I SA/Wr 276/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi S. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [....]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] nr [...] określającą A. i S. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 50.937,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że małżonkowie A. i S. Ż. uzyskiwali w 2002 r. przychody ze zbycia nieruchomości, przy czym złożyli oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z tego tytułu na cele mieszkaniowe. W 2002 r. A. i S. Ż. nabyli w wraz z M. J. i J. J. na współwłasność działkę nr 445 o powierzchni 2,57 ha, położoną w S. (akt notarialny Repertorium A numer [...]z dnia [...].), działki nr 383 o powierzchni 0,0800 ha oraz nr 384 o powierzchni 0,01200 ha, położone w S. (akt notarialny repertorium A nr [...] dnia [...].), a także działkę nr [...] o powierzchni 2,2020 ha, położoną w K. (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...] r.). W 2002 r. S. Ż. nabył na współwłasność z J. J.działkę nr [...] o powierzchni 1,4103 ha, położoną w S. (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].) oraz na współwłasność z J. J. i A. K.działkę nr [...]o powierzchni 5,2083 ha, położoną w K. (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...]). W 2002 r. strony dokonały sprzedaży działek nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], powstałych w wyniku podziału działki nr [...] w S.. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. uznał, że A. S. Ż. błędnie zakwalifikowali osiągane przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 176 ze zm.) skrót updof, zamiast do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego działania podejmowane przez strony w latach 2002 - 2007, polegające na nabywaniu nieruchomości, ich podziale, uzbrojeniu, odrolnieniu w celu późniejszej sprzedaży odpowiadają cechom prowadzenia działalności gospodarczej. Z racji tego ustalono stronie przychód z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w wysokości 63.000 zł, koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 18.088,50 zł, zaś dochód 44.911,50 zł. Przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniono również dane wynikające z zeznania podatkowego złożonego przez małżonków. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, złożonym przez A. i S. Ż.( PIT-36), S. Ż.wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 7.964,88 zł, dochód z najmu w wysokości 26.782,80 zł, dochód z praw majątkowych w kwocie 49.000 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 658,57 zł., natomiast A.Ż. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 88.678,27 zł. Jako odliczenia od dochodu wykazano składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 14.414,51 zł i składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa w kwocie 550 zł. Dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku dochodowego małżonków za rok 2002 wynosił zatem 158.120,01 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 6.551,77zł oraz wydatków z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego oraz budynku mieszkalnego w kwocie 271,30 zł, należny podatek dochodowy małżonków wykazany w zeznaniu podatkowym za rok 2002 wyniósł 32.433,70 zł. W odwołaniu z dnia 14 maja 2008 r. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wyjaśnień podatników z dnia 08.05.2007 r. dotyczących celu zakupu działek, - art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji przez rok i narażenie podatnika na odsetki, co stanowi naruszenie zasady załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 120 O.p., poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 191 O.p., poprzez nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 8 ust. 1 pkt e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ podatkowy pominął zebrane w sprawie dowody, potwierdzające charakter rolny nieruchomości, zgon ojca podatnika, dowody dotyczące wydatkowania środków na remont domu matki. Zarzucono, że organ podatkowy niewykazał, aby nieruchomości sprzedane w 2002 r. nie mogły być przeznaczone na cele osobiste podatnika. Wskazano na przewlekłość postępowania podatkowego, które toczyło się około roku, przez co podatnicy zostali narażeni na zwiększenie kwoty odsetek. Podniesiono, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że A.i S. Ż.nabywali nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży, gdy tymczasem faktycznym celem nabycia tych gruntów było prowadzenie działalności rolniczej, zaś ich sprzedaż była spowodowana sytuacją losową. W ocenie strony działania przez nią podejmowane nie wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej o stałym charakterze, ponieważ organ podatkowy pominął, wyjaśnienia przez nią składane w toku postępowania związane z nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Tymczasem zamiarem podatników była chęć budowy własnego domu mieszkalnego na jednej z wydzielonych działek, zaś sytuacja losowa spowodowała konieczność przeznaczenia uzyskanych środków finansowych na cel mieszkalny związany z osobistym a nie gospodarczym charakterem zdarzeń i okoliczności. Wyjaśniono, że "ilość oraz częstotliwość sprzedaży nieruchomości podyktowana była wielkością potrzeb sfinansowania losowego nagłego prywatnego celu mieszkalnego". Podział działek, uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, decyzje o pozwoleniu na budowę, uzbrojenie działek oraz ich odrolnienie dowodzą jedynie zgodności tych działań z obowiązującymi przepisami prawa miejscowego i przepisami ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie działania te miały na celu ochronę wartości posiadanego przez strony mienia prywatnego oraz umożliwienie funkcjonowania spółki "P.", która uzyskiwała dochody ze sprzedaży usług uzbrojenia działek wykonywanych wraz ze sprzedażą nieruchomości. Czynności te często były prowadzone bez udziału podatników i wiązały się z realizacją polityki przestrzennej gminy, zaś część miała na celu realizację zamierzenia polegającego na budowie własnych (współwłaścicieli) domów letniskowych, a także ochronę ich majątku przed spadkiem wartości gruntów. Odnośnie zaś umieszczenia na stronie internetowej firmy "P." Sp. z o.o. informacji odnoszących się do przedmiotowych działek, to miały one na celu jedynie wykazanie wiarygodności i dorobku gospodarczego Spółki. Powyższe informacje umieszczono w związku z przymusową sprzedażą działek, nie miały one charakteru ciągłego. Dalej strona zarzuciła organowi podatkowemu przekroczenia zakresu badania dokumentów, ponieważ objął on badaniem działalność podatników w latach 2003 – 2007, zaś postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązania podatkowego za 2002 r. Kolejny zarzut dotyczył nie podania w uzasadnieniu źródeł dowodowych dotyczących podanych w decyzji faktów oraz, że w aktach sprawy brak jest dokumentów powołanych w tabelach zamieszczonych w decyzji, jak też, że nie wszystkie dokumenty wymienione w uzasadnieniu decyzji znajdowały się na stronie internetowej firmy "P." Sp. z o.o., a zatem organ podatkowy nie mógł mieć do nich dostępu. Zarzucono, że organ podatkowy był w posiadaniu innych dokumentów, na podstawie których sporządził uzasadnienie decyzji (nie zamieszczonych na stronie internetowej), których strony nie mogły zweryfikować na żadnym etapie postępowania, ponieważ nie ma ich w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona również zakwestionowała opodatkowanie na zasadach ogólnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ osoba dokonująca sprzedaży gruntów nie może być zakwalifikowana jako usługodawca, a tylko usługi związane z nieruchomościami podlegają wyłączeniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu decyzji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił, że działania podejmowane przez stronę związane ze sprzedażą nieruchomości w 2002 r. odpowiadają cechom działalności gospodarczej, określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego czynności dokonane przez strony w latach 2002 - 2007, związane z nabyciem nieruchomości, ich zagospodarowaniem na cele zabudowy letniskowej oraz ich późniejsza sprzedaż w sposób jednoznaczny wskazują na charakter działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie zagospodarowania nieruchomości gruntowych oraz ich sprzedaży. Czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, a zatem miały charakter zarobkowy przynoszący dochód odpowiadający cechom działalności gospodarczej. Przeczy to w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnieniom strony, że nabycie nieruchomości miało na celu zaspokojenie potrzeb osobistych. Za niezasadny uznano też zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Uznano bowiem, że działania polegające na zagospodarowaniu i sprzedaży przedmiotowych| nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z nieruchomościami, a nie działalnością usługową w zakresie handlu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 229 O.p. przez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji całościowego postępowania dowodowego w sprawie, zamiast postępowania uzupełniającego, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. z powodu niewyjaśnienia, czy prowadzona przez skarżących działalność rzeczywiście wypełniała znamiona działalności gospodarczej przez pominięcie dowodów złożonych przez skarżących i tym samym niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez ocenę materiału dowodowego, która przekracza ramy swobodnej oceny dowodów, - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do podtrzymania