I SA/Bd 250/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] nr [...] określającą S. D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujące okoliczności faktyczne sprawy. Podatnik prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D". Przychód z tej działalności podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. strona wykazała przychód z działalności handlowej w wysokości [...] zł, z działalności usługowej w wysokości [...] zł oraz zryczałtowany podatek według stawki 3% w kwocie [...] zł i według stawki 8,5% w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w obliczeniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. poprzez zakwalifikowanie przychodów w kwocie [...] zł uzyskanych z tytułu wykonania usług montażu elektronicznego wyposażenia pojazdów i budynków do przychodów z działalności handlowej, a nie do przychodów z działalności usługowej. Organ zakwestionował prawidłowość ustalenia stawek ryczałtu dla przychodu wynikającego z 99 faktur VAT dokumentujących świadczone przez podatnika usługi. W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] zaskarżoną decyzję uchylił w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowe zakwalifikowanie prowadzonej przez podatnika działalności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii przesądza o tym, czy w 2003 r. strona prowadziła działalność wyłącznie usługową, handlową wytwórczą, robót budowlano-montażowych, czy też o charakterze mieszanym albowiem ustalenia w tym zakresie będą miały istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 5 lit. b w zw. z art. 12 ust 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, pkt 5 lit. a, lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; błędną subsumcję art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 lit. a i lit. b powołanej ustawy do stanu faktycznego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; naruszenie art. 121 § 1 powołanej ustawy oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uchybienie zasadzie zaufania do organów państwa oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez stosowanie w zakresie daniny publicznej pozaustawowych aktów; naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zmianę interpretacji art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym na przestrzeni krótkiego okresu czasu, co wynika z poprzednich kontroli podatkowych jak i z przedmiotowej sprawy; naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że strona nie wskazała istotnych faktów; oraz pominięcie w decyzji wskazania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym spowodowanie nieuzasadnionego naliczenia odsetek za zwłokę za opieszałe prowadzenie postępowania. W efekcie powyższego strona zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 powołanej ustawy. Ponadto w odwołaniu strona zwróciła uwagę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Mając na uwadze przedstawione zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego strona wniosła dodatkowe uwagi i zastrzeżenia. Odnosząc się do całości materiału dowodowego podatnik stwierdził, że jego zdaniem koniecznym i istotnym elementem sprawy jest kwestia określenia i zdefiniowania, czym są materiały a czym towary, części, podzespoły i urządzenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 1, 3, 5, 5a i 5b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz przepisy Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług definiujące pojęcie działalności usługowej oraz działalności usługowej w zakresie handlu. W ocenie organu odwoławczego analiza akt podatkowych w zakresie działalności handlowej nie budzi wątpliwości, bowiem podatnik kupował i sprzedawał części i akcesoria bez instalowania, czego potwierdzeniem są wystawione faktury VAT obejmujące wartość tych materiałów. Na podstawie zatem przedłożonej do kontroli dokumentacji stwierdzono, że dokonano wyłącznie samej sprzedaży, bez świadczenia usług, na łączną kwotę [...] zł i przychody te uznano za przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3 %. Bezsporny jest fakt, że strona uzyskiwała również przychody z tytułu montażu systemów alarmowych na kwotę [...] zł (faktury nr 45, 46, 84, 85, 96, 114, 137,182, 183, 184), które mieszczą się w dziale 45 PKWiU - roboty budowlane, i należało je opodatkować stawką 5,5%. Organ podał, że w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie została wyodrębniona działalność polegająca na wykonaniu usługi przy użyciu części i materiałów dostarczonych przez osobę prowadzącą działalność polegającą na montażu i naprawach, w tym przypadku naprawach sprzętu głośnomówiącego oraz urządzeń alarmujących w samochodach i w budynkach. Zatem o tym co stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, przesądza treść umów łączących podatnika