I SA/Łd 1932/06

Dnia 6 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. J. kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1932/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], ustalającą B. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 128.042 zł. , od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. J. organ ustalił, iż w 2003 r. strona samodzielnie dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, wykazując jednocześnie brak przychodu i dochodu. Z oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 2003 r. wynikało, iż podatniczka posiadała 300.000 zł. oszczędności, na które składała się darowizna w wysokości 200.000 zł. otrzymana od A. P. w 1999 r. (dziadka strony) oraz kwota 100.000 zł. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości [...] Natomiast z oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2003 r. wynikało, iż strona posiadała: - lokal użytkowy o powierzchni 1699 m2 wraz z gruntem o powierzchni 1055 m2 położony w [...]. ; - środki pieniężne w kwocie 470.000 zł; - samochód osobowy marki Fiat Seicento rok produkcji 1999. Jednocześnie ze złożonego oświadczenia wynikało, iż na przełomie lutego/marca 2003 r. B. J. poniosła wydatek w wysokości 408.000 zł. związany z zakupem powyżej wskazanej nieruchomości oraz koszty jej remontu w kwocie 15.000 zł. Jako pokrycie podatniczka wskazała kwotę 600.000 zł. uzyskaną tytułem "umowy o wspólne przedsięwzięcie", zawartej w dniu 10 marca 2003 r. z ojcem – W. P.. Umowa zawarta została do dnia [...] . Ponadto ze zgromadzonych akt podatkowych wynikało, iż sprzedana w roku 2002 nieruchomość w [...], została nabyta przez B. J. w roku 1999 za kwotę 55.000 zł. Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] , B. J. podała, iż darowiznę otrzymaną od dziadka przechowywała w domu. Wyjaśniła, że nie ponosiła kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości w [...], z uwagi na fakt, iż koszty te poniosła jej matka. Strona wskazała również, iż koszty związane z utrzymaniem samochodu i telefonu komórkowego ponosili rodzice. Natomiast W. P., przesłuchany w tym dniu w charakterze świadka, podał, iż przekazał córce w dniu 10 marca 2003 r. kwotę 600.000 zł. Środki te pochodziły ze sprzedaży w roku 1998 stacji benzynowej , którą prowadził świadek. Jednocześnie wskazał, iż do dnia [...] nie otrzymał żadnych środków pieniężnych z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Organ kontrolny dokonując zestawienia przychodów i wydatków strony na dzień 3 marca 2003 r. uznał, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. podatniczka mogła dysponować kwotą 245.000 zł. Stąd też nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami wyniosła 170.723,28 zł. Od tej kwoty organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów procedury podatkowej. W szczególności do protokołu z dnia [...] potwierdziła jedynie fakt otrzymania od ojca 600.000 zł.. Nie potwierdziła daty otrzymania tej kwoty. Dodanie do protokołu daty 10 marca 2003 r., przez pracownika organu prowadzącego przesłuchanie stanowiło dowolną interpretację składanych przez stronę zeznań. Kolejnym rażącym naruszeniem procedury było przesłuchanie B. J. w obecności ojca, który następie tego samego dnia zeznawał w tej sprawie w charakterze świadka. Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ kontroli zupełnie pominął fakt, że świadek W. P. nie umie czytać ani pisać. Podpis świadka oraz adnotacja umieszczona pod protokołem została częściowo sporządzona przez B. J.. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, iż był obecny przy przeprowadzonych czynnościach dowodowych i z "tego co sam słyszał" świadek P. zeznawał co innego. Świadek potwierdził podobnie jak strona postępowania, iż to on finansował zakup nieruchomości. W odpowiedziach świadek nie podawał żadnej daty. Potwierdził jedynie fakt przekazania pieniędzy córce. Ponadto pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż podczas przesłuchania potwierdził, iż projekt "umowy o wspólne przedsięwzięcie" został sporządzony przez niego i możliwe , że to on umieścił w nim datę 10 marca 2003 r. jako datę sporządzenia umowy. W jego ocenie pracownik organu kontroli prowadził umyślnie przesłuchanie w ten sposób, aby wprowadzić świadka w błąd. Mając przed sobą człowieka narodowości cygańskiej, mógł podejrzewać, że człowiek ten nie umie czytać ani pisać. Pełnomocnik podniósł, iż będąc w zaufaniu do pracownika organu podpisał protokół nie czytając go wcześniej. Nadto zarzucił, iż organ kontrolny interpretując w sposób dowolny zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjął, iż zakup w 1999 r. nieruchomości w [...] finansowany był z środków , które podatniczka uzyskała w drodze darowizny. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto wniósł o ponowne przeprowadzenie przesłuchania swojej mocodawczyni oraz jej ojca W. P. W jego ocenie przesłuchanie świadka winno się odbyć w obecności notariusza. Dopiero bezstronnie sporządzony akt notarialny mógłby zostać uznany za kompletny i właściwy dowód. Nadto wniósł o zbadanie czy postępowanie organu kontrolnego nie było prowadzone z naruszeniem przyjętych przez Polskę konwencji międzynarodowych i traktatu wspólnotowego w zakresie zakazu dyskryminacji narodowości romskiej. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania przedstawionych w odwołaniu argumentów. Organ odwoławczy podniósł ,iż zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 te ustawy. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy dochodów takich nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od nich zryczałtowany podatek w wysokości 75%. W odniesieniu do zarzutu dokonania dowolnej interpretacji materiału dowodowego organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. W trakcie spisywania protokołu przesłuchania świadka, W. P. potwierdził jednoznacznie fakt przekazania pieniędzy w dniu 10 marca 2003 r. Obecni przy przesłuchaniu B. J. oraz jej pełnomocnik nie wnieśli żadnych uwag do zeznań świadka i nie zanegowali podanej daty. Wskazał również, iż zadane przez pracownika organu pytanie było sformułowane w sposób jasny i zrozumiały, nie pozostawiający żadnych wątpliwości czego dotyczy. Za niezasadny również uznał zarzut dowolnego przyjęcia przez organ kontrolny, iż podatniczka na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała w gotówce 245.000 zł., a nie jak wynika z oświadczenia 300.000 zł. Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała innych źródeł przychodów, niż te ujawnione w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Wobec powyższego organ kontrolny zasadnie przyjął , iż kwota 55.000 zł stanowiąca cenę zakupu wspomnianej nieruchomości pochodziła z otrzymanej przez stronę darowizny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy ordynacji podatkowej nie regulują sposobu przeprowadzania dowodu z przesłuchania. Nadto jak wynikało z wyjaśnień organu kontrolnego, w ocenie skarżącej i jej pełnomocnika, świadek P. był lepiej zorientowany w temacie z uwagi, iż w 2003 r. B. J. miała 19 lat. Natomiast podniesione przez pełnomocnika skarżącej na etapie odwołania twierdzenie, jakoby świadek nie posiadał umiejętności czytania i pisania w języku polskim nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odniesieniu do zgłoszonego w odwołaniu wniosku o ponowne przesłuchanie podatniczki oraz świadka P. organ odwoławczy powołując się na przepis art. 188 o.p. uznał, iż ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nie miałoby wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Organ stwierdził, iż postępowanie podatkowe przed organem I instancji zostało prowadzone na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie doszło do dyskryminacji B. J. oraz W. P. jako osób narodowości romskiej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż wniesione w piśmie procesowym z dnia [...] uwagi, stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, do których organ ustosunkował się w treści decyzji. B. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik skarżącej podniósł ,iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę podniósł ,iż organ odwoławczy wydał decyzję bez uprzedniego ustosunkowania się do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w odwołaniu. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jego mocodawczyni w wystarczający sposób udowodniła skąd pochodziły środki pieniężne, z których finansowała poniesione wydatki. Pismem z dnia [...] skarżąca wniosła uwagi co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w którym między innymi wnioskowała o powołanie nowych świadków. Zarówno wniesione uwagi, jak i wniosek dowodowy zostały całkowicie pominięte przez organ odwoławczy. W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie z przyczyn wskazanych w skardze. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że zarówno w roku 2003 jak i w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych regulował art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście stanu faktów w sprawie, najistotniejsze znaczenie przydać wypada okresowi podatkowemu, za który dokonuje się badania pokrycia wydatków w zgromadzonym przez podatnika mieniu. W rozpoznawanej sprawie okresem takim jest rok podatkowy, z woli ustawodawcy zrównany w zakresie zryczałtowanego podatku od nieujawnionych źródeł z rokiem kalendarzowym. Wniosek taki wypływa wprost z treści cytowanego przepisu, bez potrzeby dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Określenie przedmiotowego okresu jako tożsamego z rokiem kalendarzowym ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Otóż prowadzi ono do stwierdzenia, że ustalanie pokrycia wydatków i wartości mienia, którym dysponuje podatnik w dacie przedmiotowego badania w wartości mienia zgromadzonego przez tegoż podatnika winno odbywać się wedle stanu na koniec roku podatkowego (kalendarzowego), którego dotyczy owo porównanie. Tylko bowiem w takiej sytuacji można, w zgodzie z treścią wymienionego przepisu, ustalić pokrycie