I SA/Wr 185/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M sp. z o.o. we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. –dalej: Spółka, jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, udzielona przez ministra Finansów, z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wyłączenia z opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej: uptu. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Wskazała, że jest organem tworzącym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia, w kilku jednostkach organizacyjnych, w różnych miastach na terenie kraju. Każda z tych jednostek organizacyjnych ujawniona jest w księdze rejestrowej nr [...] prowadzonej przez Wojewodę D. W [...] sprzedała jedną z jednostek organizacyjnych mieszczącą się w N. Zawarta została umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności, dla której można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, mimo, że nie sporządzała odrębnego sprawozdania finansowego. W jej skład wchodziły ruchomości, prawa do najmu, prawa do użytkowania urządzeń oraz rynek usług w zakresie badań hemodynamicznych. Na tle tak określonego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: czy do transakcji zbycia przychodni hemodynamicznej ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, do transakcji zbycia pracowni hemodynamicznej ma zastosowanie art. 6 pkt 1 uptu, wobec czego transakcja ta nie podlega przepisom wymienionej ustawy. Przychodnia ta stanowiła bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych, wydzielona była zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, jak i finansowej i funkcjonalnej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zbyta jednostka organizacyjna odpowiada definicji przedsiębiorstwa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wniosek Spółki, wydał w dniu [...] interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona stronie w dniu [...] Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 uptu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Podkreślił też, że przepis ten, ze względu na swój szczególny charakter, musi być interpretowany ściśle. Definiując pojecie przedsiębiorstwa odwołał sie do przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i stwierdził, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a zatem najistotniejsze jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W myśl z kolei art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Następnie organ podkreślił, że na podstawie powołanego przepisu art. 6 ust. 1 uptu ustawodawca wyłączył z opodatkowania – obok zbycia całego przedsiębiorstwa – jedynie transakcje mającą za przedmiot jego część będącą zakładem (oddziałem), samodzielnie sporządzającym bilans. Powołując sie dalej na przepisy art. 51 ust. 1 i 45 ust. 2 ustawy z dnia 29.09. 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) organ konkludował, że bilans, o jaki mowa w art. 6 ust. 1 uptu jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego, sporządzanego przez osobę prawną. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało natomiast, jak stwierdził organ, że przedmiotem zbycia była pracownia hemodynamiczna niesporządzająca samodzielnie bilansu. Wnioskodawca sprzedał składniki majątkowe, tj. część przedsiębiorstwa, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności, dla której można było przyporządkować przychody i koszty, należności i zobowiązania, niesporządzającą odrębnego sprawozdania finansowego. W konsekwencji z uwagi na treść art. 6 ust. 1, art. 7 i art. 8 uptu, transakcja opisana we wniosku podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów. Dnia [...] Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, a po otrzymaniu odpowiedzi na to wezwanie, stwierdzającej brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, wniosła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając stwierdzenia jej nieważności lub uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania przed sądem. W skardze zawarła zarzuty naruszenia: 1) art. 6 ust. 1 uptu w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347/1 ze zm.) oraz art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną interpretację – podtrzymując w tym zakresie stanowisko zawarte we wniosku oraz powołując sie na orzecznictwo ETS, potwierdzające że wyłączenie z opodatkowania dotyczy zbycia każdej niezależnej części przedsiębiorstwa i obejmuje elementy majątku trwałego oraz ewentualnie wartości niematerialne, razem tworzące przedsiębiorstwo lub jego część, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej; 2) art. 14d i 14o ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez uchybienie 3 - miesięcznemu terminowi do wydania interpretacji, w którym to czasie powinno nastąpić doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Minister Finansów odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ad meritum stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Za bezpodstawny uznał również zarzut wydania interpretacji z uchybieniem terminu, o jakim mowa w art. 14 d o.p. i przedstawił obszerną argumentację zmierzającą do wykazania, że użytego w tym przepisie terminu "wydaje interpretację" nie można utożsamiać z jej doręczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny Sąd uznał bowiem zarzut skargi co do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14d o.p. W myśl powołanego przepisu art. 14d o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., organ - Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Niezachowanie trzymiesięcznego terminu skutkuje (art. 14o o.p.) przyjęciem, że interpretacja została wydana (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Korekty takiej interpretacji jest możliwa jedynie z trybie art. 14e § 1 o.p., który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie sądowym były prezentowane różne poglądy w kwestii tego, czy załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej sprowadza się do podpisania interpretacji przez osobę działającą w imieniu właściwego organu lub do jej podpisania i przekazania do doręczenie, czy też wymaga doręczenia stronie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d o.p. W kwestii tej wypowiedział się w dniu 4 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. I FPS 2/08), w której zajął stanowisko, że warunkiem zachowania określonego w przepisach terminu do udzielenia interpretacji, jest jej doręczenie w tym terminie. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jej uzasadnienie zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14do.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił bowiem uwagę, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy należy uznać za zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. NSA zwrócił przy tym uwagę na gwarancyjną rolę interpretacji indywidualnej, która może być spełniona tylko w sytuacji, gdy podatnik po bezskutecznym upływie powyższego terminu może jednoznacznie stwierdzić, że ma prawo zachować się zgodnie z własnym stanowiskiem, wyrażonym we wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Biorąc pod uwagę bezsporne w sprawie daty, w jakich: organ otrzymał wniosek Spółki o wydanie interpretacji – [...] oraz doręczył Spółce interpretację z dnia [...] – tj. [...] (środa), należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14 d o.p. Termin dla doręczenia stronie interpretacji upłynął bowiem w dniu [...]. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe, świetle powołanego art. 14 o o.p., oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały akt niezgodny z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. O wstrzymaniu wykonania interpretacji oraz o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.