I SA/Gl 137/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. W.-K i Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie J.W.- K. i Z.K. uzupełnione pismem z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Nr [...] określającej państwu J.W.-K. i Z.K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym odwołanie pozostawił bez rozpatrzenia. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez J.W.-K. i Z.K. Rozpoznający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonani u w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zlecił organowi odwoławczemu uzupełnienie postępowania o następujące dowody: • przeprowadzenie dowodu z zeznań osób uczestniczących w czynności doręczenia korespondencji, • ustalenie czy treść notatki odpowiada tej, którą podpisała osoba odmawiająca przyjęcia przesyłki, • stwierdzenie czy D.Ł. była upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata i w dacie próby doręczenie decyzji, • zbadanie na podstawie dostępnych dowodów z jakich przyczyn organ podatkowy pierwszej instancji ponownie doręczał (za pomocą poczty) przedmiotową decyzję, • odniesienie się do zarzutu, że osoba dostarczająca przesyłkę w dniu [...]r. nie była pracownikiem organu podatkowego, • uwzględnienie nadesłanych do Sądu dowodów z dokumentów w kontekście wypełnienia przez doręczyciela nałożonych przez prawo obowiązków w tym prawidłowego wypełnienia formularza doręczeń i wpływu tej czynności na skuteczność doręczenia, • dokonanie dodatkowych niezbędnych czynności pozwalających na stosowne stwierdzenie daty doręczenia przedmiotowej przesyłki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponownie rozpoznając sprawę, po otrzymaniu w dniu [...]r. prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA.Gl 446/07) uchylającego postanowienie z dnia [...]r. (Nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) stwierdził, że odwołanie uzupełnione pismem z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Nr [...] określającej państwu J.W.-K. i Z.K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym pozostawił to odwołanie bez rozpatrzenia. Uzasadniając postanowienie organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do postanowień art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedotrzymanie tego terminu powoduje ujemne skutki procesowe dla strony w postaci utraty prawa do wniesienia odwołania. Zauważył, że w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym za lata 2000 i 2001 podatnicy reprezentowani byli przez pełnomocnika osobę fizyczną prowadzącą firmę "A" w L. Jednocześnie w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z dnia [...]r. udzielone przez podatniczkę mężowi. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowa decyzja podatkowa z dnia [...]r. została dostarczona przez pracownika tego organu – tj. pracownika Urzędu Skarbowego – Pana B.W. do biura pełnomocnika stron w dniu 22 grudnia 2006 r. Obecna w biurze rachunkowym pracownica oświadczyła, że nie jest uprawniona do doręczania korespondencji pracodawczyni. Doręczający sporządził na tą okoliczność notatkę służbową, na której pracownica złożyła własnoręczny podpis z datą 22 grudnia 2006 r. Pismem z dnia 5 października 2006 r. pełnomocnik stron powiadomił organ podatkowy o zmianie adresu do korespondencji wskazując nowy adres siedziby biura A w L i pod wskazany adres została dostarczona przedmiotowa przesyłka ze wskazaną decyzją. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż skorzystał w tym przypadku z prawa wynikającego z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej dostarczając decyzję do biura pełnomocnika. Ponadto, jak podniósł organ w celach informacyjnych przesłano tę decyzję na adres wymienionego biura również pocztą w dniu 27 grudnia 2006 r. Pełnomocnik odebrała przesyłkę w dniu 2 stycznia 2007 r. Powołując się na przepisy art. 223 § 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 pkt 1, art. 148 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 136 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te regulujące kwestię doręczeń dotyczą wszystkich podmiotów będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. Wyjaśnił, że przepis art. 148 Ordynacji podatkowej obejmuje dwie sytuacje: pierwsza doręczenie w zakładzie pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony (§ 1) i drugą jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną samodzielnie i na własny rachunek (§ 2). W pierwszym przypadku doręczenie musi nastąpić do rąk adresata, w drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, doręczenie może nastąpić