poczynionych wydatków i posiadanego mienia w wielkości mienia zgromadzonego przez podatnika za ten właśnie rok. Badanie powyższych wartości wedle stanu w dacie innej niż 31 grudnia danego roku, a w szczególności w trakcie roku, jest nieuprawnione i wykracza poza zakres regulacji cytowanego art. 20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Oznacza to, że podstawowe zadanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie musi polegać na ustaleniu wielkości wydatków dokonanych przez skarżącą w ciągu roku 2003 oraz wielkości posiadanego przez nią mienia. Obie te wartości organy winny, przy tym ustalić na dzień 31 grudnia 2003r. Następnie organy te winny skupić się na ustaleniu wielkości mienia, które skarżąca zgromadziła w całym roku 2003 oraz w latach poprzednich. Baczyć przy tym muszą na to, czy zachowany został kolejny warunek tj. czy owo mienie zgromadzone w roku podatkowym i latach poprzednich pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rzecz jasna i to wyliczenie organy winny dokonać wedle stanu na dzień 31 grudnia 2003r. Dopiero zaś wówczas, gdy obie przedstawione wyżej wartości zostaną ustalone na dzień 31 grudnia 2003r. organy podatkowe będą mogły przystąpić do badania, czy wszystkie wydatki i mienie będące w dyspozycji podatnika na koniec roku 2003 miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku 2003 i latach poprzednich. Jeśli w tym ostatnim etapie czynności ustalą, że przedmiotowe wydatki, bądź ich część nie ma pokrycia w mieniu zgromadzonym w warunkach, o których mowa wyżej będą uprawnione do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 20 ust.3 w związku z art. 30 ust.1 punkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyżej wskazano badanie wymienionych wartości w trakcie roku 2003, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie jest pozbawione podstaw prawnych. Dodatkowym argumentem, na poparcie powyższego stanowiska jest zmiana art. 20 ust.3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2007r. Od tej daty bowiem omawiany przepis nie operuje pojęciem "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich", lecz posługuje się formułą "mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". W ocenie sądu zmiana ta ma charakter istotny i nie polega jedynie na doprecyzowaniu poprzedniej regulacji. Jej istota polega na tym, że w stanach faktycznych podlegających cytowanemu przepisowi w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. organy podatkowe będą uprawnione do badania pokrycia przedmiotowych wydatków, w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, także w ciągu roku podatkowego, a nie, jak uprzednio jedynie według stanu na koniec tegoż roku. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. dopuszczalna jest metoda badania zaprezentowana przez organ podatkowe w niniejszej sprawie tj. ustalanie, czy dany wydatek był poprzedzony (w ciągu roku podatkowego) zgromadzeniem przez podatnika mienia pozwalającego na jego pokrycie. Praktyka taka nie ma jednak, z braku stosownego uregulowania, podstaw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających art.20 ust.3 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Dlatego też przyjąć należy, że metoda zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie polegająca na badaniu pokrycia wydatków w trakcie roku podatkowego nie jest zasadna. Jedynie na marginesie warto w tym miejscu wskazać, że dokonana powyżej wykładnia jak zresztą każda interpretacja przepisu prawa nie może być przeprowadzana wedle prawideł doświadczenia życiowego i tzw. zdrowego rozsądku. Wymienione wartości są specyficzne dla oceny materiału dowodowego. Na nich opiera się zasada swobodnej oceny dowodów, dotycząca przecież sfery faktów, a nie trafności zastosowania (w danym stanie faktycznym) prawa materialnego. Drugą przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest brak ustalenia, czy przedmiotowa kwota 600.000 zł pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przypomnieć bowiem wypada, że w związku z przedstawioną wyżej treścią art. 20 ust.3 istotne jest, aby mienie zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem takie mienie (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) może stanowić pokrycie dla poczynionych w roku podatkowym wydatków. Inne mienie tego warunku nie spełnia, wobec czego jego zgromadzenie pozostaje bez wpływu na pokrycie wydatków danego roku podatkowego. Nie sposób zaś nie dostrzec, że organy podatkowe nie zakwestionowały zawartej umowy o wspólne przedsięwzięcie i przyjęły, że w jej wyniku skarżąca dysponowała kwotą 600.000 zł. Oczywiście były uprawnione do takich ustaleń, lecz winny były zbadać, zgodnie z powołanym przepisem, czy mienie to zostało opodatkowane bądź pozostawało wolne od podatku. Brak ustalenia tej kwestii w istocie uniemożliwia przyjęcie, ż stanowi ono pokrycie poniesionych przez skarżącą w roku 2003 wydatków. Wreszcie po trzecie nie sposób przejść do porządku nad kolejnym nieuprawnionym zabiegiem, jaki