I SA/Wr 602/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A SP. Z O.O. w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację W dniu 6 października 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( wniosek o interpretację indywidualną ) złożony przez A Spółka z o. o. w Ś... Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest dystrybutorem samochodów oraz części zamiennych i akcesoriów do samochodów marki Peugeot. Towary oferowane przez Peugeot są każdorazowo dostarczane spółce na podstawie odrębnej od umowy o autoryzowaną dystrybucję umowy sprzedaży, zawartej z generalnym importerem, tj. P. P.. Zgodnie z regulaminem premiowania dystrybutorów spółka może uzyskać od P. P. premię pieniężną za osiągnięcie w danym okresie wyznaczonego celu sprzedaży. W przypadku samochodów celem tym jest sprzedaż określonej ilości pojazdów, w przypadku części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych – określona wartość obrotu z tego tytułu. Cele premiowe wyznaczone przez P. są zatem całkowicie niezależne od faktu podjęcia przez spółkę jakichkolwiek czynności dla zrealizowania celu objętego premiowaniem oraz ich rodzaju. Wobec powyższego spółka zwróciła się o potwierdzenie, że premie które otrzymuje za zrealizowanie okresowych celów sprzedaży, jako niezwiązane z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez spółkę w charakterze podatnika VAT, nie stanowią kwot należnych z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako p.t.u. W związku z tym nie powinny one być obciążane podatkiem, a z uwagi na brak sprzedaży, tj. wykonanie przez spółkę czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, fakt otrzymania premii nie powinien być dokumentowany fakturami VAT. Spółka wskazała, że nie są spełnione kluczowe przesłanki dla stwierdzenia istnienia usługi świadczonej odpłatnie, podlegającej opodatkowaniu VAT. Pomiędzy spółką a Peugeot Polska nie istnieje stosunek prawny zobowiązujący spółkę do wykonywania określonych świadczeń, w zamian za które przysługuje jej wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej. Postanowień w tym zakresie nie zawierają ani umowy o dystrybucję ani też regulamin premiowania dystrybutorów P.. Z zapisów regulaminu wynika jedynie, że wypłata premii przysługuje każdorazowo w sytuacji osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży pojazdów lub wygenerowania określonej wartości obrotu z tytułu sprzedaży części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych w regionie, w którym dystrybutor prowadzi sprzedaż. Premia nie stanowi więc wynagrodzenia za świadczenie usług. Ponadto pomiędzy wypłatą premii a zachowaniem spółki nie zachodzi związek przyczynowo – skutkowy, stanowiący kolejną przesłankę dla uznania danego zachowania za świadczenie usług za wynagrodzeniem. Brak jest też odbiorcy odnoszącego bezpośrednie korzyści z tytułu "świadczenia" spółki. Korzyści Peugeot są bowiem wtórne w stosunku do korzyści osiąganych przez spółkę. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Wskazał, że w przypadkach, gdy wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Natomiast w sytuacji, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu nabycia określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie i nie jest związana z żadną konkretną dostawą, to premia ta związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu za ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem także zachowanie, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Premia pieniężna, która nie może być uznana za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi, Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 p.t.u. Premia pieniężna otrzymywana przez wnioskodawcę jako wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22 % stawki podatku od towarów i usług oraz winna być udokumentowana przez wystawienie przez świadczącego usługę – wnioskodawcę – faktury VAT na rzecz nabywcy usług wypłacającego premię. Pismem z dnia 16 stycznia 2009 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Spółka wskazała, że wezwanie podyktowane jest stanowiskiem Ministerstwa Finansów, zajętym w odpowiedzi na interpelację poselską, dotyczącą dostosowania zasad opodatkowania premii do orzecznictwa sądów administracyjnych, zajmujących jednolite i korzystne dla podatników stanowisko. Ponadto w identycznym stanie faktycznym spółka P. P. z W. uzyskała korzystną dla siebie interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Spółka wskazała również, że premie pieniężne, wypłacane dystrybutorom nie mogą być uznane jako wynagrodzenie za określone zachowania dystrybutorów, bowiem pomiędzy wypłacającym a dystrybutorem nie istnieje żaden stosunek umowny i brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wykonaną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska, albowiem pomiędzy stronami transakcji istnieje stosunek zobowiązaniowy, który należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Aby powstało prawo do premii, niezbędne jest zachowanie spółki, które wypełnia znamiona określone w wiążącej strony umowie. Wypłacona premia jest formą wynagrodzenia za wykonane czynności, tj. osiągnięcie w danym okresie wyznaczonego celu sprzedaży, czyli sprzedaż określonej ilości samochodów lub osiągnięcie określonej wartości obrotu. Premie nie mają charakteru dobrowolnego i są związane z określonym zachowaniem nabywcy, tak więc mieszczą się w definicji świadczonych usług. Usługobiorca jest dostawcą, który realizuje swój interes ekonomiczny przez stworzenie sytuacji, której nabywca decyduje się na zakup jego towarów. Przyznawana premia stanowi pewnego rodzaju nagrodę za efekty działalności handlowej pomiędzy dostawca a spółką i ma charakter motywacyjny do dalszej współpracy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 i art. 29 ust. 1 p.t.u. Z regulacji tych wynika, że usługą jest każde świadczenie podatnika VAT, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas gdy jest wykonywane odpłatnie, chyba że dana usługa nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowy między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Według spółki premie za zrealizowanie określonych celów sprzedaży jako nie związane z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez skarżącą w charakterze podatnika VAT nie stanowią kwot należnych z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 p.t.u. Pomiędzy skarżącą a P. P. nie istnieje stosunek prawny zobowiązujący spółkę do wykonywania określonych świadczeń, w zamian za które przysługuje jej wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej. Postanowień w tym zakresie nie przewidują ani umowy o dystrybucję ani też regulamin premiowania dystrybutorów P. P. Premia przyznawana skarżącej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Pomiędzy wypłatą premii a zachowaniem spółki nie zachodzi związek przyczynowo – skutkowy, stanowiący konieczną przesłankę do uznania danej czynności za usługę świadczoną za wynagrodzeniem. Brak jest też bezpośredniego beneficjenta "świadczeń" spółki. Korzyści P. P.z tytułu realizacji celów premiowych przez skarżącą są bowiem wtórne w stosunku do korzyści osiąganych przez spółkę i sprowadzają się w zasadzie do wzrostu sprzedaży samochodów tej marki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy otrzymywana od P. P. przez stronę skarżącą premie pieniężne z tytułu sprzedaży określonej ilości pojazdów lub w przypadku części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych - osiągnięcia określonej wartości obrotu, stanowią kwoty należne w rozumieniu art. 29 ust. 1 p.t.u. z tytułu na świadczenia usług. W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawa towarów w rozumieniu przepisów p.t.u., poza stroną skarżącą a jej kontrahentem w związku z otrzymaniem premii pieniężnej ma miejsce świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 p.t.u., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego należy zauważyć, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W związku z powyższym błędne jest też stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania ww. zdarzeń fakturami VAT oraz 22 % stawki VAT. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.