II FSK 1833/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R., A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 22/09 w sprawie ze skargi M. R., A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R., A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. A. R. i M. R. (dalej jako skarżący), wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 24/09. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w R., z 4 listopada 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 2. Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 4 listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 lipca 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącym prawa do odliczenia od dochodu darowizny. Uznał, że wyjaśnienia skarżących nie umożliwiają zweryfikowania sposobu wykorzystania darowizny zgodnie z celem określonym w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. O stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. dalej : ustawa o stosunku Państwa do Kościoła). W uzasadnieniu wskazał, że skarżący, w trakcie postępowania podatkowego, przedłożyli zbyt ogólne sprawozdanie proboszcza obdarowanej parafii, z 11 lutego 2006 r., w którym wykazano przekazanie kwot z darowizny m.in., na pomoc w zakupie materiałów opałowych na okres zimowy dla rodzin najuboższych i osób samotnych, na zakup środków czystości i higieny, zakup obuwia i kurtek zimowych dla dzieci z rodzin potrzebujących pomocy, dofinansowanie zakupu lekarstw i środków medycznych dla najbiedniejszych osób, wsparcie finansowe misjonarek i misjonarzy w Ekwadorze, Boliwii i Wenezueli oraz na pomoc w zorganizowaniu pielgrzymki do Gietrzwałdu, dla Rodziny radia Maryja na Jasną Górę. 3. Skarżący zarzucili w odwołaniu naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami - dalej: "u.p.d.f."), art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, oraz art. 120, art. 121, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami - dalej: "Ordynacja podatkowa"). 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy ww. decyzję podzielił argumentację organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że przedstawione sprawozdanie tylko formalnie spełniało przesłankę wymienioną w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Informacje zawarte w sprawozdaniu nie były na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy w darowiznę wykorzystano w sposób pozwalający na skorzystanie z uprawnienia do jej odliczenia od podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie sprawozdania przedstawionego przez Skarżących nie można było sprawdzić, czy darowizna została wykorzystana na cele wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. 5. Skarżący, w skardze z 11 grudnia 2008 r., skierowanej do Sądu pierwszej instancji, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest, art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła przez błędną wykładnię sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu"; - naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła przez niewłaściwe zastosowanie wobec żądania od skarżących "sprawozdania o wykorzystaniu" darowizny; - naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niezweryfikowanie wskazanych darczyńców; oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie tezy, iż to na skarżących jako darczyńcach, spoczywa obowiązek udokumentowania spożytkowania darowizny. Wskazali, że z art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy nie wynika obowiązek czuwania przez darczyńcę nad prawidłowym udokumentowaniem spożytkowania darowizny. W ustawie wprowadzono wymóg przedłożenia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, a nie ze sposobu wykorzystania darowizny. Ponadto, w przepisach prawa nie ustanowiono żadnych instrumentów prawnych, za pomocą których darczyńca mógłby ingerować w sposób przygotowania sprawozdania o wykorzystaniu darowizny przez kościelną osobę prawną. Skoro przepisy prawa kanonicznego nie wymagają ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne kiedy, komu i w jakiej wysokości została udzielona pomoc, to i sprawozdanie takich szczegółowych informacji nie musi zawierać. Zarzucili, iż organy nie ustosunkowały się do wskazywanych przez nich w odwołaniu, orzeczeń sądów administracyjnych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe dysponowały tylko sprawozdaniem proboszcza i uzupełnieniem tego sprawozdania, natomiast organy kościelne zasłaniając się przepisami o ochronie danych osobowych odmówiły wskazania szczegółowych danych. Bez dalszej inicjatywy dowodowej skarżących, organy podatkowe nie miały możliwości bardziej wnikliwego sprawdzenia poprzez zwracanie się do wskazywanych obdarowanych instytucji. Zdaniem Sądu, pomimo iż przepisy prawa kanonicznego nie są podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, należało wskazać, że także z tych przepisów można wywieść obowiązek proboszcza skrupulatnego rozliczania i ewidencjonowania otrzymanych darowizn. Wynika to z Kanonu 1284 § 1 i § 4 prawa kanonicznego. Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że darowiznę przeznaczoną na działalność charytatywną należy rozumieć jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Podkreślił, że niezgodne z rzeczywistym stanem oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7. Tego rodzaju, nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie dowodem przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. 8. Skarżący, w skardze kasacyjnej z 12 sierpnia 2009 r., wnieśli o uchylenie zakwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu" oraz przez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie "sprawozdania z wykorzystania" darowizny; - art. 8 ust. 2 w zw. z art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie legalizacji działań organów podatkowych, stwarzającym podatnikom wymogi nie przewidziane przez przepisy podatkowe; - art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na zasadę ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów strony w toku postępowania administracyjnego w związku ze zmianą stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych na niekorzyść skarżących. Wskazali na naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie : - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze sprawozdania i jego uzupełnienia w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, - art. 113 p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, niezweryfikowanie wskazanych darczyńców i zamknięcie rozprawy w sprawie, która w istocie nie została dostatecznie wyjaśniona. Zdaniem skarżących, Sąd bezpodstawnie uznał, iż w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W szczególności, Sąd nie przeprowadził dowodów uzupełniających z dokumentów, uchybiając tym samym art. 106 § 3 p.p.s.a., czego konsekwencją było wydanie wyroku w sprawie, która nie została dostatecznie wyjaśniona. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd rozstrzygający błędnie skoncentrowały się na szczegółowości treści sprawozdania, zamiast na rzeczywistych możliwościach rekonstrukcji ustaleń faktycznych - bez uwzględnienia specyfiki funkcjonowania kościelnych podmiotów. Organy podatkowe miały możliwość weryfikacji przedłożonego sprawozdania (w tym danych zawartych w jego uzupełnieniu), czego nie wykonały, chociażby w przypadku zgromadzenia "Rodzina Radia Maryja" działającego przy Parafii p.w. Z. P. w S., czy Misjonarzy ze "Z. S. B. – M. W.". W przypadku ubogiej rodziny Państwa Ł., zamieszkałej w S., która wyraziła zgodę na ujawnienie danych osobowych niezbędnych dla weryfikacji, organy podatkowe nie podjęły działań celem skontaktowania się obdarowanymi. Zdaniem skarżących, jeśli wyjaśnienia Proboszcza Parafii w S., zawarte piśmie z 28 lutego 2008 roku, wydały się niewystarczające, organy powinny ponownie zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwych kwestii. Sąd, nie korzystając z możliwości postępowania dowodowego uzupełniającego, naruszył art. 113 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, przewodniczący zamyka rozprawę, gdy Sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek: przedłożenia pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia. W ocenie skarżących, spełnili oni drugą z przesłanek wymaganych przez powołaną ustawę, a mianowicie przedłożyli w terminie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny. Skarżący podnieśli, że żaden przepis prawa nie upoważnia organów podatkowych do "uzupełniania" przepisów podatkowych poprzez stawianie podatnikom dodatkowych wymagań. Jedynie w przypadku braku sprawozdania o przeznaczeniu darowizny podatnik nie nabywa prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczający odliczenie do kwoty stanowiącej 6% dochodu. Organy podatkowe nie uwzględniły w wyliczeniach nawet owego limitu 6 % dochodu wynikającego z ww. przepisów powodując tym samym zawyżenie wartości kwoty zaskarżenia, od której liczone są bardzo wysokie odsetki oraz opłata od skargi kasacyjnej. W ich ocenie, Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że formalnie nie ma różnicy pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem darowizny, a organ podatkowy słusznie żądał przedstawienia sprawozdania ze sposobu wykorzystania darowizny. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną, niedopuszczalne jest, aby różne urzędy skarbowe, w sposób skrajnie odmienny, interpretowały obowiązujące przepisy, uchybiając w ten sposób zasadzie praworządności państwa, jak również zasadzie zaufania obywateli do organów państwa. Skarżący powołując się na zakaz retroakcji prawa uznali, iż sprawozdanie za rok 2004, złożone w ustawowym terminie, badane było przez organ podatkowy w 2006 roku, który od jego prawidłowości warunkował zwrot nadpłaconego podatku w tamtym czasie. Podatek został zwrócony, co oznaczało, że organ podatkowy nie znalazł żadnych zastrzeżeń, co do treści sprawozdania. Następnie, w wyniku zmiany stanowiska w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, organ podatkowy, mimo pierwotnej weryfikacji sprawozdania i braku wątpliwości, co do jego prawdziwości i rzetelności, ponownie zbadał sprawę, powołując się na orzeczenia znacznie mniej korzystne dla podatnika, które zostały wydane w latach 2007-2008, a zatem ponad 4 lata po fakcie przekazania przez skarżących darowizny Parafii w S. Obciążanie podatników konsekwencjami zmiany stanowiska w orzecznictwie, nie powinno znaleźć aprobaty w państwie prawa. Skarżący, powołali się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, organów podatkowych i piśmiennictwo. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, przedmiotem rozpoznania są w pierwszej kolejności zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym, rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z pewnością nie doszło do, zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, naruszenia art. 113 p.p.s.a. Naruszenie to miało nastąpić przez "niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez niezweryfikowanie wskazanych darczyńców i zamknięcie rozprawy w sprawie, która w istocie nie została dostatecznie wyjaśniona" – pisownia oryginalna, s. 3 skargi kasacyjnej. Do sądu administracyjnego nie należy rozpatrywanie materiału dowodowego, czego konsekwencją byłoby "weryfikowanie wskazanych darczyńców", a jedynie badanie zgodności z prawem przeprowadzonych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzonej w tym przedmiocie ocenie nie można przydać przymiotu dowolności. Przeciwnie – jest spójna, logiczna, a co najważniejsze – przystaje do okoliczności rozpoznanej sprawy. Sąd podziela również pogląd, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów powodujących korzystne dla skarżącego (podatnika) skutki prawne. W analizowanej sytuacji, to podatnik obowiązany jest dołożyć wszelkich starań w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, w tym przedstawić dane, okoliczności lub informacje pozwalające – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – na weryfikację darczyńców. Naczelny Sąd Administracyjny nie wnika w sens tej wypowiedzi, pozostawiając jej ocenę samym zainteresowanym. Zmuszony jest jednak podkreślić, że z przedstawionych powodów, nie sposób zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenia innego przepisu postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. W przepisie tym, uregulowano przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu: skorzystanie z tej możliwości uzależniono od spełnienia pewnych przesłanek o charakterze procesowym, a ocenę ich pozostawiono sądowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył także art. 8 ust. 2 w związku z art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP. Jest zresztą znamienne, iż w skardze kasacyjnej nie skategoryzowano owego uchybienia, a mianowicie zaniechano wskazania, czy chodzi tu o naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy też jego niewłaściwe zastosowanie. W żadnym wypadku nie można wreszcie mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez "błędną wykładnię sformułowania «sprawozdanie o przeznaczeniu» oraz przez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie «sprawozdania z wykorzystania» darowizny" (s. 2 skargi kasacyjnej). Niewątpliwie miał rację sąd stwierdzając, iż leksykalne różnice pomiędzy słowami przeznaczenie i wydatkowanie darowizny "nie pozbawiają trafności dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła" (s. 7 uzasadnienia zapadłego wyroku). Bez względu bowiem na sposób określenia obowiązku sprawozdawczego, jasnym jest, iż dopełnienie go ma umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła. Trzeba ponadto podkreślić, że wykładnia tego przepisu nie może być oderwana od okoliczności konkretnej sprawy. Stąd wniosek, że wymagania związane z przedstawieniem sprawozdania i ukształtowaniem jego treści są zawsze rekonstruowane na tle danego stanu faktycznego. Skoro nie ma tu swoiście pojmowanego automatyzmu sprawozdawczego, przy ograniczonych możliwościach weryfikacji twierdzeń samego podatnika, należy uznać, że organy podatkowe badają fakty sprawy kierując się dostępnym materiałem dowodowym, jak również zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wytknął niefrasobliwość skarżących, którzy przekazując znaczne – jak na polskie warunki – kwoty darowizn, nie zadbali o ustalenie sposobu ich przeznaczenia (wykorzystania). Poczynione przez sąd konstatacje nie są zatem przejawem błędnej wykładni powołanego uprzednio przepisu prawa, lecz wyrazem logicznego rozumowania uwzględniającego literę obowiązującego prawa. Ocena sądu nie sankcjonuje tym samym arbitralnych rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe w sprawie, w której wniesiono skargę (tak na s. 14 skargi kasacyjnej). 10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.