VIII SA/Wa 23/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M.R., A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. UZASADNEINIE Przedmiotem skargi A.R. i M.R. (dalej: Skarżący) wniesionej [...] grudnia 2008 r. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2008 r. nr [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2008 r. nr [...] określająca dla skarżących należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o następujące ustalenia: Po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec Skarżących postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący rozliczający się jako małżonkowie wspólnie z podatku dochodowego w 2003 roku osiągnęli łącznie po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne dochód w wysokości [...], z czego kwotę [...] zł wykazaną w załączniku do deklaracji podatkowej PIT/O jako darowiznę dokonaną przez A.R. na rzecz parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem [...] w S. (województwo [...]) odliczyli od dochodu do opodatkowania jako darowiznę, której dotyczy przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej (Dz. U. nr 29 poz. 154 ze zmianami- dalej: ustawa o stosunku Państwa do Kościoła). W trakcie postępowania podatkowego Skarżący przedłożyli sprawozdanie proboszcza obdarowanej parafii z [...] września 2004r., w którym wykazano następujące przekazanie kwot z darowizny: 1. Przekazanie pieniędzy na rzecz zakonu OO [...] w T. – [...] zł, 2. Sfinansowanie ubrań, żywności dla najbiedniejszych będących pod opieką misjonarzy w G. - [...] zł, 3. wsparcie finansowe placówek misyjnych w K. i R. - [...] zł, 4. sfinansowanie starszym pielgrzymki [...] do C. – [...] zł, 5. zorganizowanie dzieciom i młodzieży pielgrzymki do G., wycieczki do O. i O. - [...] zł, 6. zakup środków czystości i podstawowych środków higieny dla rodzin najbiedniejszych - [...] zł, 7. zakup lekarstw, środków opatrunkowych dla osób samotnych - [...] zł, 8. zakup przyborów szkolnych, podręczników dla dzieci najuboższych – [...] zł, 9. sfinansowanie posiłków dla dzieci z rodzin patologicznych - [...] zł. Uznając takie sprawozdanie za zbyt ogólnikowe i niewiarygodne organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącym termin do uszczegółowienia przedstawionego sprawozdania o dane pozwalające na zweryfikowanie wykorzystania przekazanych darowizn., w wyniku czego Skarżący złożyli pismo proboszcza obdarowanej parafii nieco uszczegółowiające wcześniejsze sprawozdanie. Te dodatkowe wyjaśnienia według organu podatkowego pierwszej instancji nadal nie pozwalały na zweryfikowanie wykorzystania darowizny z godnie z celem określonym w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła, co stało się przyczyna wyłączenia odpisanej przez skarżących darowizny jako podlegającej odliczeniu od dochodu do opodatkowania i wydanie wyżej wskazanej decyzji wymiarowej. Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, oraz art. 120, 121, 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa"). W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał decyzję organu pierwszej instancji za słuszną podzielając argumentacje organu pierwszej instancji i utrzymał ją w mocy na podstawie art. 233 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że przedstawione sprawozdanie spełniało wprawdzie przesłankę wymieniona w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła tylko formalnie, jednak informacje z tego sprawozdania nie były na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy w rzeczywistości wykorzystano darowiznę w sposób pozwalający na skorzystanie z uprawnienia do jej odliczenia od podstawy opodatkowania. Organ drugiej instancji zauważył też, że sporządzenie sprawozdania jest wprawdzie obowiązkiem obdarowanego, jednak darczyńca ma prawo domagać się od obdarowanego, by sprawozdanie to było rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Według organu sprawozdanie jest dowodem i jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś sprawozdanie przedstawione przez Skarżących nie pozwala na sprawdzenie, czy istotnie darowizna została wykorzystana na cele wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnika Skarżących zarzucił: • naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez błędną wykładnię sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu", • naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci żądania od skarżącego w istocie "sprawozdania o wykorzystaniu" darowizny, • naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez niezweryfikowanie wskazanych darczyńców, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, • naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie niezgodnej z przepisami powołanej ustawy tezy, iż to na skarżących jako darczyńcach spoczywa obowiązek udokumentowania spożytkowania darowizny. Rozwijając swoje zarzuty Skarżący twierdzi między innymi, że: • Literalne brzmienie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła wprowadza tylko dwie przesłanki odliczenia darowizny od dochodu do opodatkowania: pokwitowanie odbioru darowizny i przedłożenie w terminie przez obdarowanego