III SA/Wa 513/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) J. J. (dalej "skarżąca" lub "strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że na początku 2007 roku z oszczędności stanowiących jej majątek osobisty zakupiła niezabudowaną nieruchomość gruntową. Zakup ten potraktowała jako lokatę posiadanych oszczędności, nie służący prowadzonej działalności gospodarczej - pośrednictwu w obrocie nieruchomościami. Ponieważ teren, gdzie położona jest zakupiona nieruchomość nie posiadał obowiązującego planu miejscowego, skarżąca wystąpiła do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz podziału na działki budowlane tej części nieruchomości, dla której decyzja mogła zostać wydana. Po uzyskaniu warunków zabudowy skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości na działki budowlane, stosownie do treści decyzji o warunkach zabudowy. Strona planuje niektóre z nowopowstałych działek sprzedać, przy czym część z nich nabędzie spółka prawa handlowego (podatnik VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych na kupionych uprzednio gruntach, kupnem kilku działek zainteresowane są osoby fizyczne pragnące w ten sposób zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, pozostałych działek strona nie zamierza sprzedać. Skarżąca podkreśliła, że opisane czynności faktyczne i prawne (w tym również przyszłe sprzedaże) wykonywane były i będą poza zakresem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała, czy sprzedaż działek osobom fizycznym, które nabywać je będą na własne potrzeby oraz sprzedaż działek spółce prawa handlowego (podatnikowi VAT), która nabywać je będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega podatkowi od towarów i usług, czy też podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie stwierdziła, że działki stanowią jej majątek prywatny i sprzedając je korzysta z przysługującego jej prawa do swobodnego rozporządzania majątkiem. W konsekwencji nie można uznać zbycia działek za częstotliwą dostawę nieruchomości, a tym samym ich sprzedaż nie wypełnia znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Natomiast sprzedaż działek spółce prawa handlowego, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług wydanej [...] grudnia 2008 r., a doręczonej skarżącej w dniu 29 grudnia 2008 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że przedstawione we wniosku okoliczności bezwzględnie wskazują, że skarżąca wykorzystuje nabywane nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych. Również nieruchomość będąca przedmiotem wydanej interpretacji została nabyta w celach zarobkowych. W ocenie organu podatkowego bez znaczenia w przypadku wnioskodawcy będącego osobą fizyczną jest źródło pochodzenia środków pieniężnych użytych na sfinansowanie transakcji nabycia nieruchomości. Strona wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz podziału nieruchomości na działki budowlane, a po uzyskaniu stosownych decyzji zamierza wyodrębnione działki budowlane sprzedać spółce handlowej i osobom prywatnym. W sprawie nie ma znaczenia, że wnioskodawca część działek zamierza pozostawić na potrzeby prywatne. Organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych wyodrębnionych z nieruchomości, jest sprzedażą prowadzoną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zwrócił również uwagę, że okoliczności podziału nabytej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazywały na podjęty zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, ponieważ jeżeli nieruchomość byłaby zakupiona jedynie dla celów prywatnych, to jej dzielenie byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Organ podatkowy podkreślił, że nie do zaakceptowania w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego jest dualizm działań jednego podmiotu (w tym przypadku osoby fizycznej), że jedne zakupy, a następnie sprzedaż takich samych towarów są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a inne wybrane zakupy, a następnie sprzedaż takich samych towarów, stanowią sprzedaż majątku osobistego. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że w każdym przypadku sprzedaży działek budowlanych opisanych we wniosku, strona będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący działalność gospodarczą i w związku z tym zarówno sprzedaż działek osobom fizycznym nabywającym je na własne potrzeby jak i sprzedaż działek spółce prawa handlowego nabywającej je w ramach działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wyjaśniła, na czym polega wykonywana przez nią działalność pośrednika w obrocie nieruchomościami. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji. W jego ocenie w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która to wykładnia w powiązaniu z błędnym rozumieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami doprowadziła do uznania, że skoro skarżąca, jako pośrednik w obrocie nieruchomościami regularnie podejmuje działania w celu nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych, to w każdym przypadku sprzedaży działek budowlanych skarżąca będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący działalność gospodarczą. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabytej ze środków stanowiących majątek prywatny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Do tej kategorii zaliczył osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje natomiast ustęp 2 tego unormowania stanowiąc, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., odnieść się należy do regulacji Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.). W art. 9 Dyrektywa wskazuje, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przy czym zgodnie z art. 12 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcję dostawy terenu budowlanego. Przywołane regulacje, są odpowiednikami art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Krajowy ustawodawca, konstruując przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zrealizował powyższe wytyczne prawa wspólnotowego, czego przejawem jest użyty w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca kupiła z własnych środków nieruchomość uznając ją za formę lokaty oszczędności. W ocenie Sądu czynności podjęte przez skarżącą po nabyciu nieruchomości wskazują na zarobkowy cel przeprowadzonej transakcji. Z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, że teren, gdzie położona jest zakupiona nieruchomość nie posiadał obowiązującego planu miejscowego. Skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz podziału nieruchomości na działki budowlane z zamiarem sprzedaży niektórych działek. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje zarówno źródło pochodzenia środków pieniężnych użytych na sfinansowanie transakcji nabycia nieruchomości, jak i fakt, że strona części działek nie zamierza sprzedawać. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił ocenę przedstawionego zdarzenia dokonaną przez Ministra Finansów i zgodził się z poglądem, że sprzedaż działek budowlanych wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości, będzie sprzedażą prowadzoną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O tym, że działki będą sprzedawane przez podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. świadczy przygotowanie obiektu do sprzedaży (wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, podział na mniejsze działki budowlane, zamiar sprzedaży). Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby nabyta nieruchomość służyć miała zaspokajaniu potrzeb osobistych ich właściciela. Podjęte czynności, zmierzały do podniesienia wartości nabytej nieruchomości, poprzez jej podział i utworzenie działek budowlanych. W ocenie Sądu skarżąca przystępując do sprzedaży nieruchomości w postaci wydzielonych działek, podjęła czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wydając zaskarżoną interpretację organ słusznie przyjął, że planowana sprzedaż nieruchomości nie jest sprzedażą majątku służącego jedynie celom prywatnym podatnika. Jeżeli nieruchomość byłaby zakupiona jedynie do celów prywatnych to dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Za bezpodstawny uznać należy zarzut błędnej i dowolnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z błędnym rozumieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W rozpoznawanej sprawie nie miał bowiem znaczenia fakt prowadzenia przez stronę zarejestrowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Decydujące i przesądzające było zachowanie strony wyczerpujące znamiona działania jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Okoliczności sprawy oraz charakter podejmowanych przez stronę działań wskazują, że w stosunku do planowanych transakcji sprzedaży (zarówno na rzecz osób fizycznych jak i osoby prawnej) strona będzie występowała jako podmiot spełniający kryteria podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W konsekwencji w przedstawionych zdarzeniach przyszłych sprzedaż działek osobom fizycznym nabywającym je na własne potrzeby, identycznie jak sprzedaż działek spółce prawa handlowego, nabywającej te działki w ramach działalności gospodarczej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.