do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Zauważył, że poza sporem pozostawało to, że odwołanie od decyzji z dnia [...]r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji za pośrednictwem poczty w dniu 18 stycznia 2007 r. – data nadania 15 styczeń 2007 r. Zdaniem organu drugiej instancji fakt, że pełnomocnika nie zastano w siedzibie biura nie oznacza, że przedmiotowa decyzja nie mogła być doręczona. Pełnomocnikiem stron i właścicielem biura rachunkowego była ta sama osoba. Przesyłkę doręczono pod wskazany przez pełnomocnika adres tj. miejsce pracy adresata. Pełnomocnik jako właścicielka biura – będąc jednocześnie pracodawcą nie upoważniła pracownika biura do odbioru korespondencji, dając sobie tym samym możliwość wyboru, "którą korespondencję odebrać, a którą nie". Organ podkreślił jednakże, że inna polecona korespondencja kierowana do pełnomocnik podatników M.S. na adres jej biura była przez D.Ł. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w aktach podatkowych znajdują się potwierdzenia odbioru pism przez pełnomocnika m.in. z dnia [...]r. oraz [...]r. a także, iż w dniu [...]r. pełnomocnik sporządziła pismo skierowane do organu podatkowego co świadczy o tym, że pełnomocnik w miesiącu [...]r. była obecna w biurze. Poza tym odbiór korespondencji z dnia [...]r. został potwierdzony przez pracownicę biura, co świadczyłoby o tym, że pracownica biura była uprawniona do odbioru korespondencji. Według organu odwoławczego, przyjmując zlecenia od klientów i nie upoważniając pracownika biura do odbioru korespondencji, przy jednoczesnym wskazaniu konkretnego adresu dla doręczeń, pełnomocnik działała niewątpliwie na niekorzyść własnego klienta. Przepis nakazuje doręczenie bezpośrednio do rąk adresata, w niniejszej sprawie zachodziła sytuacja, gdzie adresatem jest jednocześnie pracodawca, który podjął się do reprezentowania interesów swojego mocodawcy za stosowną opłatą - co zdaniem organu drugiej instancji - powoduje, że wskazaną przesyłkę uznano za skutecznie doręczoną w dniu 22 grudnia 2006 r. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 8 stycznia 2007 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesione przez pełnomocnika odwołanie nadane zostało po terminie. W skardze na powyższe postanowienie skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo J.W.-K. i Z.K. wnieśli o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem art. 144 i 148 Ordynacji podatkowej skutkującą błędnym ustaleniem uchybienia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: uchylanie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ustalenia prawidłowej daty doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...]r., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz naruszenie czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Uzasadniając skargę skarżący stwierdzili, że stanowisko organów podatkowych, iż sporna decyzja została im doręczona już w dniu 22 grudnia 2006 r. nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wskazali, że pismo adresowane do osoby fizycznej uważa się za prawidłowo doręczone w przypadku, gdy zostanie złożone w postępowaniu podatkowym w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ten sposób doręczenia dotyczy zdaniem strony jedynie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (powołano się ba wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt SA/Sz 251/99). Strona skarżąca zarzuciła, że osoba przyjmująca pismo musi być upoważniona przez podatnika do odbioru pism. Dodała, że zgodnie z orzecznictwem administracyjnym, "za osobę uprawnioną do odbioru pism można uznać bowiem osobę, która z racji podziału czynności, w jednostce organizacyjnej wykonuje te czynności" (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 3243/01 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 451/05). Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma, w którymś ze sposobów określonych powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 42 § 3 k.p.a.). Na gruncie obu ustaw ten sam sposób doręczenia stosuje się również do pełnomocników strony. Skarżący podkreślili, że w przypadku, gdy organ podatkowy nie korzysta z usług poczty, może uczynić posłańcem osobę nie będącą jego pracownikiem tylko w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią. Następnie przytoczyli przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz kodeksu postępowania administracyjnego regulujące kwestię doręczania pism oraz powołali się na poglądy doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii prawidłowości tej czynności wskazując formalne i materialne przesłanki skutkujące uznaniem, że do