I SA/Gl 172/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi G.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana G.F. (F.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł., Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przyczyną określenia w decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązania podatku w innej wysokości niż wynikało to ze złożonego zeznania było zaniżenie uzyskanego w prowadzonej działalności gospodarczej przychodu na łączną kwotę : [...] zł z tytułu odsetek na rachunku bankowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości oraz zawyżenia kosztów uzyskanych przychodów na łączną kwotę [...] zł, a to : [...] zł z tytułu wydatków ponoszonych na zużycie energii elektrycznej w związku z budową środka trwałego – stolarni, [...] zł z tytułu wydatków ponoszonych na zużycie wody w związku z budową środka trwałego – stolarni, [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących kompresora, co do którego stwierdzono brak dowodu potwierdzającego tytuł prawny do użytkowanego urządzenia oraz [...] zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji również ustalił, że podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wydatki w kwocie [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 120 – 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, odrzucenie wniosków dowodowych w zakresie powołania kolejnego biegłego i pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Następnie organ drugiej instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu z 2002 r. ( dalej ustawa podatkowa ) – wskazując, że pan G.F. w okresie od [...] do [...] opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej, zatem nie miał obowiązku prowadzenia ani "ewidencji środków trwałych" ani "wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W dniu [...] - podatnik powiadomił organ podatkowy o utracie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za lata [...] oraz o założeniu "wstecz" za te lata ksiąg przychodów i rozchodów. W prowadzonej działalności gospodarczej w [...] podatnik używał [...] składników majątkowych ujętych w ewidencji, jako środki trwałe, od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe ujęte w pozycjach inwentarzowych od 1 do 25 zostały kupione, zaś środki od 26 do 45 zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie w latach [...]. Podatnik zaprowadził ewidencję środków trwałych od [...]. Mając na uwadze przepisy § 2 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) podatnik ustalił wartość początkową wprowadzonych do ewidencji, wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych w oparciu o operat wyceny wartości początkowej środków trwałych – maszyn i urządzeń zakładu stolarskiego, sporządzony przez biegłego do spraw budowlanych pana W.B. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ podatkowy zlecił wykonanie dodatkowej opinii rzeczoznawcy majątkowemu panu L.G. w zakresie wyceny wymienionych środków. Organ odwoławczy dokonał oceny opinii obu biegłych i doszedł do przekonania, że o ile wycena sporządzona przez biegłego W.B. zawiera elementy, które ją dyskwalifikują to opinia biegłego L.G. jest bardzo korzystna, gdyż zrównuje cenę wytworzonych sposobem gospodarczym urządzeń z ceną takich samych urządzeń wyprodukowanych fabrycznie pomniejszając ją jedynie o wartość zużycia technicznego, funkcjonalnego i ekonomicznego. Uznał za pozbawione sensu żądanie strony powołania kolejnego biegłego, którego opinia miałaby przesądzające znaczenie. Zauważył, że stan faktyczny sprawy został w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniony. Dwaj biegli w oparciu o ten sam stan faktyczny, dokonali różnych jego ocen co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy przy weryfikacji tych opinii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie wskazała jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione lub nie zostały wzięte pod uwagę oraz że celem wyceny było ustalenie wartości początkowej środków trwałych w konkretnym okresie czasu czyli na grudzień roku poprzedzającego rok założenia ewidencji tj. [...]. Wskazał, że ustalenie wartości początkowej w wartości netto wynika z określonej przepisami definicji kosztu wytworzenia oraz ceny nabycia ( § 6 ust. 4 i 5 cytowanego rozporządzenia ). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan G.F. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez: - pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów o przeprowadzenie których wnioskowano arbitralnie uznając, iż okoliczności na które miałby być przeprowadzony dowód zostały już wystarczająco udowodnione innym dowodem co jest niezgodne z prawdą, - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony dotyczących opinii sporządzonej przez biegłego G., - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z powołania kolejnego biegłego, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę dopuszczenia dowodów o przeprowadzenie których wnioskował pełnomocnik strony w jednoczesnym powołaniem się przez organ na okoliczność jakoby organ uczynił wszystko dla wyjaśniania sprawy, - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mimo istnienia okoliczności na które powoływał się pełnomocnik skarżącego, a które nie zostały zbadane przez organ, co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej poprzez choćby fakt określenia z założenia decyzji biegłego G. jako prawidłowej, - posługiwanie się środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem wnikliwości rozpoznania sprawy, - ograniczenie zakresu przeprowadzonego