I SA/Wr 305/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. W dniu 21 sierpnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną), sformułowany przez "G" S.A. z/s w Legnicy. Wniosek dotyczył wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązków płatnika w związku z wykupem przez spółkę na rynku regulowanym (na giełdzie) akcji własnych w celu ich umorzenia. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30 czerwca 2008 r. zgromadzenie akcjonariuszy podjęło uchwałę wyrażającą zgodę na zakup przez spółkę 1.772.989 - notowanych na giełdzie - akcji własnych celem ich umorzenia. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w związku z zakupem tychże akcji będą na niej ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Zdaniem spółki, w przywołanym stanie faktycznym nie będzie ona obowiązana do wykonania określonych w w/w przepisach obowiązków płatnika. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie spółka zaznaczyła na wstępie, że zbycie akcji w celu ich umorzenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). Dowodziła spółka, iż treść art. 41 ust. 4 u.p.d.f. stanowi, że w przypadku zbycia akcji w celu ich umorzenia płatnikiem obowiązanym do pobrania podatku jest podmiot, który dokonuje wypłaty należności zbywającemu. Według spółki, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że płatnikiem będzie podmiot maklerski, pośredniczący w zakupie przez spółkę akcji, ponieważ to on dokonuje na rzecz zbywcy wypłaty należności. W opinii wnioskodawcy, określonego w art. 41 ust. 4 u.p.d.f. obowiązku płatnika nie można przypisać nabywającej akcje spółce, gdyż spółka ta nie ma faktycznej możliwości jego dopełnienia. Wynika to z faktu, iż nie jest jej znana osoba zbywcy akcji. Dodała spółka, że powyższe stanowi konsekwencję zasady anonimowości obrotu giełdowego i nałożonego na podmiot maklerski obowiązku zachowania tajemnicy odnośnie danych dokonującego zbycia akcji podmiotu (także danych podmiotu, na rzecz którego faktycznie następuje zakup akcji). Spółka wyraziła pogląd, iż nie będąc w stanie zindywidualizować osoby, która zbywa akcje, a więc podatnika, nie może zrealizować określonych w przepisach art. 41 ust. 4 i art. 42 u.p.d.f. obowiązków płatnika. Podniosła, że brak wiedzy co do tożsamości podatnika (rezydent, nierezydent) powoduje, iż spółka nie jest w stanie ustalić, czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Wnioskodawca zauważył, że również Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych nie udostępni spółce danych umożliwiających jej wykonanie obowiązków płatnika gdyż Depozyt ten dostarcza informacje tylko podmiotom występującym w roli emitenta. Spółka zaakcentowała, iż nakładanie na obywateli niemożliwych do wykonania obowiązków podatkowych stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w Konstytucji RP. Podkreśliła, że uznanie za płatnika nabywającej akcje własne spółki spowoduje, iż także podatnik (zbywca) pozbawiony będzie możliwości prawidłowej kwalifikacji - do właściwego źródła przychodów - uzyskanych ze zbycia akcji należności. Autor zapytania wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 18 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 759/07 orzekł, że to spółka nabywająca własne akcje celem ich umorzenia jest płatnikiem podatku dochodowego. Zaznaczył, że w w/w wyroku Sąd podzielił zarazem pogląd, iż spółka dokonująca nabycia akcji w obrocie giełdowym (regulowanym) nie ma możliwości uzyskania informacji pozwalających jej należycie wypełnić obowiązki płatnika. Dodał, iż w wyroku WSA wywiódł, że mając na uwadze spoczywające na płatniku obowiązki spółka winna dokonać nabycia akcji poza rynkiem regulowanym. Zdaniem spółki, wyrażone przez Sąd stanowisko ogranicza jej swobodę do przeprowadzania transakcji na rynku regulowanym, naruszając obowiązujące prawo, w tym prawo unijne. Spółka zauważyła, iż tożsame z zaprezentowanym przez nią we wniosku stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...]r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], przedstawione we wniosku stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy argumentował, iż przychód ze zbycia akcji w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). Przywołując treść art. 41 ust. 4 u.p.d.f. organ wskazał, że - co do zasady - osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia obowiązane są, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat oraz dodatkowo realizować powinności ustanowione w art. 42 tej ustawy. Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów wywiódł, iż w związku z tym, że to spółka faktycznie wypłaca należności za akcje nabyte w celu ich umorzenia na niej będą ciążyły określone w art. 41 ust. 4 i art. 42 u.p.d.f. obowiązki płatnika. Jego zdaniem, brak jest podstaw prawnych, aby obowiązkami tymi obciążyć podmiot maklerski, za pośrednictwem którego spółka dokonała skupu akcji. W dniu 11 grudnia 2008 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze - podtrzymując poglądy wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 41 ust. 4 u.p.d.f. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Spółka wskazała, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia w/w przepisu pozostaje w sprzeczności z art. 2, 7, 20, 22 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP. Strona uzasadniała, iż poczyniona przez Ministra Finansów wykładnia językowa przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.f., w swej treści niejednoznacznego i nieprecyzyjnego, jest nie do pogodzenia z wynikającą z Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą legalizmu oraz zasadą poprawnej legislacji, gdyż nakłada ona na obywatela obowiązki, które nie mogą być przez niego wykonane. Zdaniem skarżącej, z brzmienia art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wynika, że płatnikiem obowiązanym do pobrania podatku od dochodu/przychodu uzyskanego przez podatnika z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, która dokonuje ich zakupu w celu umorzenia, jest podmiot wypłacający należności. Wskazała, iż podmiotem tym nie jest spółka, lecz podmiot maklerski, który "w sensie technicznym" wypłaca należności. Spółka argumentowała, że pogląd, iż to biuro maklerskie pełni funkcję płatnika uzasadnia fakt, że tylko biuro jest w posiadaniu informacji o osobie zbywcy akcji (podatniku). Dokonująca natomiast zakupu akcji spółka danych zbywcy nie posiada, co uniemożliwia jej realizację obowiązków płatnika. Zauważyła spółka, iż danych pozwalających jej na prawidłowe wykonanie funkcji płatnika nie może pozyskać z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych. Skarżąca podniosła, że uznanie, iż to spółka - nie zaś podmiot maklerski - jest płatnikiem uniemożliwia podatnikowi właściwą kwalifikację uzyskanych ze sprzedaży należności z punktu widzenia źródła przychodów i sposobu opodatkowania. Wnosząca skargę spółka zakwestionowała ponownie także stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku z 18 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 759/07). W ocenie spółki, przyjęcie - jako prawidłowej - dokonanej przez organ podatkowy wykładni art. 41 ust. 4 u.p.d.f. rodziłoby konieczność stwierdzenia niezgodności w/w przepisu z Konstytucją. Spółka wskazała również, że poczyniona przez Ministra Finansów wykładnia art. 41 ust. 4 u.p.d.f. narusza zasadę proporcjonalności wskutek nałożenia obowiązków płatnika na skupującą własne akcje spółkę, dla której obowiązek ten jest "bardziej uciążliwy", zamiast na podmiot pośredniczący (biuro maklerskie), który ma realne możliwości wykonania powinności płatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym przewidzianym dla instytucji pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest bowiem obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydający interpretację organ podatkowy winien oprzeć się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, nie mogąc prowadzić w tym zakresie własnych ustaleń. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionej przez autora wniosku sytuacji faktycznej. W sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego stanie faktycznym, tj. w sytuacji zakupu przez spółkę na rynku regulowanym (na giełdzie) akcji własnych w celu ich umorzenia, określone w art. 41 ust. 4 i art. 42 u.p.d.f. obowiązki płatnika będą spoczywały na tejże spółce, czy też obowiązkami tymi należy obciążyć podmiot pośredniczący w zakupie, tzn. podmiot maklerski (biuro maklerskie/dom maklerski). Zgodnie z brzmieniem art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód (przychód) uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). Osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z w/w tytułu są zobowiązane, jako płatnicy, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, a następnie przekazać w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.f.). Przepisy ustawy nie przewidują od tej zasady wyjątku, co słusznie zauważył wydając w sprawie interpretację organ podatkowy. Zdaniem Sądu, brzmienie art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje, iż osobą prawną, z rachunku której dokonuje się wypłat należności za akcje nabyte w celu ich umorzenia jest w każdym przypadku spółka, której akcje są skupowane. Potwierdza to użyty przez ustawodawcę zwrot "dokonywać wypłaty", który - w opinii Sądu - stanowi, że ustawodawca miał na myśli podmiot, który realizuje ciążące na nim zobowiązanie z tytułu zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia, nie zaś podmiot pośredniczący, fizycznie tylko przekazujący należność zbywcy akcji (por. A. Pęczyk-Tofel, M. S. Tofel, Czy spółka akcyjna jest płatnikiem PDOFizU przy buy-backu akcji notowanych na GPW?, Monitor Podatkowy 7/2008, s. 51-53). Zauważyć bowiem trzeba, iż podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek (to nie on wykupuje akcje własne w celu ich umorzenia). Zatem to na spółce spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Na dokonującej, w celu ich umorzenia, skupu akcji spółce ciążą także pozostałe, określone w ust. 1a i 2 art. 42 u.p.d.f., powinności, tj. sporządzenie - według ustalonego wzoru - a następnie przesłanie we wskazanych terminach: do właściwych urzędów skarbowych rocznej deklaracji i informacji imiennej o wysokości dochodu, do podatnika informacji imiennej o wysokości dochodu. Według Sądu, za płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 - 2 u.p.d.f., nie można uznać - co postuluje skarżąca - podmiotu maklerskiego gdyż postulat ten nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. Biuro maklerskie (dom maklerski) bowiem, jako pośrednik bez którego spółka nie mogłaby przeprowadzić transakcji giełdowej, dokonuje jedynie rozliczenia wypłaty dokonywanej przez nią w