Wprawdzie decyzja została wydana i doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 1999 r.), lecz zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, ale poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Sąd powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Sąd podzielił stanowisko organów, że skoro skarżąca dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego w dniu [...] sierpnia 1999 r., to zobowiązanie podatkowe wygasło, a w konsekwencji nie może być mowy o jego przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o jakim mowa w art. 6 ust. 7 tej ustawy, a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie stwierdził, że do zdarzeń kreujących powstanie zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego powstania, a przepisy proceduralne obowiązujące w dacie wydania decyzji. Podstawa prawna decyzji została więc wskazana prawidłowo. S. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest dokonaniu przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym (umową dotyczącą premii finansowych z dnia [...] października 1997 r.) ustaleń w zakresie ich charakteru prawnego i wpływu na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania premii finansowych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, to jest: art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polegającym na przyjęciu, że premie finansowe przekazane skarżącej po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na cenę - wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną towarów oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz odnoszących się do towarów krajowych; § 11 ust. 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 - Instrukcji wypełniania druku SAD, część V pole 45 poprzez przyjęcie stanowiska sprzecznego z instrukcją, że w tym polu winna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży, § 2 ust. 2 ww. zarządzenia oraz załącznika – wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, że wartość celna towarów może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego; art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało natomiast na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmówienia skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1, § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia; art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 145 ust. 2 RWKC w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą opisane w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zasadny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął, że doręczenie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji w ustawowym terminie, a zatem fakt doręczenia z naruszeniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej nie spowodował ujemnych skutków procesowych dla strony (decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2004 r. określającą wartość celną importowanych leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 1999 r. dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostawiono bowiem w dniu 31 grudnia 2004 r. osobie trzeciej (nieuprawnionej), która oddała korespondencję adresatowi w dniu 3 stycznia 2005 r.). Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że naruszenie przepisów o doręczeniu decyzji nie miało dla strony negatywnych skutków procesowych. Uszło natomiast jego uwadze, że to wadliwe doręczenie wywołało skutki materialnoprawne, ponieważ nastąpiło po terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło więc w dniu 31 grudnia 2004 r. Procesowym skutkiem przedawnienia jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, czego organy w tej sprawie nie uczyniły. Sąd I instancji przyjął, że wprawdzie decyzja została wydana i doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 1999 r.), lecz zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, ale poprzez zapłatę należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego. Wyrażając ten pogląd Sąd I instancji nie był konsekwentny, nie wziął bowiem pod uwagę tego, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło (wskutek zapłaty) (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to nie można już później orzekać decyzją o jego wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest kategorią obiektywną, wywołuje więc skutki prawne tak względem podatnika, jak i organu podatkowego. Nie jest zatem dopuszczalne orzekanie, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o wysokości tego zobowiązania podatkowego (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09). Nie ma żadnego prawnego i racjonalnego uzasadnienia stanowisko, że mimo zapłaty podatku przez podatnika, organ podatkowy ma prawo wydawania decyzji dotyczących tego podatku bez żadnych ograniczeń czasowych. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Różnicowanie skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to jest zgodne z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt III RN 76/01, opubl. w: OSNP 2003/7/162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, czy powołany w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego w tej sprawie wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04, dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia zobowiązania podatkowego może, z różnych względów zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie należny. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części i dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja ta zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet, gdy zapłacono podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części wskutek zapłaty, to w pozostałej istniejącej części zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia. Trzeba też zwrócić uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie, a organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, tracą możliwość ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Powyższe rozumienie instytucji przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbieżne z wyrażonym w wyrokach NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1175/09 i I GSK 1176/09, wydanych na skutek skarg kasacyjnych tej samej Spółki. Naruszenie przez organy w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wyprowadzenie przez Sąd I instancji wadliwych wniosków dotyczących tego uchybienia prowadzi do stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Z uwagi na uznanie powyższych zarzutów za zasadne, nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro organy nie powinny orzekać co do istoty w tej sprawie. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.