z osobami, na rzecz których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje on określone świadczenia. Organ wskazał, że świadczone przez podatnika usługi polegające na zamontowaniu w samochodach stacji MOBIL, radioodtwarzacza samochodowego, naprawie, demontażu i montażu radiotelefonów CB, urządzeń peryferyjnych, zamontowaniu i dostrojeniu anteny, wymianie akumulatora do centrali alarmowej oraz naprawie systemu alarmowego przy użyciu własnych materiałów i części (antena CB, głośnik CB, antena samochodowa, reduktor napięcia, uchwyt magnetyczny przewód antenowy, mikrofon, wtyk mikrofonowy, uchwyt rynienkowy, wtyk antenowy, uchwyt lusterkowy, czujka Paradox, akumulator do central, sygnalizator itp.) znajdujących potwierdzenie w fakturach VAT, gdzie wyszczególniono wartość usługi oraz wartość zużytych do usługi materiałów, są zaliczane do działalności usługowej w zakresie napraw sprzętu radiowo-telewizyjnego oraz innego sprzętu audiowizualnego użytku domowego i mieszczą się w grupowaniu 52.72.11-00.00, natomiast usługi w zakresie montażu systemów alarmowych, systemu monitoringu, kamer przemysłowych w budynkach, i na zewnątrz, mieszczą się w grupowaniu 45.31.2 należącym do działu 45 - Roboty budowlane. Powyższą klasyfikację świadczonych przez podatnika usług potwierdził Główny Urząd Statystyczny w Warszawie, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na tle definicji usług należy stwierdzić, iż wyodrębnienie z usługi poszczególnych jej elementów jako odrębnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Z podstawy opodatkowania usługi w zakresie obsługi, napraw, wymiany oraz montażu materiałów, części do zestawu (sprzętu) głośnomówiącego ,stacji MOBIL w samochodach oraz centrali alarmowej nie powinny być zatem wyodrębniane materiały, którymi posłużono się do jej wykonania. Przedmiotowa usługa z ekonomicznego punktu widzenia stanowi bowiem jedno świadczenie. W przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych (zakupionych) przez wykonawcę - obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi - obejmuje także należność za wykorzystywane materiały. Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonanej kompleksowo usługi. Ponadto wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania - dla celów podatkowych - poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej a w szczególności z wystawionych przez podatnika w 2003 r. spornych 82 faktur VAT (w stosunku do 7 faktur VAT przyjęto przychód według stawek wykazanych przez podatnika w ewidencji przychodów) oraz z zeznań kontrahentów (usługobiorców) złożonych do protokołu przesłuchania świadka, niezaprzeczalnie wynika usługowy charakter prowadzonej działalności. Ze znajdujących się w aktach podatkowych protokołów przesłuchania świadków (usługobiorców) jednoznacznie wynika, iż przedmiotem umów była usługa polegająca na wykonaniu napraw bądź montaż określonego sprzętu. Z analizowanych dokumentów, a w szczególności z ww. protokołów wynika, że usługobiorców interesował tylko ostateczny efekt w postaci naprawienia niesprawnego urządzenia bądź montaż sprzętu nowego. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur organ stwierdził, że podatnik nie uzyskiwał przychodów z działalności handlowej, o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., gdyż zakupione przez stronę akcesoria jak i inne materiały nie zostały przeznaczone do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, ale użyte do napraw, wymiany i montażu wskazanych w fakturach systemów głośnomówiących, urządzeń sterujących czy zabezpieczających (alarmy) w samochodach i budynkach, w celu doprowadzenia ich do stanu sprawności. Z zeznań do protokołu przesłuchania strony z dnia 05 lipca 2006 r., wynika również usługowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodem z tej działalności usługowej - a nie z działalności usługowej w zakresie handlu - jest kwota należna za wykonane usługi obejmująca wartość robocizny, wartość materiałów, elementów, części (w tym części, które klient zakupił w tym zakładzie przed zamówieniem usługi lub w trakcie realizacji tego zamówienia) zużytych i wydanych klientowi przy świadczeniu usług oraz inne składniki kalkulacyjne ceny, w tym zysk. Zatem, w ocenie organu, w przypadku świadczenia usług w zakresie obsługi, napraw, wymiany oraz montażu materiałów, części do zestawu (sprzętu,) głośnomówiącego zabezpieczającego, stacji MOBIL, mamy do czynienia z usługą złożoną. Co do zasady świadczenie tego typu usług konsumuje wartość materiałów wykorzystywanych przy wykonywaniu usługi. W efekcie występuje jedynie świadczenie usługi, a całość świadczenia podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi. Dlatego sprzedaż części powiązanych ze zleconą przez klienta naprawą czy przeglądem mieści się w