doręczenia doszło i w jakiej dacie. Stwierdzili, że doręczenie uważa się za dokonane skutecznie, jeżeli dotarło w taki sposób, aby adresat mógł się z nim zapoznać. Ponadto skuteczne jest doręczenie dokonane w taki sposób, że można przyjąć fikcję prawną, że się z nim zapoznał. Jedynie doręczenie pism – w sprawach podatkowych – zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne. W przypadku błędnego doręczenia, czynność ta jest prawie bezskuteczna, a jedynym sposobem uchronienia się przez organ administracji publicznej przed skutkami błędnego doręczenia pisma jest ponowne, już poprawione, dokonanie tej czynności. Według skarżących, doręczenie przedmiotowej decyzji, które zdaniem organów podatkowych było skuteczne w dniu 22 grudnia 2006 r., nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2007 r. Wskazali, że wcześniejsze pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę mężowi w dniu [...]r. zostało ze skutkiem natychmiastowym odwołane jej pismem złożonym w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu [...]r. i z tym dniem został tylko jeden pełnomocnik stron. Fakt ten był znany organowi pierwszej instancji z urzędu i z przyczyn bliżej nie znanych był przez ten organ uporczywie ignorowany. Stwierdzenie organu odwoławczego braku pisma wycofującego pełnomocnictwo oznacza jedynie, że organ pierwszej instancji nie przekazał całości akt organowi odwoławczemu. Skarżący utrzymywali, że wszelka korespondencja w przedmiotowym postępowaniu podatkowym winna być doręczana ich jedynemu pełnomocnikowi ze wskazanym adresem do doręczeń A w L. Odnosząc się do skuteczności przedmiotowego doręczenia skarżący wskazali, że obecna w biurze pełnomocnika pracownica nie była upoważniona do odbioru korespondencji, o czym pracownika Urzędu Skarbowego powiadomiła. Dlatego niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego sprowadzające się do tego, iż organ ten wprawdzie zgadza się, że nie istnieje żaden przepis prawa, który nakazywałby pełnomocnikowi ustanowienie osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, ale zaraz konkluduje, iż nie ma to wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżących, takie postawienie sprawy charakteryzuje się wewnętrzną sprzecznością i brakiem logiki. Skoro bowiem, pełnomocnik nie musiał ustanawiać osoby upoważnionej do odbioru pisma to w razie nieobecności adresata i wobec braku osoby upoważnionej przez niego do odbioru pisma doręczenie decyzji w dniu 22 grudnia 2006 r. nie sposób uznać za skuteczne. Skarżący powołali się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 1997 r. sygn. akt SA/Gd 1462/96 i z dnia 22 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 857/98). Skarżący zauważyli, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu pierwszej instancji nie zostało przez doręczającego w ogóle wypełnione, nie mówiąc już o prawidłowym wypełnieniu. Osoba ta nie pozostawiła decyzji w biurze rachunkowym pełnomocnika, ani nie wypełniła zwrotnego potwierdzenia odbioru, ograniczając się wyłącznie do sporządzenia notatki służbowej z dnia 22 grudnia 2006 r., w której znalazło się oświadczenie pracownicy biura, iż nie jest ona upoważniona do odbioru korespondencji. Ponadto, pierwotnie notatka nie zawierała numerów decyzji. Taką też notatkę podpisała wymieniona pracownica. Dopiero po uzyskaniu akt z Izby Skarbowej w K. okazało się, że numery decyzji na notatce się znajdują. Zdaniem pracownicy biura zostały one dopisane już po podpisaniu przez nią przedmiotowej notatki. Zdaniem skarżących, jest sprawą wyłącznie pomiędzy pełnomocnikiem, a jego mocodawcą w jaki sposób pełnomocnik odbiera korespondencję, a jeżeli robi to nierzetelnie mocodawca zawsze może stosunek reprezentacji wypowiedzieć. Wyjaśnili również, iż organ podatkowy nagminnie wysyłał pisma ich pełnomocnikowi na adres jej zamieszkania pomimo, iż wskazała jako adres do korespondencji adres swojego biura. Skarżący wskazali, że w razie braku w biurze pełnomocnika osoby upoważnionej do odbioru korespondencji doręczający winien starać się doręczyć jej pismo w mieszkaniu, a w razie niemożliwości doręczenia pisma w ten sposób mógł doręczyć je pełnomocnikowi w każdym miejscu, gdzie by ją zastał. Strona wyraziła pogląd, iż w sytuacjach gdy wykazany wyżej sposób doręczenia nie jest skuteczny ustawodawca przewidział tryb doręczeń zastępczych. Podatnicy stwierdzili, że trudno zrozumieć dlaczego pracownik Urzędu Skarbowego nie wykorzystał tego trybu doręczenia i wrócił z przedmiotową decyzją do siedziby organu podatkowego pozbawiając pełnomocnika możliwości zapoznania się z nią. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że dyspozycję art. 153 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zastosował nieprawidłowo, gdyż odnosi się ona bowiem tylko i wyłącznie do adresata, a pracownica biura takim adresatem nie była. Skarżący nie widzieli również potrzeby ponownego doręczenia decyzji drogą pocztową - jak to uczynił w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący podnieśli, że nieobecność pełnomocnika w biurze powinno skutkować zastosowaniem przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Dowód, że pełnomocnik własnoręcznie podpisywała zwrotne potwierdzenia odbioru m.in. w [...]r. nie oznacza, że była wtedy w biurze. Organ podatkowy pierwszej instancji będąc wielokrotnie informowany, że w sprawie występuje tylko jeden pełnomocnik stron do spraw doręczeń starał się doręczyć decyzję wymiarową bezpośrednio stronom i rzekomemu drugiemu pełnomocnikowi podatniczki. Wobec prób doręczenia tej decyzji aż trzem osobom nie można, zdaniem skarżących, zaakceptować finalnego stanowiska organu odwoławczego, iż akurat doręczenie z dnia 22 grudnia 2006 r. było skuteczne. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii dowodu doręczenia decyzji wymiarowej, który posiadał w aktach, mianowicie zwrotnego potwierdzenia odbioru podpisanego z dniem 2 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżących jedyny skuteczny moment doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpił za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 2 stycznia 2007 r., zatem odwołanie od tej decyzji nadane w dniu 15 stycznia 2007 r. nie uchybiało ustawowemu terminowi, a uznanie przez organy podatkowe, iż doręczenie nastąpiło w dniu 22 grudnia 2006 r. i pomimo tego ponowne doręczenie decyzji w dniu 2 stycznia 2007 r. prowadzi do wniosku, że została w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i jednocześnie wskazując, że podstawą jego wydania było przyjęcie, iż działając jako wyspecjalizowana firma, przyjmując zlecenia od klientów, przy jednoczesnym wskazaniu konkretnego adresu dla doręczeń, w zakresie obowiązku zleceniobiorcy było upoważnienie zatrudnionego w biurze pracownika do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że nie stanowi uchybienia informowanie podatnika o podjętych przez organ działaniach i dokonanych rozstrzygnięciach, przy jednoczesnym założeniu, że stroną postępowania jest reprezentujący podatnika pełnomocnik. Dodatkowo przyznał, że z zupełnie nieznanych powodów w dniu [...]r. organ pierwszej instancji przesłał przedmiotową decyzję na adres pełnomocnika strony za pośrednictwem poczty, którą pełnomocniczka odebrała w dniu 2 stycznia 2007 r. i od której strona wniosła odwołanie w dniu 15 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził również, że wbrew twierdzeniom pani D.Ł. – pracownicy biura rachunkowego prowadzonego przez pełnomocnika podatników – odbierała ona wielokrotnie korespondencję polecona adresowaną do pani M.S. Wskazał na dowód powyższego , że w aktach sprawy, tom V, pozycje 24-1 do 24-7 złożone są dokumenty potwierdzające , iż Pani Ł. (wbrew składanym przez siebie wyjaśnieniom) w szczególności odbierała korespondencję poleconą adresowaną do Pani S. na adres : ul. [...], L. w dniach [...]r. i [...]r. Jak wskazał organ odwoławczy , w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. p. Ł odebrała 5 spośród 15 przesyłek poleconych adresowanych do Pani S. Nadto z pism otrzymanych od PUP Poczta Polska i dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w analogicznym trybie odebrała 7 kolejnych przesyłek kierowanych do p. S. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fikcja doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia ustanowiona w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiła podstawę dokonanego przez organ odwoławczy w sprawie rozstrzygnięcia. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał , że dochodzenie prowadzone w sprawie okoliczności sporządzenia notatki przez pracownika organu skarbowego zostało postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...]r. umorzone ([...]) wobec braku znamion czynu zabronionego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie utrzymał postanowieniem z dnia [...]r. Sad Rejonowy w Z. ([...