II FSK 1927/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 982/08 w sprawie ze skargi A. W. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A. W. zawarte we wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną wydatku poniesionego na zabieg operacyjny - jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z treści wniosku podatnika wynikało, że uległ on wypadkowi komunikacyjnemu w Turcji doznając złamania kości udowej. Tam też wnioskodawca był leczony operacyjnie, a po powrocie do kraju był wielokrotnie hospitalizowany Rehabilitacja nie spowodowała odzyskania całkowitej sprawności oraz pełnego zrośnięcia złamania, a pourazowe zmiany zwyrodnieniowe stawu biodrowego były powodem wykonania endoplastyki. W lipcu 2007 r. przeprowadzona została operacja, za którą wystawiono fakturę VAT w kwocie 32.300,00 zł., obejmująca koszt zabiegu w wysokości 29.750,00 zł. oraz koszt hospitalizacji w wysokości 2.550,00 zł. Faktura zawierała rozbicie kosztu operacyjnego na koszt endoprotezy i koszt zabiegu. Wnioskodawca w 2003 r. uzyskał umiarkowany stopień niepełnosprawności. Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne może odliczyć od dochodu 2007 r. poniesiony koszt zabiegu operacyjnego w kwocie 29.750,00 zł. na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Jego zdaniem prawo takie mu przysługuje, gdyż za wydatki rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione m.in. na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo - leczniczych i pielęgnacyjno - opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wyjaśniono, że katalog wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem został zawarty w art. 26 ust. 7 a) tej ustawy. Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny wywiódł, iż poniesione przez podatnika wydatki nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 7 a pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ wykonania endoprotezoplastyki stawu biodrowego nie można zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego lecz jako zabieg operacyjny. Pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 2 września 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji: 1) błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez zawężającą wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7 a pkt 3 i 6 u.p.d.o.f., co spowodowało odmowę uznania poniesionego przez skarżącego wydatku na operację za wydatek rehabilitacyjny. Wskazał także na naruszenie zasady równości prawa, które wynika z art. 32 Konstytucji RP, oraz naruszenie art. 14 a i 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz, 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu udzielonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn.akt I SA.Gl 982/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że - co do zasady aprobuje pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny iż zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi, i podniósł, że zasada ta nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Wyjaśniono, że jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji a ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo - rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych, czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty. Sąd przyjął, że zabieg wszczepienia endoprotezy łączył się z koniecznością wyrównania nieodwracalnych zmian. Przytaczając treść art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wskazał na brak podstaw dla tezy, że wydatek poniesiony na zabieg wszczepienia endprotezy nie był wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7 a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepisy te zostały naruszone przez organ podatkowy, podczas, gdy w rozpatrywanej sprawie nie miały one zastosowania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na przyjęciu przez Sąd z jednej strony, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny, iż wszczepienie endoprotezy jest zabiegiem rehabilitacyjnym i ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo-rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów podatkowych czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty, z drugiej zaś przyjął, że stanowisko organu w tym zakresie jest co najmniej przedwczesne. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd przyjął, że nie zostały naruszone powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne; 2) prawa materialnego tj. art.26 ust. 7 a) pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on zastosowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisu prawa materialnego – art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji, przedmiotem rozpoznania sąd czyni w pierwszej kolejności pierwszego rodzaju zarzuty, gdyż potwierdzenie ich zasadności może sprawić, iż rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne lub zbędne. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdzając, iż "organy podatkowe nie dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej", wskazał na naruszenie w ten sposób art. 153 i 170 p.p.s.a. Jakkolwiek taka kwalifikacja dostrzeżonego uchybienia z pewnością wyłamuje się z konstrukcji badania zgodności z prawem kwestionowanego aktu lub czynności, to jednak trudno założyć, iż zaistniała usterka mogła mieć jakikolwiek wpływ na wynik dokonanej oceny. Ta ostatnia została wsparta dostatecznie szczegółowymi ustaleniami co do wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. analizowanego w związku z innymi przepisami tej ustawy, z odwołaniem się do okoliczności opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także błąd traktowany jako popadnięcie w wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest tego rodzaju wadliwością, która kwalifikowałaby do wzruszenia zapadłego wyroku. Rzecz w tym, iż wypowiedzi sądu powinny być – co do zasady – odczytywane w ich całokształcie, z uwzględnieniem istoty dokonanej oceny prawnej. Uwzględnienie tego wymagania nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż wytknięta usterka dowodzi raczej braku precyzji językowej, a nie błędu rozumowania ważącego na wynikach przeprowadzonego przez sąd badania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Jej sens sprowadza się w istocie do tego, że ocena jakie konkretnie zabiegi wchodzą w zakres procesu rehabilitacji wymaga wiedzy specjalistycznej, którą dysponują lekarze odpowiedniej specjalności (s. 11 uzasadnienia wyroku). Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego jest natomiast – jeśli wziąć pod uwagę tak stwierdzenie zamieszczone w petitum skargi kasacyjnej (s. 2), jak i jego uzasadnienie (s. 4) – niedostosowany do powołanej podstawy kasacyjnej. Autorka skargi kasacyjnej wskazała bowiem na wadliwość w postaci naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie), podczas gdy przedstawiona przez nią argumentacja dotyczy rozumienia (sposobu definiowania) pojęcia "rehabilitacja". Przyznała ona wprost, iż art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. obligował organ do dokonania oceny i zajęcia stanowiska, czy przeprowadzony zabieg chirurgiczny wszczepienia endoprotezy był zabiegiem rehabilitacyjnym (s. 4 skargi kasacyjnej). Jeśli więc podejmuje się typową dla postępowania interpretacyjnego próbę odpowiedzi na pytanie o to, jak rozumieć pewien przepis lub jego części składowe, bądź zawarte w nim pojęcia, odmienna – od przyjętej przez dokonujący interpretacji organ – ocena sądu powinna być analizowana w kategoriach naruszenia prawa określonego w art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. Zakładając nawet, że błąd niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a mówiąc ściślej – oceny co do możliwości jego zastosowania, był prostą konsekwencją nieprawidłowej wykładni sądu, zarzut ten nie może być uznany za zasadny. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zostało bowiem przekonująco uzasadnione, z przytoczeniem słownikowej i ustawowej definicji pojęcia rehabilitacji, jak też wyjaśnieniem relacji pomiędzy określeniami: zabieg rehabilitacyjny – zabieg leczniczy (s. 11 – 12 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.