argumentacji organu pierwszej instancji, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co tym samym stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej przez niewłaściwe zastosowanie legalnej definicji działalności gospodarczej, - art. 8 ust. 1 pkt e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez jego niezastosowanie, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżących, zarówno czas prowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. przez organ pierwszej instancji, obszerność zebranego w tym trybie materiału dowodowego i szeroka skala działania organu pierwszej instancji w tym zakresie oraz tezy dowodowe uznane za udowodnione na podstawie materiału zebranego w tym trybie, wskazują jednoznacznie, że toczące się w trybie art. 229 O.p. postępowanie było właściwym postępowaniem dowodowym. Postępowanie wyjaśniające zlecone przez organ drugiej instancji po wniesieniu odwołania było prowadzone przez organ pierwszej instancji przez okres siedmiu miesięcy, natomiast całe postępowanie podatkowe przed tym organem od momentu wszczęcia trwało około trzynastu miesięcy. Strona zarzuciła, że w roku 2002 działalnością gospodarczą była tylko taka działalność, która była zarejestrowana oraz wykonywana w celach zarobkowych. Zarząd własnym majątkiem nie mieścił się w kategorii pojęcia działalności gospodarczej w roku 2002. W postępowaniu podatkowym organy w żadnej mierze nie wykazały, że podatnicy odnieśli zysk z dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są złożone oświadczenia, dotyczące przeznaczenia uzyskanych w wyniku przymusowej sprzedaży prywatnego majątku środków na dopuszczony prawem osobisty cel egzystencjalny (cel mieszkalny) podatników. Tym samym należy uznać, że organ pominął dowody zgromadzone w toku postępowania w postaci wyjaśnień i oświadczeń podatników o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe wskazujące na fakt, że nie wystąpił element przysporzenia majątkowego dla podatników, naruszając art. 180 § 1 O.p. Sprzedaż działek nie nastąpiła też w celach zarobkowych, ale w związku z sytuacja życiową – śmierć ojca, zakup domu rodzinnego od matki i jego remont w latach następnych. Skarżący podkreślili też, że zamiarem podatników było prowadzenie działalności rolniczej na zakupionych gruntach, a sprzedaż uwarunkowana została sytuacją losową. Dlatego konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, zwłaszcza czy zostały nabyte w celu ich odsprzedaży czy na potrzeby własne. Dla oceny zamiaru zakupu w celu prowadzenia działalności rolniczej nie ma znaczenia, czy faktycznie działalność ta była prowadzona przez podatników. Podatnicy wskazali, że czynności związane z podziałem działek, uzyskaniem warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego były spowodowane koniecznością dostosowania się i wypełniania obowiązujących przepisów prawa miejscowego oraz ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym i ustawy Prawo budowlane. Podejmowane czynności nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Większość tych działań podejmowana była przez organy Gminy S., bez czynnego udziału podatników i stanowiła konsekwencję gminnej polityki przestrzennej. Działania podatników miały na celu jedynie ochronę majątku prywatnego przed spadkiem wartości gruntów (jako gruntów nie ujętych w polityce przestrzennej samorządu lokalnego). Według skarżących organ podatkowy bezpodstawnie prowadził postępowanie podatkowe dotyczące lat 2003 – 2007, gromadząc dokumenty dotyczące tych lat. Skarżący zarzucili również, że organy nieprawidłowo uznały, że przepisów dotyczących opodatkowania ryczałtem nie stosuje się do działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnicy nie podlegaliby opodatkowaniu ryczałtem w przypadku, gdyby wykonywali usługi związane z nieruchomościami. Należy odróżnić działalność usługową od działalności handlowej. Organy nieprawidłowo też odmówiły zastosowania wobec podatników zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 O.p. podał, wskazał że daje on uprawnienie organowi odwoławczemu do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, które może przeprowadzić samodzielnie, bądź zlecić jego przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Celem dodatkowego postępowania zleconego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego było uzupełnienie dowodów i materiałów w zakresie podejmowanych przez strony czynności związanych z zagospodarowaniem nieruchomości, a także przychodów uzyskanych z tytułu najmu lokalu mieszkalnego przy ul. B. [...]