związku z nabyciem akcji własnych (przekazuje środki wypłacane przez spółkę na właściwy rachunek akcjonariusza i technicznie je rozlicza). Sąd wskazuje, a co słusznie podnieśli autorzy powołanej wyżej publikacji, iż brak jest podstaw normatywnych, aby w sposób odmienny - z punktu widzenia wyboru płatnika - traktować sytuację, w której spółka dokonuje zakupu własnych akcji na giełdzie od przypadku, kiedy ów zakup następuje poza rynkiem regulowanym. W powyższym zakresie Sąd podziela pogląd zawarty w przywoływanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/759/07 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Sąd nie uznaje natomiast za słuszne wyrażonego w w/w wyroku stanowiska, zbieżnego w tej części z poglądem strony skarżącej, że - dokonująca nabycia akcji w celu ich umorzenia na rynku regulowanym - spółka nie posiada możliwości realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 - 2 u.p.d.f. W opinii Sądu, spółka wypłacająca należności z tytułu nabycia własnych akcji ma możliwość wywiązania się z określonych w w/w przepisach obowiązków płatnika. I tak, zapis § 81 Regulaminu - rozliczającego transakcje giełdowe - Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) S.A. (regulamin dostępny na stronach internetowych Depozytu) stanowi, iż Krajowy Depozyt organizuje proces realizacji zobowiązań, o których mowa w § 79 ust. 1 (zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych), w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań. Dalej Sąd zauważa, że z § 100 załącznika do uchwały Zarządu KDPW S.A. nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r. ze zm. (uchwała dostępny na stronach internetowych Depozytu) wynika, iż Krajowy Depozyt, na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda. Powyższe pozwala na postawienie tezy, iż na gruncie obowiązujących regulacji prawnych spółka dokonująca skupu akcji własnych w celu ich umorzenia ma możliwość uzyskania potrzebnych informacji celem zrealizowania nałożonych na nią obowiązków płatnika, zgodnie z 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 - 2 u.p.d.f. Tym samym brak jest podstaw dla uznania, że na przeszkodzie realizacji przez spółkę tych obowiązków stoi zasada anonimowości obrotu giełdowego (por. D. Niestrzębski, Obowiązki spółki jako płatnika z tytułu wykupu akcji własnych w celu umorzenia, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007). Według Sądu, nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie, że spółka nie może skorzystać z usług KDPW gdyż dane dotyczące obrotu giełdowego Depozyt przekazuje wyłącznie emitentom papierów wartościowych. Sąd zauważa, iż dokonując skupu akcji własnych spółka nie traci przymiotu emitenta, który pierwotnie - we własnym imieniu - dokonał emisji skupowanych obecnie akcji. Za daleko idący i nieznajdujący podstaw prawnych Sąd uznaje natomiast pogląd wyrażony w wyroku z 18 lipca 2007 r., że celem wywiązania się z powinności płatnika spółka winna dokonać skupu akcji poza rynkiem regulowanym (poza giełdą). Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że to zaistnienie zdarzenia faktycznego rodzi, bądź też nie, obowiązki określone przez przepisy podatkowe. Przyjęcie stanowiska odmiennego stanowiłoby ograniczenie zasady swobody działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe wywody, z których wynika, iż - zdefiniowane w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 - 2 u.p.d.f. - obowiązki płatnika spoczywają na dokonującej zakupu własnych akcji spółce oraz faktyczną możliwość wykonania przez tę spółkę obowiązków płatnika, Sąd za chybione uznaje zarzuty skargi traktujące o dokonaniu przez Ministra Finansów niekonstytucyjnej wykładni w/w przepisów a co za tym idzie o niewłaściwym ich zastosowaniu do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. W opinii Sądu, w sytuacji uznania interpretacji organu podatkowego za właściwą, za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia zasady proporcjonalności. Sąd nie podziela również stwierdzenia, iż sporny w sprawie przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.f., jako niejednoznaczny i nieprecyzyjny, narusza zasadę poprawnej legislacji. Zauważyć należy, odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, iż wykonanie przez spółkę określonych w art. 42 ust. 1 - 2 u.p.d.f. obowiązków płatnika, obejmujących m. in. przesłanie do podatnika (zbywcy akcji) imiennej informacji o wysokości dochodu, pozwoli zbywcy na prawidłowe zakwalifikowanie otrzymanych ze sprzedaży akcji należności (skupowanych przez spółkę w celu ich umorzenia) do właściwego źródła przychodu. Ponadto zauważyć trzeba, że uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki o skupie akcji w celu ich umorzenia podlega ogłoszeniu (art. 359 § 3 w związku z art. 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Także regulacje art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 184, poz. 1539 ze zm.) nakazują publikację programu skupu (nabycia) akcji własnych w celu ich umorzenia jeszcze przed rozpoczęciem skupu. Powyższe stanowi, iż zbywający akcje akcjonariusz ma możliwość ustalenia, kto i w jakim celu ostatecznie skupuje akcje a co za tym idzie pozyskania danych pozwalających na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatkowego uzyskanych ze sprzedaży akcji należności. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.