przychodzie z działalności usługowej, tj. cała należność obejmuje wartość materiałów, części i elementów, jak i równowartość robocizny i usługę, nie zmienia charakteru tej działalności, a u podatników opłacających podatek w formie ryczałtu ewidencjonowanego, przychody z działalności usługowej podlegają opodatkowaniu - łącznie z materiałami - według stawki 8,5%. Organ podkreślił, że przetworzenie materiałów, części, w trakcie świadczonych usług nie polega na ich zniszczeniu czy zmianie ich właściwości, ale na ich użyciu, wykorzystaniu na potrzeby świadczonej usługi. Skoro do zakładu podatnika oddawane były zepsute radiotelefony CB niezdatne do użytku a oddawane sprawne, świadczy to o dokonaniu usługi, podczas której dokonywano wymiany starych elementów, części radiotelefonu na nowe poprzez ich demontaż i montaż, naprawę wadliwych elementów. Wszystkie świadczone usługi połączone były nierozerwalnie z wykorzystaniem do nich materiałów i części. Nie można więc dopatrywać się w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej i usługowej w zakresie obsługi, napraw i wymiany wskazanego wyżej sprzętu jednocześnie. Z uwagi na fakt, że sprzedaż anteny CB, głośnika CB, anteny samochodowej, reduktora napięcia, uchwytu magnetycznego przewodu antenowego, mikrofonu, uchwytu rynienkowego, uchwytu lusterkowego, czujki Paradox, sygnalizatora, akumulatora do centrali alarmowej, i innych części urządzeń głośnomówiących i alarmujących związana była bezpośrednio z wykonywaniem usług, o których mowa powyżej, w 2003 r. podatnik obowiązany był kwalifikować przychody z tytułu zużytych w ramach świadczonych usług materiałów jako opodatkowane według stawki 8,5% określonej w art. 12 ust 1 pkt 3 lit. b cytowanej ustawy a nie według stawki 3%, jaką podatnik błędnie zastosował. Zatem przychód podlegający opodatkowaniu stawką 8,5% wynosi [...] zł, stawką 5,5% wynosi [...] zł. Natomiast przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3% wynosi [...] zł. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu oraz w zastrzeżeniach i uwagach złożonych w toku postępowania odwoławczego po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego, jaki został zebrany w przedmiotowej sprawie tj. kwestii określenia i zdefiniowania, czym są materiały, a czym towary i części, organ wyjaśnił, że wskazane przez stronę określenia zostały zdefiniowane w powołanym przepisie art. 4 ust 1 pkt 5, 5a oraz 5b cyt. ustawy. Organ wskazał, że w postępowaniu odwoławczym nie stwierdził, aby organ podatkowy I instancji zarzucił nieprawidłowy sposób prowadzenia ewidencji przychodów oraz naruszenie normy wynikającej z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Ponadto stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatnika, organy podatkowe przy załatwianiu spraw nie są związane treścią rozstrzygnięć, jakie zapadły w innych sprawach podatkowych. Obowiązane są natomiast do przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Zatem powoływane w odwołaniu wyroki NSA nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Wyroki te nie dotyczą sprawy strony, stanowią jedynie rozstrzygnięcia sporów przez sąd w indywidualnych sprawach, z uwzględnieniem określonych, specyficznych okoliczności stanu faktycznego. Wyroki sądu nie mają charakteru prawotwórczego, wiążą sąd jak i organ administracyjny w danej konkretnej sprawie. Odnosząc się do zarzutów w kwestii ustaleń z kontroli przeprowadzonych przez organ I instancji za lata 2002 i 2004 organ podkreślił, że kontrola podatkowa pozostaje tym etapem działań, w których chodzi przede wszystkim o zebranie materiału dowodowego (dokonanie ustaleń faktycznych) u podatnika, a nie całościowe, merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Po zakończeniu kontroli, w toku postępowania podatkowego, można nadal zbierać i analizować materiał dowodowy oraz weryfikować wcześniejsze konkluzje (stan prawny obowiązujący do końca 2006 r.). Ponadto fakt wcześniejszej, błędniej oceny stanu faktycznego i przedstawionych dowodów nie może jednak - w ocenie organu odwoławczego - decydować o konieczności jej powielania, tj. wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy. Niemniej jednak organ podkreślił, że podstawą do zakwalifikowania osiągniętych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest określenie dla danej usługi właściwego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Od tej klasyfikacji zależna jest wysokość ryczałtu. Ponadto obowiązek jednoznacznego wykazania, że przychody z działalności wykonywanej przez podatnika uzyskane zostały z działalności usługowej bądź z działalności usługowej w zakresie handlu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Zdaniem organu, na zmianę zaskarżonej decyzji nie może wpłynąć podana w odwołaniu okoliczność oparcia wydanej decyzji na treści pisma Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2004 r. dotyczącego działalności zakładów optycznych. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ podatkowy I instancji podjął zaskarżoną decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawne, a nie w oparciu o wskazane przez stronę pismo Ministra Finansów. Zdaniem organu, brak jest również uzasadnienia dla podzielenia zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Według podatnika tak poważne zarzuty wynikają z zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego dotyczącego faktur nr [...] oraz faktury nr [...] z których przychody przyporządkowano do stawki 8,5%. Podatnik zauważył, że w pozycjach 16, 37, 57 i 68 tabeli organ podatkowy wskazał ww. faktury, mimo że zeznania składał w imieniu świadka pełnomocnik. Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśnił, że przedmiotową fakturę nr [...] organ podatkowy I instancji przyporządkował do stawki ryczałtu 8,5 % bowiem z zeznań świadka, które złożył do protokołu wynikało, że zakupy materiałów (towarów) były powiązane ze świadczonymi usługami. Ponadto świadek zeznał, iż materiały dostarczyła i usługę wykonała firma "D". W przypadku przyporządkowania przychodów wynikających z faktur o nr 58/2003, 140/2003, 215/2003 i 275/2003 do poszczególnych stawek ryczałtu, miały również zastosowanie wyjaśnienia złożone przez świadka do protokołu przesłuchania. Na wezwanie organu podatkowego stawił się pełnomocnik M. S., przedkładając pełnomocnictwo szczegółowe do występowania w imieniu i na rzecz Spółki jawnej "K" M. S. i spółka, i udzielił niezbędnych wyjaśnień. Czynności powyższe zostały przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z uwagi na siedzibę firmy, dla której podatnik wystawił faktury VAT. Ponadto organ podkreślił, że pełnomocnik Spółki jawnej "K" zeznawał jako świadek i został pouczony przed przesłuchaniem o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W trakcie tych czynności uczestniczył ustanowiony przez stronę pełnomocnik, który nie wniósł zastrzeżeń. Odnosząc się do kwestii zarzutu dotyczącego przyporządkowania przychodów z faktury nr 1/2003 do stawki 8,5% jako przychodów z działalności usługowej, pomimo że organ podatkowy I instancji w toku pierwszego (wcześniejszego) etapu postępowania uznał podniesiony przez stronę argument, organ odwoławczy wyjaśnił, że po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, w wyniku prowadzonego przez organ I instancji ponownego postępowania dowodowego zgromadzono nowe dowody, które przyniosły nowe ustalenia dotyczące stanu faktycznego w sprawie. W toku prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków - usługobiorców m.in. dowód z przesłuchania świadka W. L., dla którego wystawiono przedmiotową fakturę. W. L. zeznał do protokołu, po okazaniu ww. faktury, iż firma "D." wykonała usługę naprawy przy użyciu własnych części i materiałów. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy I instancji uzyskany przez stronę z ww. faktury przychód opodatkował stawką 8,5%. Za nietrafny organ uznał również zarzut stronniczości formułowania pytań sugerujących świadkom odpowiedź. W ocenie organu odwoławczego treść pytań zawarta w protokołach przesłuchania świadków była sformułowana prawidłowo. W przedmiotowej sprawie niezbędne było wyjaśnienie, czy do wykonanej przez stronę usługi, która została określona na fakturze VAT zużyto wymienione na niej towary. Ponadto organ zaznaczył, że każdorazowo okazywano świadkowi kserokopie faktur i na tej podstawie świadek udzielał odpowiedzi. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone zostały w oparciu o zeznania świadków, oświadczenia strony oraz dokumenty, w tym w postaci faktur sprzedaży. Fakt, iż podjęte zostały w postępowaniu podatkowym dodatkowe działania w celu zgromadzenia materiałów dowodowych świadczy o wypełnieniu przez ten organ dyspozycji art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ nie uzyskał wszystkich żądanych dokumentów (zeznań świadków) nie oznacza, iż uchybił temu przepisowi. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie podstawowe elementy określone w wymienionym przepisie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane w sposób szczegółowy zebrane dowody w sprawie, które świadczyły o zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B, zarzut naruszenia podstawowych zasad państwa prawnego wymienionych w Konstytucji RP, w tym zasady legalności i praworządności działania organów państwowych (art. 7 Konstytucji RP), oraz art. 32 Konstytucji RP jest nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie go przez tak długi okres czasu nie jest rzeczą pożądaną. Niemniej jednak, w aktach niniejszej sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru kierowanych do strony