sprawozdania co do przeznaczenia darowizny. Z przepisu tego nie wynika obowiązek czuwania przez darczyńcę nad prawidłowym udokumentowaniem spożytkowania darowizny. Nie wynika też z tego przepisu, by ustawowymi wymogami sprawozdania było wskazanie beneficjentów uzyskujących pomoc, ich adresów i dat wydatkowania środków na konkretne cele. • Ustawa wprowadza wymóg przedłożenia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, a nie ze sposobu wykorzystania darowizny, co zdaniem Skarżącego stanowi istotna różnicę, gdyż z użycia słowa "przeznaczenie" wynika tylko obowiązek wskazania, iż obdarowany otrzymane środki spożytkował na działalność charytatywno-opiekuńcza, natomiast dopiero w przypadku, gdyby zamiast tego określenia użyto w ustawie słowa "wykorzystanie", to wtedy wskazywałoby to na potrzebę większej szczegółowości w rozliczeniu się z otrzymanej darowizny. • Przepisy prawa nie dają darczyńcy żadnych instrumentów prawnych, za pomocą których mógłby darczyńca ingerować w sposób przygotowania sprawozdania o wykorzystaniu darowizny przez kościelną osobę prawną. • Skoro przepisy prawa kanonicznego nie wymagają ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne kiedy, komu i w jakiej wysokości została udzielona pomoc, to i sprawozdanie takich szczegółowych informacji nie musi zawierać. • Organy podatkowe mimo spoczywania na nich ciężaru dowodu i obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wykorzystały możliwości rekonstrukcji okoliczności faktycznych wydatkowania darowanych środków, mimo że takie ustalenia były możliwe, natomiast błędnie szukały informacji o darowiznach w instytucjach (szkoła, dom dla bezdomnych, pogotowie socjalne, podczas gdy obdarowanymi byli podopieczni tych instytucji, a nie same instytucje. Nie dokonano też weryfikacji wykorzystania darowizn przez zasięgniecie informacji u podmiotów wskazywanych precyzyjnie przez Skarżących. • Organ nie ustosunkowały się do wskazywanych przez Skarżących w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych twierdząc, że nie są one źródłami prawa, natomiast w zaskarżonej decyzji dla potwierdzenia zajętego przez siebie stanowiska sam wymienił szereg orzeczeń sądów administracyjnych. • Skarżący powołują się na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2008 r. w sprawie I SA/Gd 903/2007, który ich zdaniem ostatecznie ukształtował poglądy orzecznictwa na problematykę spornego sprawozdania stwierdzając miedzy innymi, że niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Skarżący wskazuje też inne orzeczenia interpretuje przedmiotowe przepisy prawa w sposób taki, jak wywodzą Skarżący. W konkluzji Skarżący wnieśli w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał między innymi, że: • Art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła jest w istocie przepisem podatkowym podlegającym tym samym zasadom prawa, co inne przepisy podatkowe. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. • Niesłuszne są wywody Skarżących, że wątpliwości organów co do sposobu wydatkowania darowizny powinny być wyjaśniane poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do obdarowanej parafii, gdyż to Skarżący, a Anie parafia są strona postępowania podatkowego. • Wymogów sprawozdania określonych w art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła nie spełnia nie tylko sprawozdanie, ale i jego uzupełnienie w toku postępowania podatkowego, gdyż nie pozwalają w sposób obiektywny zweryfikować zawartych w nich informacji. • Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego, zaś Skarżący poza złożeniem sprawozdania i jego uzupełnienia nie wykazali inicjatywy dowodowej w postaci przedłożenia oświadczeń czy też dokumentów świadczących o przekazaniu darowizn. Nie dokonano też weryfikacji wykorzystania darowizn przez zasięgniecie informacji u podmiotach wskazywanych precyzyjnie przez Skarżących, gdyż Skarżący nie podali danych niezbędnych do podjęcia czynności sprawdzających. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej zagadnieniem jest wykładnia prawa materialnego – art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła, prawidłowość zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Na wstępie jednak należy się odnieść do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa postępowania Co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy Sąd podziela przeważający pogląd praktyki i doktryny prawa, wskazywany również przez organ drugiej instancji, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego (wykazywania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania). Organy dysponując tylko sprawozdaniem proboszcza i uzupełnieniem tego sprawozdania, gdzie zasłaniając się przepisami o ochronie danych osobowych wprost odmówiono wskazania szczegółowych danych, bez dalszej inicjatywy dowodowej Skarżących nie miały możliwości bardziej wnikliwej weryfikacji przedstawionych dowodów, niż dokonana próba zweryfikowania przez zwracanie się do wskazywanych precyzyjnie instytucji. Wprawdzie w jednym przypadku popełniono błąd zwracając się do niewłaściwej szkoły, ale błąd ten z jednej