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji podatkowej pełnomocnikowi (podatnika) prowadzącemu własną działalność gospodarczą, rozpoczynającego bieg terminu do złożenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny wniesionej skargi, na równi z treścią obowiązujących regulacji normujących doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym, miał również na uwadze zachowanie skarżących i ich pełnomocnika, które faktycznie zmierzało do obejścia prawa. Oczywistym jest, iż zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 223 § 1 pkt 1 tej ustawy odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144 Ordynacji podatkowej). Stosownie do przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczone w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Zakres stosowania wprost przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej jest ograniczony tylko do uczestników postępowania będących osobami fizycznymi, a więc do stron czy ich pełnomocników. Doręczenie unormowane w tym przepisie należy do kategorii doręczeń właściwych, gdyż dokonuje się go bezpośrednio w stosunku do adresata pisma nie korzystając z niczyjego pośrednictwa, z zaskarżeniem przypadku opisanego w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O ile adresatem jest osoba fizyczna doręczenie jej pisma powinno nastąpić przy zachowaniu kolejności czynności wymienionych w tym artykule. W sytuacji, gdy osoba fizyczna wskazuje jako adres dla doręczeń miejsce pracy, a więc miejsce wykonywania obowiązków zawodowych, doręczenie powinno odbyć się pod wskazanym tak adresem, w sposób opisany w cytowanym przepisie tj. przez doręczenie adresatowi, a w dalszej kolejności osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Niemożność doręczenia pisma we wskazany sposób uprawnia doręczyciela do zastosowania trybu prowadzonego w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. do doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie w tym w jego mieszkaniu przy uwzględnieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Doręczyciel może również skorzystać z możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej o ile doręczenie w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 było niemożliwe. Z powyższego wynika, że podmiot doręczający pismo osobie fizycznej w pierwszej kolejności doręcza je osobiście adresatowi w mieszkaniu lub w miejscu pracy. W razie nieobecności adresata w miejscu pracy doręczenie może nastąpić także do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. O ile w miejscu pracy doręczyciel nie zastanie adresata albo osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub pracodawca nie upoważnił żadnej osoby do jej odbioru, doręczenie takie nie może być dokonane. W tym przypadku doręczyciel doręcza pismo adresatowi bezpośrednio w sposób określony w art. 148 § 3 lub przy zastosowaniu art. 149 w sposób zastępczy albo – jeżeli byłoby to niemożliwe, korzystając z art. 150 Ordynacji podatkowej. Czynność doręczenia wymaga potwierdzenia jej dokonania przez odbierającego pismo. W przypadku doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 Ordynacji podatkowej odbierający pismo adresat lub osoba wymieniona w § 2 pkt 2 tego artykułu potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej), ze skutkiem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela co do zasady pogląd, że adresat to osoba, do której skierowane jest pismo, list lub przesyłka pocztowa. O tym kto jest adresatem pisma decyduje jego oznaczenie przez nadawcę w samym piśmie lub oddzielnym dokumencie w tym zamieszczone na kopercie zawierającej to pismo. Za adresata pisma nie może być uznana inna osoba, niż ta do której pismo to zostało "przesłane". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył jednakże na zachowanie w rozpoznawanej sprawie zarówno pełnomocnika skarżących jak i samych podatników. Otóż pracownica biura rachunkowego prowadzonego przez pełnomocnik skarżących M.S., w ramach swoich obowiązków pracowniczych, odbierała kierowaną do swojej pracodawczyni korespondencję poleconą, czego dowodem są zgromadzone w aktach sprawy dokumenty przekazane przez PUP Poczta Polska oraz znajdujące się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego (tom V, pozycje 24-1 do 24-7) . Wbrew zatem stanowczym wyjaśnieniom D.Ł. ustalono, że odbierała ona korespondencję poleconą adresowaną do M.S. na adres : ul. [...] w L., w szczególności w dniach [...]r. i [...]r. Nadto w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. D.Ł. odebrała 5 spośród 15 przesyłek poleconych adresowanych do M.S. W ocenie Sądu, odmowa odbioru korespondencji przez osobę faktycznie umocowaną do czynności w tym zakresie, jaką niewątpliwie była (jest) D.Ł., winna być traktowana jako odmowa odbioru przesyłki przez samego adresata – M. S. Zasadny wydaje się wskazać przy tym, że odmowa w tym zakresie miała charakter całkowicie bezpodstawny, dowolny i uznaniowy. W toku postępowania skarżący, ani ich pełnomocnik nie wyjaśnili bowiem z jakich to powodów korespondencja kierowana do M.S. była odbierana przez jej pracownicę D.