I SA/Łd 19/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak ( spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 20009 roku sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 19/09 Uzasadnienie W dniu 8 lipca 2008 r. podatnik A. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym wniosku podatnik wskazał, że został komandytariuszem spółek komandytowych. Przychody i koszty z tytułu udziału w spółkach niebędących osobą prawną rozliczane są na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do spółek komandytowych wnioskodawca wniósł wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości i papierów wartościowych-udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesienie wkładu generuje koszty w postaci opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, które zaliczone zostały do koszów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano pytanie czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem wkładów do spółek komandytowych - koszty usługi notarialnej, podatek od czynności cywilnoprawnej? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie uważa za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W spółkach komandytowych wspólnicy nie obejmują, ani nie nabywają udziałów, wkładów ani akcji. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych -odnoszą się jedynie do "ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej". Zatem wyłączenie z kosztów uzyskania, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 nie ma zastosowania w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych do spółki komandytowej. W omawianej sytuacji nie mają również zastosowania przepisy art. 22 ust. 1e-1i, gdyż odnoszą się do udziałów i akcji w spółkach oraz wkładów w spółdzielni. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych określa czynności podlegające opodatkowaniu, którymi między innymi są umowy spółki i zmiany tych umów. Zgodnie z art. 4 pkt 9 tej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce. Zatem koszty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu obciążają spółkę. Wniesienie do spółki wkładu ma na celu zwiększenie przychodów spółki, a przez to również przychodów wspólnika. Koszty związane z wniesieniem wkładu, jak opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych, zdaniem wnioskodawcy, stanowią koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, niewymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Prawem takim jest udział w spółce osobowej traktowany jako odrębne - od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej - źródło przychodów, o którym mowa w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Minister Finansów zaznaczył, że z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. "Udział" jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym wszelkie koszty związane z nabyciem udziałów ponosi wspólnik spółki jawnej. Zastosowanie powyższych przepisów w stosunku do spółki komandytowej wynika z dyspozycji art. 103 Kodeksu spółek handlowych, który odsyła w sprawach nieuregulowanych w dziale III w zakresie dotyczącym spółek komandytowych do przepisów o spółce jawnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W świetle powyższego, zdaniem Ministra Finansów, jeżeli to wnioskodawca poniesie wydatki związane ze zwiększeniem wkładów w spółce jawnej, a więc nie zostaną one pokryte ze środków tej spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, stanowić bowiem będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w wyżej powołanych art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy, tj. udziału w spółce komandytowej, w tym z odpłatnego zbycia tego udziału. Powołany wyżej art. 23 nie wymienia podatku od czynności cywilnoprawnych ani innych kosztów zmiany umowy spółki jawnej jako wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast poniesienie powyższych wydatków ze środków spółki komandytowej należy traktować jako podatkowo obojętne, gdyż jak wykazano, zostały one poniesione w związku z przychodami wspólnika z praw majątkowych, nie zaś w związku z przychodami z działalności gospodarczej Spółki. Reasumując Minister Finansów uznał, że opłaty notarialne związane z wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej oraz zapłacony od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Będą one dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z prawa majątkowego np. w przypadku jego zbycia czy podziału majątku likwidowanej spółki. Pismem z dnia 1 października 2008 r. A. B. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 listopada 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Skargą z dnia 3 grudnia 2008 r. A. B. zaskarżył w całości interpretację prawa podatkowego z dnia [...]. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którym są związane. Następnie skarżący przytoczył treść art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że podatnik wnosząc wkład do spółki osobowej zmierzał do uzyskania przychodu ze źródła innego niż prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wnioskodawca uzyskał i będzie uzyskiwał przychody z udziału w spółce osobowej, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro więc przychody ze spółki komandytowej kwalifikowane są do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy, to koszty związane z przystąpieniem do takiej spółki również powinny być przypisane do tego źródła. Koszty te są bowiem związane z tym właśnie źródłem i stanowią nieodzowny warunek uzyskiwania przychodów z tego źródła. Autor skargi podkreślił, że nie można utożsamiać udziału kapitałowego w spółce jawnej z udziałem w spółkach kapitałowych. Dlatego też poniesienie kosztów związanych z wniesieniem dodatkowych wkładów jest związane z wypełnieniem obowiązków związanych z przystąpieniem do spółki komandytowej, jako źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie w celu "nabycia" udziału kapitałowego, który może stanowić prawo majątkowe. Wniesienie wkładów do spółki komandytowej ma na celu tylko i wyłącznie generowanie przychodów z tej formy działalności. Podsumowując swoje wywody skarżący wskazał, że wniesienie dodatkowych wkładów do spółki komandytowej miało na celu zwiększenie osiąganych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy. Tym samym poniesienie przez spółki komandytowe koszty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, są kosztami funkcjonalnie powiązanymi z tym konkretnym źródłem przychodów. Konsekwentnie, koszty takie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę w formie spółki komandytowej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył prawa. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W kontekście powyższych unormowań zdziwienie musi budzić sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Należy bowiem podkreślić, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powoływał się na ten przepis, przedstawiając ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego. W konsekwencji Minister Finansów wydając swoją interpretacje w dniu [...] także nie odnosił się do tego przepisu. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że organ ten dopuścił się błędu w wykładni art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro ten przepis nie był przedmiotem analizy, przy wydawania zaskarżonej interpretacji. Ponieważ zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonano oceny legalności zaskarżonej interpretacji poza zakresem podniesionych przez stronę zarzutów. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Rozbieżności bowiem zachodzą w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z wniesieniem do spółki komandytowej wkładów niepieniężnych. Tymi wydatkami są zaś opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem autora skargi, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei Minister Finansów uważa, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prawa majątkowego na przykład w przypadku jego zbycia czy podziału majątku likwidowanej spółki. W powyższym sporze racje należy przyznać Ministrowi Finansów. Przede wszystkim należy podkreślić, że poza sporem jest, czego nie kwestionuje Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, iż przychody wspólnika spółki osobowej z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (art. 5b ust. 2 pdf). Przy czym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy się z pozostałymi przychodami podatnika (art. 8 ust. 1 pdf). Należy zatem stwierdzić, że wniesienie do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w istocie stanowi przesunięcie składników majątkowych z majątku osobistego podatnika, który może być też wykorzystywany do uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do majątku spółki osobowej. Zatem wniesienie do spółki komandytowej aportów rzeczowych jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne. To czy podatnik będzie uzyskiwał przychody ze składników majątkowych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, czy też w formie spółki osobowej, jest bez znaczenia w zakresie skutków podatkowych. Jeżeli zatem wniesienie aportów rzeczowych do spółki osobowej jest podatkowo obojętne, (przecież nawet autor skargi nie twierdzi, że wartość wkładów niepieniężnych jest kosztem uzyskania przychodów), to wydatki związane z wniesieniem tego aportu również nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentacje Ministra Finansów, zawartą w interpretacji. Z unormowań zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, że wspólnik wnosząc wkłady do spółki komandytowej nabywa ogół praw i obowiązków, wynikających ze stosunku prawnego spółki. Ten ogół praw i obowiązków może być zresztą zgodnie z art. 10 k.s.h. przedmiotem obrotu. Prawa wspólnika mają charakter praw osobistych (np. prawo do prowadzenia spraw spółki, reprezentowania spółki, prawo głosu we wszystkich sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki), ale także charakter praw majątkowych. Prawa majątkowe wspólników są albo rzeczowe, albo obligacyjne. Prawem rzeczowym wspólnika jest przede wszystkim jego prawo do majątku spółki. Jak wynika z art. 28 k.s.h. w związku z art. 103 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku spółki. Współwłasność ta ma charakter współwłasności łącznej. Do praw obligacyjnych zaliczamy między innymi: prawo do udziału w zyskach i w stratach (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.); prawo żądania corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę (art. 53 w związku z art. 103 k.s.h.); w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki prawo zwrotu udziału kapitałowego w gotówce, a w przypadku rzeczy wniesionych do spółki przez wspólnika tylko do używania prawo zwrotu w naturze (art. 65 w związku z art. 103 k.s.h.); czy też prawo do kwoty likwidacyjnej uzyskanej z likwidacji majątku spółki (art. 82 w związku z art. 103 k.s.h.). Powyższa analiza unormowań zawartych w kodeksie spółek handlowych doprowadza do wniosku, że wbrew twierdzeniom autora skargi, wspólnik spółki komandytowej, przystępując do spółki i wnosząc do niej wkład, nabywa określone prawa majątkowe. Nie zmienia tej oceny fakt, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku zbycia praw udziałowych lub wystąpienia wspólnika ze spółki przychód uzyskany przez wspólnika należy zakwalifikować, tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jako przychód pochodzący z praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wynika to stąd, że nastąpiło zwiększenie wartości praw udziałowych wspólnika. Dlatego też wydatki związane z wniesieniem wkładów rzeczowych do spółki osobowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu związanego z prawem majątkowym. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną. J.Z.