zastosowały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Otóż wielokrotnie cytowany w niniejszych motywach art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na konfrontowanie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia jedynie w tym roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odniesieniu do przychodów osiągniętych w latach wcześniejszych organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania takiego zabiegu. Mogą jedynie ustalić ich wielkość i, po stwierdzeniu, że pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zsumować z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym będącym przedmiotem wymienionego postępowania. W ten sposób organy mogą ustalić, czy wydatki z danego roku podatkowego miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku i wcześniejszych latach. Brak tego pokrycia jest zaś jedną z przesłanek odpowiedzialności z art. 20 ust.3 w związku z art. 30 ust.1 punkt 7. Dlatego też za niezasadne uznać należy odejmowanie od kwoty uzyskanej przez skarżącą w roku 2002r. za sprzedaż nieruchomości w [...] w wysokości 100.000 zł, kwoty wydatkowanej przez nią na zakup tej nieruchomości w roku 1999 tj. kwoty 55.000 zł. Jak wskazano wyżej zabieg ten nie znajduje uzasadnienia w treści cytowanego przepisu. Nie są natomiast zasadne zarzuty zaprezentowane w skardze. Organy podatkowe, jak wyżej wskazano, były uprawnione do uwzględnienia zeznań W. P. co do daty przekazania spornej kwoty na rzecz skarżącej. Ocena ta nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów zaś zarzut jakoby wymieniony świadek nie potrafił podpisać się nie znajduje odzwierciedlenia w adnotacji uczynionej przezeń przy podpisywaniu protokołu. Zresztą gdyby nawet hipotetycznie założyć, że nie potrafi on pisać to i tak nie oznaczałoby, że nie jest w stanie podać daty przekazania pieniędzy na rzecz skarżącej. Ordynacja podatkowa nie zabrania przesłuchiwania w charakterze świadków osób nie potrafiących pisać w języku polskim. Zakaz, o którym mowa w art. 195 punkt 1 o.p. dotyczy osób niezdolnych do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Z całą pewnością zaś świadek W. P. był zdolny do postrzegania zdarzenia, jakim było przekazanie skarżącej kwoty 600.000 zł i z równą pewnością mógł, a nawet powinien zapamiętać datę przekazania takiej kwoty. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że organy były uprawnione do dania wiary jego zeznaniom. Nie można natomiast wyciągać negatywnych skutków dla powyższego ustalenia daty przekazania kwoty 600.000 zł z tego tylko powodu, że skarżąca podczas przesłuchania nie wskazała daty, a jedynie potwierdziła fakt otrzymania pieniędzy w tej wysokości. Nie jest bowiem tak, jak mogłoby wynikać z uzasadnienia skargi, iż udowodnione są tylko te fakty, które zostały potwierdzone przez wszystkie przeprowadzone dowody (przesłuchanych świadków). W takiej bowiem hipotetycznej sytuacji, nie byłby potrzebny w ordynacji podatkowej przepis statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w obowiązującej procedurze podatkowej funkcjonuje art. 191 o.p. definiujący istotę wymienionej zasady procesowej, w myśl której każdy dowód musi być oceniony zgodnie z regułami rozumu i doświadczenia życiowego. Jak wskazano wyżej organy podatkowe nie uchybiły wymienionej zasadzie dokonując oceny materiału dowodowego i dając wiarę zeznaniom W. P. Nie jest także trafny zarzut dotyczący braku należytego odniesienia się przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wniosku dowodowego strony skarżącej z dnia [...]. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten ustosunkował się w sposób należyty do zgłoszonego wniosku.. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczność, która miała być udowodniona za pomocą przedmiotowego wniosku była już należycie wyjaśniona w pierwszym przesłuchaniu obojga wymienionych osób. Odmienne stanowiska stron dotyczyły, w istocie, jedynie oceny dowodu z zeznań W. P. i w pewnym zakresie skarżącej. Kwestia prawidłowości oceny materiału dowodowego nie może zaś, z przyczyn oczywistych, sanowana ponownym przeprowadzeniem dowodów już przeprowadzonych, gdyż mogłoby to prowadzić do przedłużania niezasadnego przedłużania postępowania podatkowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu wymienionego w skardze godzi się podnieść, że rację ma skarżący, iż przepisy ordynacji podatkowej nie regulują sposobu przesłuchania świadka. Jeśli jednak uczestniczący w przesłuchaniu pełnomocnik skarżącej dostrzegł niezgodność między wypowiedzią świadka a jej zapisem w protokole, winien niezwłocznie uczynić o tym adnotacje w treści tego protokołu. Przedstawianie zarzutu dotyczącego przedmiotowej niezgodności dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, z przyczyn oczywistych wypada uznać za spóźnione i pozbawione podstaw. Ponadto, wbrew wywodom skargi sąd nie dopatrzył się w analizowanym postępowaniu podatkowym dyskryminacji osób narodowości romskiej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. T.P.