Ł. co do zasady, a jedynie z odmową przyjęcia spotkała się próba doręczenia korespondencji nadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takie zachowanie, ocenianie przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nagłej zmiany adresu zamieszkania Z.K. w roku 2006 r., problemów z ustaleniem miejsca jego faktycznego pobytu, odwołania uprzednio udzielonego mu przez J.W.–K. pełnomocnictwa, czy niemożliwości bezpośredniego skontaktowania się z pełnomocnik M.S. w celu doręczenia jej osobiście decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe skarżących z tytułu podatku dochodowego za rok 2000 r., w sposób oparty o zasady logicznego rozumowania, należy ocenić jako ukierunkowane na osiągnięcie z góry zamierzonego celu w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym stanie rzeczy stwierdza, że nie można przyznać ochrony prawnej stronie, która podejmuje działania na uniknięcie obowiązków podatkowych, podejmują inne niż prawem dozwolone działania. Skarżący, w ocenie Sądu, podejmowali czynności w celu bezprawnego obejścia obowiązujących regulacji w zakresie doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym. W szczególności odmowa odbioru korespondencji przez D.Ł. w dniu 22 grudnia 2006 r. będzie traktowana jako odmowa przyjęcia korespondencji w myśl art. 153 Ordynacji podatkowej i będzie wiązać uznanie pisma za "doręczone" (§ 2) . Tym samym odmowa przyjęcia pisma przez tą osobę wywoła skutku wskazany w tym przepisie. Adresatem pisma była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a adresem miejsca pracy tej osoby była siedziba prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Aby doręczenie pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa było prawie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/99). Tak jak doręczenie "bezpośrednie" jest uznawane za skuteczne, jeżeli zostało dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, tak i odmowa przyjęcia pisma wywoła skutek w postaci uznania je za doręczone (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 95/05), zwłaszcza, że odmowy tej dokonała, jak ustalono w toku postępowania, osoba uprawniona do odbioru poczty, które to czynności wykonywała w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Obowiązujące przepisy rozpatrujące doręczenie pism w postępowaniu podatkowym nie nakładają wprawdzie na osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą lub prowadzącą przedsiębiorstwo (pracodawcą) by doręczenie pism w godzinach pracy i lokalu stanowiącym siedzibę firmy było zawsze możliwe. Doręczenie pism pod adres, pod którym osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą może być dokonane skutecznie w sposób opisany w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko wtedy, gdy następuje do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W przedmiotowej sprawie taką osobą wyznaczoną przez M.S. była D.Ł. Skoro pracodawca będący osobą fizyczną wyznaczył do odbioru korespondencji D.Ł. w miejscu i godzinach pracy jego przedsiębiorstwa, a pracownik ten kierowaną korespondencję co do zasady odbiera, to samo gołosłowne oświadczenie, że upoważnienia takiego nie posiada, nie może wpłynąć na ocenę skuteczności doręczenia. Faktyczne wyznaczenie pracownicy do odbioru korespondencji oznacza, że jest to osoba, o której mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tym przepisie możliwość doręczenia pisma również w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, jest w zaistniałej sytuacji do wykorzystania i stanowi podstawę do uznania, że do takiego doręczenia doszło. Nieobecność osoby fizycznej w miejscu pracy wskazującym jako miejsce do doręczeń oraz ustalenie, że osoba tam przebywająca, pracownik adresata, odmawia przekazania pisma powołując się na brak stosownego upoważnienia, a jednocześnie dokonując czynności odbioru korespondencji w innych sprawach - stanowi doręczenie pisma (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Doręczenie jest prawidłowe wówczas, gdy nastąpiło zgodnie z regułami procedury a więc w sposób i warunkach przewidzianych prawem. Nie można uznać za skuteczne doręczenie nie odpowiadające tym zasadom. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Organy podatkowe prawidłowo więc ustaliły datę skutecznego doręczenia podatnikom decyzji wymiarowej. Skoro zaskarżone postanowienie wydane zgodnie z przepisami postępowania, zamieszczonymi w Ordynacji podatkowej, regulujących doręczenie pism w postępowaniu podatkowym, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.