pism z Urzędu Skarbowego zawiadamiających o niezałatwieniu sprawy w terminie. Tym samym organ I instancji nie uchybił przepisom postępowania dotyczącym terminów załatwienia sprawy. Organ podkreślił, że zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu pominięcia w decyzji wskazania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego nienaliczania odsetek, organ zauważył, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. Natomiast w przypadku sporu, co do wysokości odsetek od zaległości podatkowej – kwestia ta może być przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit b i ust. 5 lit. b w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie; błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. a i lit. b powołanej ustawy; błędną subsumcję art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. a i lit. b powołanej ustawy do stanu faktycznego; błędne przyjęcie, że art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. a i lit. b oraz art. 4 ust. 1 powołanej ustawy określa i przyporządkowuje stan faktyczny do danej stawki podatku i zmusza skarżącego do stosowania wyższego opodatkowania, czyli uznanie, że zastosowanie ma przepis generalny ustawy w sytuacji, gdy tymczasem art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 1 jest przepisem szczególnym, co narusza wykładnie ustawy; naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału; naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy, oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uchybienie zasadzie zaufania do organów państwa oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez stosowanie w zakresie daniny publicznej pozaustawowych aktów; naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę interpretacji art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na przestrzeni krótkiego okresu czasu, co wynika z poprzednich kontroli podatkowych, jak i z przedmiotowej sprawy; naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania; oraz pominięcie w decyzji wskazania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy i tym samym spowodowanie nieuzasadnionego naliczenia odsetek za zwłokę za opieszałe prowadzenie postępowania, czym naruszono między innymi zasadę zawartą wart. 121 § 1 powołanej ustawy. W ocenie podatnika, w efekcie wcześniejszych zarzutów, organy naruszyły również art. 120 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 8 maja oraz 25 czerwca 2009 r. strona złożyła uzupełnienie skargi. Skarżący w całości podtrzymał postawione zarzuty oraz ich argumentację. Dodatkowo powołując się na zasady wykładni przepisów prawa, dokonał interpretacji treści art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest kwalifikacja usług świadczonych przez skarżącego, dokonana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1) i 3) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) Zgodnie z tymi przepisami, użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001r., Nr 100, poz. 1080), z takim zastrzeżeniem, że działalność usługowa w zakresie handlu - sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Stosownie do art. 12 ust. 1 ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (pkt 3) lit. b)), 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (pkt 4) lit. a)), 3,0% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (pkt 5) lit. b) – nie tak jak podaje organ pkt 5b). Przed podjęciem rozważań dotyczących przedmiotu sporu, należy dokonać wstępnie poniższych zastrzeżeń. Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania w sprawie jest przychód podatnika, co do wysokości którego nie ma wątpliwości. Przychód ten podlega opodatkowaniu i kwestią jest to, czy źródłem jego uzyskania była działalność usługowa (usługi budowlane) czy działalność usługowa w zakresie handlu. Ma to znaczenie o tyle, o ile co dla drugiego rodzaju działalności przewidziano niższą stawkę podatkową. Po drugie, ocena zdarzeń pod względem ich opodatkowania musi odbywać się według ich obiektywnie wyróżniających cech, a nie tego w jaki sposób zdarzenia zakwalifikował sam podatnik. Zarówno działalność usługowa (usługi budowlane) jak i usługowa w zakresie handlu, stanowią, w świetle stosowanych w sprawie przepisów, odrębne kategorie i nie jest dopuszczalnym by tę samą czynność móc zakwalifikować zarówno np. jako usługę jak i usługę w zakresie handlu (v. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 maja 2006r., I SA/Bd 93/06). Nie jest dopuszczalną sytuacja, kiedy ten sam przedmiot opodatkowania będzie podlegał różnym stawkom, w zależności od tego czy podatnik wykaże na fakturze jego poszczególne składniki. Organ wskazał, że świadczone przez podatnika usługi polegające na zamontowaniu w samochodach stacji MOBIL, radioodtwarzacza samochodowego, naprawie, demontażu i montażu radiotelefonów CB, urządzeń peryferyjnych, zamontowaniu i dostrojeniu anteny, wymianie akumulatora do centrali alarmowej oraz naprawie systemu alarmowego przy użyciu własnych materiałów i części (antena CB, głośnik CB, antena samochodowa, reduktor napięcia, uchwyt magnetyczny przewód antenowy, mikrofon, wtyk mikrofonowy, uchwyt rynienkowy, wtyk antenowy, uchwyt lusterkowy, czujka Paradox, akumulator do central, sygnalizator itp.) znajdujących potwierdzenie w fakturach VAT, gdzie wyszczególniono wartość usługi oraz wartość zużytych do usługi materiałów, są zaliczane do działalności usługowej w zakresie napraw sprzętu radiowo-telewizyjnego oraz innego sprzętu audiowizualnego użytku domowego i mieszczą się w grupowaniu 52.72.11-00.00, natomiast usługi w zakresie montażu systemów alarmowych, systemu monitoringu, kamer przemysłowych w budynkach, i na zewnątrz, mieszczą się w grupowaniu 45.31.2 należącym do działu 45 - Roboty budowlane. Powyższą klasyfikację świadczonych przez podatnika usług potwierdził Główny Urząd Statystyczny w Warszawie, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 20 czerwca 2008 r. nr MS-02-12-5672/KU-199/2008/1310. Organ zanegował wyodrębnienie przez podatnika towarów użytych w ramach wykonywanych usług. Z kolei według skarżącego, skoro sporne elementy służące do wykonania przez niego usługi mogły nadal być odrębnymi i pełnosprawnymi urządzeniami, to ich zbycie stanowiło sprzedaż w stanie nieprzetworzonym o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4) ustawy. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ kwalifikacja czynności była zgodna z art. 12 ust. 1 pkt 4) lit. a) i pkt 5 lit. b) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1) i 3) cyt. ustawy podatkowej. Według PKWiU, przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowymi efektami działalności (5.3.1 PKWiU), a usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (7.6.8 lit. b) PKWiU). Stanowisko organu było prawidłowe biorąc również pod uwagę zastrzeżenie jakie poczynił ustawodawca definiując działalność usługową w zakresie handlu. Budowa definicji legalnej wskazuje na to, że "stan nieprzetworzony" należy rozumieć szeroko. Skoro normodawca uznał, że należy wyraźnie (poprzez stosowny zapis prawny) wyłączyć z zakresu produktów i towarów w stanie nieprzetworzonym, te, które zapakowano, rozważono, czy rozlano, to już ich montaż należy uznać za przetworzenie, dyskwalifikujące zbycie przedmiotów montowanych jako poczynione w ramach działalności usługowej w zakresie handlu, o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3). Nie ma racji skarżący uzależniając stosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1) i 3) ustawy od tego czy po wykonaniu usługi urządzenia są zdolne do samodzielnej pracy, gdyż ustawodawca nie uzależnił kwalifikowanie usług od takiej cechy. Owszem w potocznym rozumieniu, przetworzenie to np. wg Uniwersalnego słownika języka polskiego S. Dubisza z 2003r. (W-wa), przekształcenie, zmiana czegoś, nadanie innego kształtu, wyglądu czy postaci i tu można by pokusić się o taką tezę, że jeżeli radio czy antena po demontażu nadal tak samo wyglądają, mają taki sam kształt i taką samą postać jak przed montażem, to nie nastąpiło ich przetworzenie. Jednakże jak wskazano wcześniej, ustawodawca sam dookreślił pojęcie "nieprzetworzenie" i w świetle tego zestawienie zbycia towaru w ramach usługi montażu z zapakowaniem towaru, wyraźnie wskazuje, że mamy tu do czynienia z przetworzeniem dookreślonym w ustawie. W takim wypadku nie mają znaczenia rozważania na temat cech technicznych towarów. WSA nie ma możliwości dokonania oceny zapisu ustawy na podstawie zasad słuszności czy logiki. Ustawodawca uzależnił kwalifikację usług od PKWiU i ograniczył rozumienie sprzedaży do określonych przypadków i tak organ, prawidłowo ocenił stan faktyczny. WSA nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), również w skardze zabrakło wskazań w jaki sposób dostrzeżone przez pełnomocnika wady mogłyby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne istotne zostały ustalone w nie podważony sposób, i nie podważa się ich również w samej skardze. Zbycie spornych przedmiotów nastąpiło w ramach kompleksowej usługi. Z drugiej strony nie można negować samej subsumcji poprzez podważanie ustaleń stanu faktycznego. Z kolei podniesiona w skardze jako argument przeciwko decyzji za 2003r., odmienna niż przyjęta obecnie, ocena prawna podobnych stanów dokonana w ramach postępowań kontrolnych za odrębne lata podatkowe, nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Przede wszystkim uznanie jej za poprawną czy błędną, nie mieści się w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Mając na względzie powyższe oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak sentencji.