postępowania w szczególności co do postępowania dowodowego co pozostawia niewyjaśnionymi podnoszone przez pełnomocnika strony kwestie kluczowe dla sprawy, - naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego w sprawie w sytuacji zgromadzenia w materiale dowodowym dwóch przeciwstawnych sobie opinii biegłych, - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony dotyczy to przede wszystkim bezkrytycznego przyjęcia wyceny biegłego G., świadomego pominięcia podnoszonych przez pełnomocnika strony w wyjaśnieniach do zgromadzonego materiału kwestii odnoszących się do w/w wyceny czy choćby tłumaczenia działań pełnomocnika w kontekście działań mających na celu przedawnienie zobowiązania, - stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa ( in dubio pro fisco). W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że kluczowym w niniejszym sporze jest kwestia określenia wartości środków trwałych w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dwa rozbieżne operaty biegłych. Opinie te oprócz tego, iż różnią się zdecydowanie w zakresie określenia wartości wycenianych składników majątku podatnika to były realizowane w różnych okresach czasu, każdy z biegłych dysponował po części innym materiałem będącym podstawą do wyceny, jak również odbiegają od siebie w przestrzeni przyjętej metodologii wyceny. Zdaniem skarżącego już choćby te elementy stanowią przesłankę do powołania kolejnego biegłego. W przypadku tak wielu rozbieżności dotyczących samego "procesu" wyceny środków trwałych jak i końcowego efektu pracy biegłych nie sposób, wchodząc w przestrzeń wiedzy i umiejętności, których niewątpliwie organ nie posiada, dokonać prawidłowej oceny i poprawności przedłożonych wycen. Według strony skarżącej kolejna opinia innego biegłego dotycząca przede wszystkim samych operatów dałaby organowi podstawę do obiektywnej oceny wartości posiadanych wycen i do zgodnego z przepisami określenia materiału dowodowego. Cytując rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w piśmiennictwie prawniczym co do znaczenia kwestii dowodowych w postępowaniu podatkowym i ich wpływu na realizację zasad tego postępowania skarżący zauważył, że sytuacja w niniejszej sprawie jest tym bardziej skomplikowana, iż pierwotnie organ dał wiarę wycenie dokonanej przez biegłego B. by w następnych decyzjach dostrzec cały szereg uchybień i nieprawidłowości w niej zawartych. Wskazał, że kontrolujący wszelkie własne wątpliwości interpretował na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zawarte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( § 1 ). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( § 2 ). Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej wyprowadzony z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy Sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej podstawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski ( tak wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I FSK 916/06). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Jeżeli w wyniku takiej kontroli Sąd stwierdzi istnienie wad innych niż naruszenie prawa powodujące nieważność zaskarżonego aktu ( decyzji ), a jednocześnie ustali, że uchylenie takiego aktu jest rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla strony skarżącej, to wówczas – związany zakazem z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. nie stosuje przepisu art. 145 § 1 tej ustawy lecz oddala skargę ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Jak wynika z akt sprawy i treści wydanych w jej toku decyzji podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich. W roku 2002 działalność podatnika opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Decyzją ostateczną z dnia [...] ustalono podatnikowi opodatkowanie w tej formie za 2002 r. w wysokości [...] zł miesięcznie. W dniu [...] w związku z utratą warunków do opłacenia wskazanego podatku podatnik złożył w organie podatkowym pismo wyjaśniające wraz z zeznaniami rocznymi za lata [...] oraz czynny żal za brak deklaracji PIT-5 za te lata. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik utracił prawo do opłacania w roku 2002 oraz kolejnych latach [...] podatku dochodowego w formie karty podatkowej, zaś w dniu [...] wydał decyzję w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej za 2002 r., którą doręczono podatnikowi w dniu [...]. Decyzja ta stała się ostateczna co wynika z oświadczeń pełnomocników stron złożonych na rozprawie w dniu [...]. Poza sporem było, że w okresie od [...] do końca [...] podatnik, w związku z wybraną formą opodatkowania w postaci karty podatkowej, nie prowadził ani "ewidencji środków trwałych" ani "wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Dopiero w dniu [...] podatnik powiadomił organ podatkowy o utracie prawa do dotychczasowej formy opodatkowania za lata [...] oraz o założeniu, wstecz za te lata, ksiąg przychodów i rozchodów. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że za lata wcześniejsze winna być również założona jedna "ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" ( z zachowaniem ciągłości zapisów ), zawierająca dane, określone w przepisie § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm. – stan prawny na dzień wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych). Podatnik natomiast założył za każdy rok podatkowy oddzielnie "Wykazy środków trwałych i wartości niematerialnych", "Ewidencji środków trwałych dla celów księgowych" i "Zestawienie miesięcznych kwot odpisów amortyzacyjnych". Zdaniem organu podatkowego ponieważ w okresie opodatkowania kwotą podatkową pan G.F. nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych ani wykazu środków trwałych, w momencie opodatkowania na zasadach ogólnych za kilka lat wstecz, nie można traktować maszyn i urządzeń, nie objętych dotychczas ewidencją, jako ujawnionych środków trwałych w rozumieniu § 7 ust. 7 cytowanego wyżej rozporządzenia. W związku z tym, odpisy amortyzacyjne za rok 2002 zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, ale od skorygowanej wartości początkowej. Wyrażony wyżej pogląd organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z powołanym wyżej § 7 ust. 7 cytowanego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Zgodnie zaś z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia przepisy rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania (...), jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji ( wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl § 11 ust. 2, 5 i 6 rozporządzenia podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania ( ust. 5). W przypadku zmiany formy opodatkowania, podatnicy opodatkowani dotychczas zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ( ust. 6). Oznacza to, że poczynając od 1 stycznia 1999 r. prawodawca przewidział możliwość założenia "ewidencji" uwzględniającej odpisy amortyzacyjne przypadające za wcześniejszy okres tylko w przypadku zmiany formy opodatkowania i tylko w stosunku do podatników opodatkowanych dotychczas zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym wyłączył taką możliwość w stosunku do podatników opodatkowanych dotychczas zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej tych dwóch podmiotów wynikało z faktu iż podatnicy podatku od przychodów ewidencjonowanych obowiązani byli prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś podatnicy podatku w formie karty podatkowej nie mieli obowiązku prowadzenia takiego wykazu. Dane ujęte w "wykazie" mogły więc służyć jako podstawa dokonania wpisów w zakładanej "ewidencji" za okres poprzedzający jej założenie, natomiast brak prowadzonego na bieżąco i zgodnie z przepisami "wykazu" uniemożliwiał tego rodzaju czynność. W żadnym razie w czasie obowiązywania przepisów cytowanego rozporządzenia nie istniała norma prawa przewidująca możliwość zastosowania § 1 rozporządzenia do podatników opodatkowanych dotychczas kartą podatkową lub wyłączająca stosowanie § 7 ust. 7 tego rozporządzenia, w przypadku podatnika, który nie był obowiązany do prowadzenia ewidencji lub wykazu środków trwałych. Brak obowiązku prowadzenia wymienionych ewidencji lub wykazu oznaczał bezskuteczność ich prowadzenia i wykazywania w nich środków trwałych do czasu powstania takiego obowiązku. Możliwości takiej nie przewidywały również, obowiązujące w 2002 r. przepisy regulując amortyzację. Zgodnie bowiem z art. 22 h ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wyjawionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją – począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Stosownie do przepisów art. 22 h ust. 4, 5 i 6 ustawy podatkowej zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania ( ust. 4). W razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy zakładając ewidencję (...), uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego ( ust. 5). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ( ust. 6). Obowiązek uwzględnienia w zakładanej po raz pierwszy, w wyniku zmiany formy opodatkowania, ewidencji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego nie oznacza, że stanowią one koszt uzyskania przychodu podatkowego za lata poprzedzające założenie ewidencji. Ewidencjowanie odpisów amortyzacyjnych w nowo założonej ewidencji środków trwałych za okres wcześniejszy ma na celu ustalenie ich prawidłowej wysokości w dacie jej zaprowadzenia i latach następnych. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 a – 22 o, z uwzględnieniem art. 23. Do dnia 31 grudnia 2000 r. przepis ten odwoływał się do przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia. Oznacza to, że środek trwały niewprowadzony do ewidencji nie tworzy odpisów amortyzacyjnych, zaś o podatkowym znaczeniu, jako koszt uzyskania przychodu, odpisu amortyzacyjnego decyduje chwila ujawnienia danego środka trwałego w prowadzonej ewidencji, czy jej zaprowadzenie zgodnie z obowiązującym prawem. Prowadzenie ewidencji środków trwałych bez takiego obowiązku nie rodzi skutków podatkowych. O ile więc obowiązek założenia wymaganej prawem ewidencji następuje w określonej dacie dopiero od tego dnia powstaje konieczność dokonywania prawidłowych odpisów amortyzacji. Środek trwały to kategoria prawnopodatkowa odnosząca się wyłącznie do podatników podatku dochodowego obowiązanych do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Pojęcie to nie występuje w przypadku podatników, na których nie ciąży taki obowiązek. Tym samym osoba prowadząca działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, jako zwolniona z obowiązku prowadzenia ksiąg ( rachunkowych czy podatkowych ) nie używa środków trwałych w rozumieniu ustawy podatkowej. Składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej stają się środkami trwałymi, o ile spełniają wymagane prawem warunki, dopiero w momencie zaistnienia obowiązku założenia właściwych ksiąg w związku z utratą warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, zrzeczenia się zastosowania tej formy opodatkowania lub stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Za okres wcześniejszy t.j. czas opodatkowania kartą składniki te nie stanowiły środków trwałych. Dlatego też zaprowadzenie ewidencji tych składników wskutek powstania takiego obowiązku, za czas poprzedzający ten moment, nie mogło tworzyć odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów wcześniejszych lat podatkowych. Poza sporem w niniejszej sprawie było ustalenie utraty przez podatnika prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2002, o czym organ podatkowy powiadomiony został w piśmie złożonym w dniu [...], oraz że ujawnienie tego faktu doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej m.in. za rok 2002, którą doręczono podatnikowi w dniu [...]. Zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ( Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., dalej ustawa ryczałtowa, w przypadkach tam określonych urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej ( ust. 1 ), zaś podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, natomiast obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ( ust. 2 ). Księgi, o których mowa w cytowanym przepisie to księgi rachunkowe albo podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona na zasadach określonych w odrębnych przepisach ( art. 4 pkt 10 wskazanej wyżej ustawy ). Z kolei podatek dochodowy na ogólnych zasadach to podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany przy zastosowaniu podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym i skali, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym ( art. 4 pkt 9 cytowanej ustawy ). Przepis art. 40 ust. 2 ustawy ryczałtowej normuje kwestię daty rozpoczęcia prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej w razie doręczenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy z czego wcale nie wynika, że pod tą datą tj. doręczeniem wskazanej decyzji, podatnik tam wymieniony mógł, ze skutkiem prawnopodatkowym, założyć właściwe księgi i to za lata wcześniejsze. Nie wynika to również z przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym z dnia 26 sierpnia 2003 r. ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ani dotyczących prowadzenia wykazu środków trwałych w tym z dnia 17 grudnia 2002 r. ( Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). W przypadku podatników, w stosunku do których urząd skarbowy stwierdził wygaśnięcie decyzji opisanej w art. 30 ust. 1 ustawy ryczałtowej wskutek zaistnienia przesłanki z art. 40 ust. 1 tej ustawy i zobowiązanych do założenia właściwych ksiąg w dacie wynikającej z art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy ryczałtowej, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ujętych w założonej ewidencji tych środków dokonuje od dnia zaistnienia takiego obowiązku, bez możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za lata wcześniejsze. Zmiana formy opodatkowania w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy następuje w dacie ostateczności tej decyzji powodując obowiązek zapłaty podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, którego decyzja dotyczyła. Założenie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych za okres wcześniejszy jest w tym przypadku bezskuteczne tak samo jak niemożliwe jest, za ten czas, dokonywanie odpisów od ujawnionych w ten sposób środków trwałych. Dopiero z chwilą założenia odpowiedniej ewidencji w przewidzianym do tego terminie następuje "ujawnienie" środków trwałych z wszelkimi związanymi z tym skutkami prawnopodatkowymi. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy błędnie uznał, że w stosunku do podatnika, w danym roku opodatkowanego kartą podatkową, który nie był zobowiązany w tym czasie do prowadzenia ewidencji ani wykazu środków trwałych, co do którego obowiązek taki powstał w dacie doręczenia decyzji wygaszającej decyzję ustalającą opodatkowanie w formie karty podatkowej, istnieje możliwość założenia tej ewidencji i dokonywanie w niej zapisów z datą wsteczną, ze skutkiem innym niż ujawnienie środków trwałych, to tym samym naruszył opisane wyżej przepisy prawa materialnego regulujące kwestie amortyzacji środków trwałych w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to, zdaniem Sądu, nie było jednak tak oczywiste by skutkowało stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd, związany zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego, skargę oddalił pomimo nieprawidłowego uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych niezgodnie z art. 22 a – 22 o ustawy podatkowej i przepisami wcześniej obowiązującego w tej materii rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Powyższe oznaczało, że spór zaistniały między stronami co do określenia wartości środków trwałych celem ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w badanym roku podatkowym był bezprzedmiotowy, gdyż w roku tym skuteczne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu podatnika było niemożliwe. Tym niemniej rację miał organ odwoławczy twierdząc, że w zaistniałej sytuacji powołanie trzeciego biegłego było niecelowe. Organ podatkowy wskazał przyczyny dla których jedna z opinii była pełna, jasna i rzetelna. Z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczyła konkretnego roku podatkowego Sąd, orzekający w jej granicach, nie mógł wypowiedzieć się w kwestiach innych niż odnoszących się do tego roku. Należy jednak zauważyć, że odpisy amortyzacyjne mogły być dokonywane dopiero z chwilą założenia odpowiedniej ewidencji i tylko wówczas, gdy spełniała odpowiednie, przewidziane prawem, wymogi. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 w związku z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.