strony nie miał istotnego znaczenia dla prawidłowości całości ustaleń faktycznych, a z drugiej strony już w toku postępowania sądowego został naprawiony (Pismo dyrektora Izby Skarbowej z [...].06.2009 r.). Nie mają racji Skarżący, gdy twierdzą, że przepisy prawa nie dają darczyńcy żadnych instrumentów prawnych, za pomocą których mógłby darczyńca ingerować w sposób przygotowania sprawozdania o wykorzystaniu darowizny przez kościelną osobę prawną. Takie instrumenty nadają im przepisy art. Art. 893, 894, 896 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi to przepisami darczyńcy mogą nałożyć na obdarowanego różne polecenia, w tym co do przeznaczenia darowizny i sposobu rozliczenia wydatkowania otrzymanych środków i to pod rygorem odwołania darowizny i zażądania zwrotu prze obdarowanego otrzymanych środków. Nie jest też słuszne twierdzenie, że przepisy prawa kanonicznego nie wymagają ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne kiedy, komu i w jakiej wysokości została udzielona pomoc. Wprawdzie przepisy prawa kanonicznego nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, należy jednak wskazać, że i z tychże przepisów można wywieść obowiązek proboszcza co do skrupulatnego rozliczania i ewidencjonowania otrzymanych darowizn, w szczególności wynika to z następujących przepisów prawa kanonicznego: • Kanonu 1284 § 1, zgodnie z którym Wszyscy zarządcy (w tym proboszcz parafii) mają wypełniać swoje zadanie ze starannością dobrego gospodarza, • Kanonu 1284 § 4 ust. 4, , zgodnie z którym zarządcy mają obowiązek pobierać skrupulatnie i we właściwym czasie dochody z dóbr i należności, pobrane zaś przechowywać bezpiecznie i używać ich zgodnie z wolą fundatora albo z normami prawnymi, • Kanonu 1284 § 4 ust. 4, zgodnie z którym zarządcy mają obowiązek mieć należycie prowadzone księgi przychodów oraz rozchodów. Tak więc Sąd rozpoznając sprawę niniejszą nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych istotnych uchybień procesowych w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy nakazujący uchylenie decyzji na podstawi art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a."). Odnosząc się do podstawowego dla oceny zasadności skargi zagadnienia wykładni prawa materialnego – art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła i prawidłowość zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego Sąd zważył co następuje: Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, sprawozdanie z przeznaczenia darowizny powinno obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego wydatkowania kwot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, zaś fakty przedstawione w tym sprawozdaniu powinny być sprawdzalne (poddawać się weryfikacji). Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął m. in. w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06, podobnie w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1575/07, wyroku z 17.04.2008 r. II FSK 7/08. Za całkowicie bezzasadne należy uznać rozważania skarżącego na temat różnicy pomiędzy przeznaczeniem (jak w przepisie), a wydatkowaniem darowizny. Leksykalne różnice pomiędzy tymi słowami nie pozbawiają trafności dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła sprowadzającej się na gruncie wykładni systemowej i funkcjonalnej do takiej wykładni tego przepisu, że sprawozdanie o jakim w nim mowa powinno umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na preferowane przez Państwo cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła. Brak precyzji omawianego przepisu co do określenia szczegółowych wymogów sprawozdania nie zwalnia podatników z troski o sporządzenie rzetelnych sprawozdań, które przecież mają stanowić podstawę do skorzystania przez podatników znacznych niekiedy przywilejów podatkowych. Niefrasobliwość Skarżących i brak ich wnikliwości w uzyskiwaniu szczegółowych informacji co do wykorzystania przekazanych przez nich parafii środków jest tym bardziej rażąca, że darowizny z jednej strony były obiektywnie znacznej wysokości, a z drugiej strony w odniesieniu do dochodów Skarżących stanowiły ich najistotniejszy wydatek (przekraczały znacznie połowę dochodu brutto). W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05 ), które Sąd przytacza w całości w pełni je podzielając, należy wskazać, że przeznaczenie na działalność charytatywno - opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r. , str. 769). Byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby sprawozdanie odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, w tym w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego – w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła i wskazywanych w decyzjach organów obu instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując prawidłowej wykładni prawa organy właściwie to prawo zastosowały do stanu faktycznego ustalonego bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym wpływać istotnie na wynik sprawy. Dlatego też wobec stwierdzenia braku innych przesłanek do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 u.p.p.s.a skargę należało oddalić.