. Uzupełnione dowody i materiały dotyczyły składnych przez stronę skarżącą wniosków o dokonanie podziału działki nr 445, wniosków o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wniosków o budowę przyłączy dotyczących działek nabytych w 2002 r., a także danych z ewidencji gruntów. Materiał dowodowy uzupełniono również o dowód z przesłuchania świadka odnośnie umowy najmu lokalu mieszkalnego oraz S. Ż. na okoliczność czynności związanych z nabywanymi nieruchomościami, a także o informacje pochodzące z BANKU PEKAO SA w zakresie opłat czynszu. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p. stanowiło jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. przed wydaniem decyzji przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ( A. Kabat w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 598). W rozpatrywanej sprawie postępowanie zlecone przez organ odwoławczy niewątpliwie miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy bowiem zauważyć, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy dotyczący nieruchomości nabywanych i zbywanych przez skarżących w latach 2002 – 2007, tj. akty notarialne, odpisy z ksiąg wieczystych, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, projekty podziału działek oraz decyzje właściwych organów dotyczące podziału i zagospodarowania działek oraz zobowiązań podatkowych związanych z posiadanymi nieruchomościami. Ponadto załączono do akt sprawy oświadczenia podatników odnośnie przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zeznania i deklaracje podatkowe składane przez podatników, dokumenty związane z nieruchomością przy ul. B. [...] we W., informacje z KRS–u odnośnie spółki z o.o. "P.", której jedynym udziałowcem jest skarżący oraz będące w posiadaniu organu informacje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Organ załączył do akt sprawy również wydruki ze strony internetowej spółki z o.o. "P." zawierające oferty sprzedaży poszczególnych działek gruntu, decyzje dotyczące podziału działek, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzje w sprawie zatwierdzenia projektów budowlanych i pozwoleń na budowę. W celu zgromadzenia powyższego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zwracał się wielokrotnie o nadesłanie żądanych materiałów do pozostałych urzędów skarbowych na terenie W., Sądu Rejonowego dla W. K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych, Powiatowego Zakładu Katastralnego we W., Starostwa Powiatowego we W. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, Urzędu Miasta i Gminy w S. Kancelarii notarialnej J. A. T., M. A. M. Natomiast w trakcie postępowania prowadzonego na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zwrócił się ponownie do Powiatowego Zakładu Katastralnego o nadesłanie wypisów z rejestrów gruntów. Dowody te stanowią potwierdzenie informacji o posiadanych przez skarżących nieruchomościach, wynikających z uprzednio zgromadzonych przez organ aktów notarialnych i odpisów z ksiąg wieczystych. Ponadto organ zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy w S. o nadesłaniu wniosków złożonych przez skarżących w sprawie podziału poszczególnych nieruchomości, o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania działek, w sprawie budowy przyłączy kanalizacji sanitarnej i wodociągowych, wykonania linii kablowej, pozwolenia na budowę domów letniskowych, do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. o nadesłanie wniosków złożonych przez skarżących o wydanie technicznych warunków przyłączenia nieruchomości do sieci, do Rejonu Energetycznego Ś. Ś. o nadesłanie wniosków skarżących odnośnie przyłączenia do sieci energetycznej, do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o nadesłanie wniosków dotyczących podziałów nieruchomości, wniosków o zatwierdzenie projektów budowlanych i wydanie pozwoleń na budowę oraz zawiadomień o rozpoczęciu i zakończeniu budowy. Należy zauważyć, że fakt składania przez skarżących powyższych wniosków znany był organowi pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji, ponieważ organ powoływał się na te wnioski w uzasadnieniu decyzji, a decyzje wydawane na podstawie powyższych wniosków wchodziły w skład pierwotnie zebranego materiału dowodowego. Organ zwrócił się również do Agencji Rynku Rolnego i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o informacje odnośnie prowadzenia działalności rolniczej i przesłuchał skarżącego w uzupełnieniu wcześniej składanych pisemnych wyjaśnień, dotyczących prowadzenia działalności rolniczej na terenie nieruchomości. Należy też zwrócić uwagę, że część czynności wymieniona przez skarżących na str. 4 skargi została wbrew zarzutom skargi przeprowadzona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Powyższe okoliczności świadczą, że postępowanie zlecone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego pierwotnie zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Istotne jest też, że dowody zgromadzone w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego potwierdzały okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W wyniku dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie zostały ujawnione okoliczności wcześniej nie znane organowi pierwszej instancji. W związku z powyższym nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 (obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy) i art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) O.p. z uwagi na pominięcie oświadczeń składanych przez podatników. Należy wyjaśnić, że oświadczenia o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe podatników zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy i ocenione przez organy prowadzące postępowanie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzjach. Odmienna ocena znaczenia tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy nie stanowi pominięcia przez organy tych dowodów. Również pozostały materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony przez organy obu instancji. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez ocenę materiału dowodowego, która przekracza ramy swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego zaprezentowana przez organy zgodna jest z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Tok myślowy organów odpowiada względom prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu) i art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do podtrzymania argumentacji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucili, że organy uznając obrót prywatnymi nieruchomościami za działalność gospodarczą nie wykazały, że zamiar częstotliwego podejmowania czynności opodatkowanych istniał już w momencie nabywania towaru. Oceniając powyższy zarzut należy zauważyć, że organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia, czy podatnicy dokonywali sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostanie wykazane w dalszej części niniejszego uzasadnienia nie jest natomiast istotne dla ustalenia powyższej okoliczności wykazanie podatnikowi zamiaru sprzedaży nieruchomości już w momencie jej nabycia. Należy też wskazać, że organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału i ponownie rozpoznał sprawę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), przede wszystkim należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na rok 2002 nie zawierała definicji działalności gospodarczej. W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia pojęcia "działalność gospodarcza" należy odwołać się do legalnej definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. Za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek (uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 15 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992/2/7, uchwała 7 sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 OSNCP 1992/5/65 ). W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez podatników działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami (zakupie i następnie dalszej odsprzedaży) miała charakter zarobkowy, a więc jej celem było osiągnięcie zysku ze sprzedaży. W roku 2002 skarżący nabyli 5 działek i sprzedali 4 działki (wyodrębnione po podziale działki o większej powierzchni), uzyskując ze sprzedaży dochód, jak wykazały organy. W kolejnych latach podatnicy kupowali i sprzedawali kolejne działki gruntu. Działki te oferowane były do sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców na stronie internetowej firmy "P.". Wbrew twierdzeniom skarżących, zarobkowy charakter działalności nie stoi w sprzeczności z późniejszym wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży działek na zakup domu (według oświadczenia podatników). W tym miejscu trzeba też wyjaśnić, że wbrew stanowisku skarżących o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 podstawową zasadą, której podporządkowana powinna być wszelka działalność gospodarcza, jest zasada racjonalnego gospodarowania, zwana także zasadą gospodarności. Nie jest ona jednak związana z uzyskiwaniem dochodu (zysku). Pogląd powyższy podzielił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 30 listopada 1992 r. III CZP 134/92 (ONCO 193/5/79) dowodząc, że kryterium dochodowe nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą. Powołane orzeczenia należy uznać za aktualne także na gruncie ustawy Prawo działalności gospodarczej. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że działalność prowadzona była przez skarżących w sposób zorganizowany. Po dokonaniu zakupu działek skarżący występowali do właściwego organu o zatwierdzenie podziału na działki o mniejszej powierzchni, występowali o uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, występowali o uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i energetycznej, występowali o uzyskanie pozwoleń na budowę domów. O wysokim stopniu zorganizowania działalności handlowej świadczy też zamieszczanie ofert sprzedaży na stronie internetowej firmy "Projex", której przedmiotem działalności było projektowanie budowlane, urbanistyczne i technologiczne, kupno, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, budownictwo (wpis do KRS). Spełniony również został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży, prowadzonych w latach 2002 – 2007. W tym miejscu należy zauważyć, że organy zasadnie przeanalizowały działalność podatników w zakresie obrotu nieruchomościami również w latach 2003 – 2007, ponieważ stwierdzenie ciągłości tych działań jest istotne z punktu widzenia spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. W art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej położono nacisk na przedmiotowe aspekty definicji. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. w celu prowadzenia działalności rolniczej. Na marginesie należy zauważyć, że twierdzenie podatników odnośnie nabycia gruntów w celu prowadzenia działalności rolniczej nie zostało poparte żadnymi dowodami. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie podatników, jakoby sprzedaż działek nastąpiła jedynie z przyczyn losowych – śmierć ojca i konieczność zakupu domu rodzinnego od matki celem wykonania niezbędnego remontu. Skarżący nabyli dom w roku 2004 r., a remont domu został rozpoczęty w roku 2007, jak wynika z przedstawionych przez skarżących faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont. W okresie pomiędzy sprzedażą działek w roku 2002 a nabyciem domu podatnicy dokonywali kolejnych inwestycji, zakupując i sprzedając kolejne nieruchomości o atrakcyjnym położeniu, co jednoznacznie wskazuje na zarobkowy cel sprzedaży działek. Odnosząc się do zarzutu skarżących odnośnie podejmowania czynności związanych z podziałem działek, uzyskaniem warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego z uwagi na konieczność dostosowania się i wypełniania obowiązujących przepisów prawa miejscowego oraz ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym i ustawy Prawo budowlane należy stwierdzić, że zakup i sprzedaż działek dokonywana była z własnej inicjatywy i woli podatników, z wykorzystaniem w celach zarobkowych postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S., w którym przeznaczono działki na lokalizację zabudowy letniskowej i małych ośrodków wypoczynkowych oddzielonych wysoką zielenią. Nie jest również trafne twierdzenie podatników, jakoby w roku 2002 za działalność gospodarczą mogła być tylko uznana działalność, która była zarejestrowana. Działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania. Zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z faktycznym podjęciem takiej działalności. Ustawodawca w art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej miał na uwadze działalność zgodną z przepisami prawa, co nie oznacza, że jeśli podmiot gospodarczy podejmie działalność bez dopełnienia wymogów formalnoprawnych, odbierze to tej działalności charakter działalności gospodarczej. Z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny, a nie - konstytutywny. Nie kreował on również bytu prawnego przedsiębiorcy. W konsekwencji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prowadzona przez skarżących działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. Stąd też zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnicy prowadzili, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Błędne jest także stanowisko skarżących odnośnie naruszenia przez organy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z tym załącznikiem, zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu podlegają m.in. usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny, które zostały sklasyfikowane w PKWiU w sekcji K – usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) sekcja K zawiera m. in. dział 70 – usługi związane z nieruchomościami. Natomiast symbolem 70.1 oznaczono usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny, w tym symbolem 70.12 oznaczono kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że obrót nieruchomościami prowadzony przez skarżących wyłączony jest z zakresu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Nie można również podzielić poglądu skarżących odnośnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na wymienione przez ustawodawcę cele. Należy jednak zauważyć, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, a więc do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skoro skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskiwali przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, to trafnie organy podatkowe nie zastosowały zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.